2003/755/EG: Entscheidung der Kommission vom 17. Februar 2003 über die Beihilferegelung, die Belgien zugunsten von Koordinierungsstellen mit Sitz in Belgien durchgeführt hat (Text von Bedeutung für den EWR.) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2003) 564)

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". (70) Artikel 88 Absatz 1 EG-Vertrag sieht für bestehende Beihilferegelungen ein vorteilhafteres Verfahren vor, das dem Mitgliedstaat zusätzliche Möglichkeiten bietet, seine Meinung zu äußern. Nur wenn diese Vorschläge abgelehnt werden, kann das förmliche Prüfverfahren - das für neue oder rechtswidrige Beihilfen mit sofortiger Wirkung anwendbar ist - wegen der bestehenden Beihilfe eingeleitet werden. In Artikel 1 Buchstabe b) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 werden in Bezug auf "bestehende Beihilferegelungen" verschiedene Situationen in Betracht gezogen. So bilden insbesondere "genehmigte Beihilfen" eine bestehende Beihilferegelung, unabhängig davon, ob die Beihilfe ausdrücklich als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar oder als Maßnahme, die keine Beihilfe darstellt, oder - weniger ausdrücklich - aus dem Grunde genehmigt wurde, dass die Kommission keine Einwände dagegen hat. Wie in Punkt 32 des Verfahrenseinleitungsbeschlusses angegeben, gilt diese Bestimmung sehr wohl für den Fall, dass die Kommission, nachdem sie ursprünglich der Meinung war, eine bestimmte Maßnahme stelle keine Beihilfe dar, ihren Befund ändert und zu der Auffassung gelangt, dass sehr wohl eine Beihilfe im Sinne des Artikels 87 EG-Vertrag vorliegt. In diese Kategorie fallen auch Beihilfen, die als bestehende Beihilfe betrachtet werden, weil festgestellt werden kann, dass sie zum Zeitpunkt des Inkrafttretens keine Beihilfen bildeten, sondern später aufgrund der Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu Beihilfen wurden, ohne dass sie eine Änderung durch den betreffenden Mitgliedstaat erfahren haben. Die Kommission zieht daraus die nachstehenden Schlussfolgerungen: (71) Erstens: Wenn Artikel 1 Buchstabe b) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 im vorliegenden Fall, wie von Belgien und Forum 187 behauptet, nicht zur Anwendung gelangen sollte, kann daraus nicht geschlossen werden, dass die Kommission über keine Rechtsgrundlage für die Fortsetzung ihrer Überprüfung verfügt. Da die Kommission feststellt, dass die Regelung für die Koordinierungsstellen alle Merkmale einer Beihilferegelung aufweist (s. Abschnitt VI.2 Beihilfecharakter), hat sie im Gegenteil gemäß Artikel 88 Absätze 1 oder 2 EG-Vertrag zu entscheiden, dass der betreffende Mitgliedstaat die Beihilfe, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar ist, aufhebt oder umgestaltet. Wenn nicht festgestellt werden konnte, dass die Beihilfe eine bestehende Beihilfe darstellt, hätte die Kommission zu dem Schluss kommen müssen, dass es sich um eine "neue Beihilfe" handelt, dass das vorteilhaftere Verfahren für eine "bestehende Beihilferegelung" nicht zur Anwendung gelangen kann und dass das förmliche Prüfverfahren unverzüglich eingeleitet werden muss. Ein derartiges Vorgehen wäre aber angesichts der Lage aufgrund der Entscheidung von 1984 ungerechtfertigt gewesen. Die Kommission bestätigt daher ihre Einschätzung, wonach die Regelung für die Koordinierungsstellen eine bestehende Beihilfe darstellt, weil sie 1984 genehmigt wurde. (72) Zweitens ist die Kommission, wie bereits erwähnt, durchaus befugt, eine unrechtmäßige befürwortende Entscheidung aufzuheben oder zu ändern (vgl. Erwägungsgrund 29). Wie bereits in Punkt 33 des Verfahrenseinleitungsbeschlusses angegeben, kann die Kommission eine solche Aufhebung vornehmen, sofern bestimmte, durch die Rechtsprechung festgelegte Voraussetzungen(35) erfuellt sind. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass, falls diese Entscheidung als Aufhebung bzw. eher als Änderung der Entscheidungen aus den Jahren 1984 und 1987 betrachtet werden sollte, diese Voraussetzungen erfuellt sind. Generell gewährleistet das eingeschlagene Verfahren die Rechtssicherheit und die Achtung des Vertrauensschutzes der Begünstigten, soweit dieser festgestellt wurde und die tatsächliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts nicht gefährdet. Da das Verfahren hinsichtlich bestehender Beihilfen jede Rückforderung von in der Vergangenheit gewährten Beihilfen ausschließt, kann dieser Entscheidung keine rückwirkende Rechtskraft verliehen werden. Da sich das Verfahren allein auf die Zukunft auswirkt, kann die Kommission, sofern der Vertrauensschutz der Beteiligten gewahrt bleibt, die These nicht akzeptieren, dass die angemessene Frist für die Aufhebung oder Änderung der rechtswidrigen Entscheidung abgelaufen sei. (73) Drittens kann die Kommission, was die Einhaltung des Verfahrens für bestehende Beihilfen betrifft, nur den Inhalt von Punkt 34 des Verfahrenseinleitungsbeschlusses wiederholen: "Die Kommission stellt fest, dass das Schreiben(36) vom 17. Juli 2000 keinen förmlichen und abschließenden Standpunkt enthielt, sondern einen ersten Schritt im Rahmen eines langwierigen Verfahrens darstellte. Es hat im Übrigen seinen Zweck erfuellt, denn es hat die belgischen Behörden in die Lage versetzt, ihre Stellungnahme abzugeben, bevor die Kommission zweckdienliche Maßnahmen vorschlug. Schließlich stimmen das Ersuchen um Auskünfte und die Aufforderung zur Stellungnahme gemäß Artikel 17 der Verfahrensordnung ihrer Art nach mit anderen, früheren Schritten überein, die in der Verordnung in einem anderen Zusammenhang (beispielsweise Informationsersuchen und Aufforderungen gemäß Artikel 5 und Artikel 10, Aufforderungen zur Abgabe einer Stellungnahme gemäß Artikel 11) vorgesehen sind und die nach gängiger Praxis, die von den Mitgliedstaaten nicht beanstandet wurde, von den Dienststellen der Kommission unternommen wurden. Das betreffende Schreiben brauchte daher nicht vom Kollegium der Kommissionsmitglieder gebilligt zu werden." VI.2. Beihilfecharakter (74) Nach Abschluss des förmlichen Prüfverfahrens ist die Kommission unter Berücksichtigung der bereits im Rahmen des Beschlusses zur Einleitung des Verfahrens angeführten Argumente der Auffassung, dass die in der Phase der Einleitung des Verfahrens geäußerten Zweifel aus folgenden Gründen nicht als gegenstandslos angesehen werden können. VI.2.1. Wirtschaftlicher Vorteil (75) Die Kommission bekräftigt, dass die jeweilige Befreiung von der Grundsteuer, von der Quellensteuer und von der Kapitalgebühr, die Gewährung einer fiktiven Quellensteuer sowie die pauschale Festlegung der steuerbaren Einkommen der Koordinierungsstellen, wie in dieser Entscheidung erläutert, diesen Stellen und den Gruppen, zu denen sie gehören, wirtschaftliche Vorteile im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG-Vertrag verschafft. VI.2.1.1. Befreiung von der Grundsteuer (76) Erstens gilt für Erträge aus Grundbesitz in der Regel, dass Steuern unabhängig davon, ob es sich um natürliche Personen, Gesellschaften oder andere juristische Personen, um belgische Inländer oder um Gebietsfremde handelt, in Form von Vorauszahlungen erhoben werden. Die Grundsteuer stellt somit eine Aufwendung dar, die normalerweise von jedem Unternehmen getragen werden muss, das über Grundbesitz in Belgien verfügt(37). Die erwähnten Ausnahmen - Gesellschaften mit Standort in einem Beschäftigungsförderungsgebiet, Innovationsgesellschaften, Gesellschaften mit Standort in einem Umstrukturierungsgebiet - gelten bei weitem nicht für alle und nicht einmal für die meisten in Belgien ansässigen Gesellschaften, und daher ist die Behauptung übertrieben, dass die Mehrzahl der belgischen Gesellschaften auf die eine oder andere Weise in den Genuss der Befreiung von der Grundsteuer kommt. Zudem reicht die bloße Tatsache, dass weitere Befreiungen existieren und dass diese sogar zahlreich sind, nicht aus, um eine Befreiung wirksam zu begründen. Jede Vergünstigung muss an den Bedingungen und Gegebenheiten gemessen werden, die mit ihrer Bewilligung entsprechend den geltenden Vorschriften für staatliche Beihilfen einhergehen. Die erwähnten Befreiungen können sowohl keine Beihilfe, eine Beihilfe, die mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist, als auch eine rechtswidrig in Belgien durchgeführte Beihilfe, die nicht mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist, darstellen. Die Kommission weist insbesondere nachdrücklich auf den Inhalt ihrer Entscheidung SG(83) D/12 hin, die am 3. Januar 1983 im Zusammenhang mit der Regelung für Gesellschaften mit Standort in einem Beschäftigungsförderungsgebiet an Belgien gerichtet wurde. Danach hat sie festgestellt, dass die Befreiung von der Gesellschaftsteuer, von der Grundsteuer und von der Registrierungsgebühr unter das allgemeine Beihilfeverbot des Artikels 92 Absatz 1 EG-Vertrag fällt, bevor die Beihilfe in diesem Fall für mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar erklärt wird. Auf diesen Grundsatz wurde erneut in der ebenfalls an Belgien gerichteten Entscheidung SG(2000) D/108799 vom 28. November 2000(38) hingewiesen. (77) Zweitens ist die geringe Zahl der durch diese Befreiung von der Grundsteuer Begünstigten kein Beweis dafür, dass keine Vorzugsbehandlung dieser Koordinierungsstellen vorliegt. VI.2.1.2. Befreiung von der Kapitalgebühr (78) Der Regelfall(39) in Belgien ist, dass Einlagen besteuert werden. Die Kapitalgebühr stellt daher eine Aufwendung dar, die normalerweise von jeder Kapitalgesellschaft - im Sinne des Artikels 3 der Richtlinie 69/335/EWG -, die Einlagen im Sinne des Artikels 4 der Richtlinie in Belgien hält, zu tragen ist. Wie im Falle der Grundsteuer bilden die einzelnen erwähnten Ausnahmen nicht die Mehrzahl der grundsätzlich der Besteuerung unterliegenden Gesellschaften; daher ist die Behauptung übertrieben, die Mehrzahl der belgischen Gesellschaften komme auf die eine oder andere Weise in den Genuss der Befreiung von der Kapitalgebühr. Zudem gilt das am Schluss von Erwägungsgrund 78 angeführte Argument analog auch hier, um den Vergleich mit anderen Befreiungen, insbesondere mit solchen, die Unternehmen mit Standort in einem Beschäftigungsförderungsgebiet gewährt werden, zu verwerfen. (79) Schließlich erscheint der Hinweis auf die vom Rat oder von der Kommission geäußerte Befürwortung einer Abschaffung der Kapitalgebühr angesichts des Umstands, dass die Entrichtung dieser Gebühr in Belgien die Regel ist, zumindest paradox. Die Befreiung der Koordinierungsstellen kann bestenfalls als Schritt in die angegebene Richtung betrachtet werden; wird dieser Schritt jedoch in diskriminierender Weise getan, werden die Stellen im Vergleich zu anderen auf belgischem Hoheitsgebiet ansässigen Gesellschaften begünstigt. Darüber hinaus sieht die Richtlinie 69/335/EWG nicht die Abschaffung der Kapitalgebühr vor, sondern sie regelt deren Harmonisierung und lässt die Anwendung einzelstaatlicher Ausnahmen nur innerhalb eines sehr strikten Rahmens zu, der insbesondere in Artikel 9 erläutert wird. Im Falle der beabsichtigten Befreiung wird dieser Rahmen nicht eingehalten. VI.2.1.3. Befreiung von der Quellensteuer (80) Wie bei der Grundsteuer und der Kapitalgebühr bekräftigt die Kommission, dass die Befreiung von der Quellensteuer für die Koordinierungsstellen oder die Gruppen, zu denen sie gehören, einen wirtschaftlichen Vorteil darstellt. Sie bekräftigt insbesondere, dass die Quellensteuer, die unter den im allgemeinen belgischen Recht vorgesehenen Umständen einbehalten wird, eine Aufwendung ist, die normalerweise von den Unternehmen getragen wird. Soweit die allgemeine Befreiung der von den Stellen ausgeschütteten Erträge weiter geht als die im allgemeinen Recht vorgesehenen Befreiungen, wird den Stellen und den Gruppen, zu denen sie gehören, ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft. Der Vorteil, der sich aus dieser Befreiung ergibt, rührt je nach Lage des Falles aus dem Aufschub der Bezahlung der endgültigen Steuer oder gar aus der Nichtbesteuerung der betreffenden Kapitalerträge her. Die vom belgischen Staat und von Forum 187 vorgebrachten Argumente können aus folgenden Gründen nicht gutgeheißen werden. (81) Erstens kann, wie bereits im Vorstehenden erläutert, die Tatsache, dass Befreiungen existieren, von denen bestimmte Unternehmen Gebrauch machen können, nicht damit begründet werden, dass weitere Befreiungen existieren. In diesem Zusammenhang ist es von geringer Bedeutung, dass die Zahl der befreiten Gesellschaften höher ist als die der Gesellschaften, die die Quellensteuer entrichten oder einbehalten müssen. Da bei der Anwendung der Quellensteuer Unterschiede bestehen und den Begünstigten durch diese Befreiung ein Vorteil gegenüber den Nichtbegünstigten entsteht, gelangt auf diese Unterschiede möglicherweise Artikel 87 EG-Vertrag zur Anwendung, und es muss ermittelt werden, ob in diesem Fall der festgestellte Vorteil eine Beihilfe darstellt; ist dies der Fall, muss geprüft werden, ob sie mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist. (82) Zudem ist bei weitem nicht die Mehrzahl der von in Belgien ansässigen Gesellschaften ausgeschütteten Erträge durch das allgemeine Recht befreit. Das belgische Recht gewährt wenig allgemeine Befreiungen von der Quellensteuer auf Grund der Eigenschaft des Schuldners der Erträge, und wenn dies doch der Fall ist, ist die Situation der betreffenden Schuldner(40) nicht mit der der Koordinierungsstellen vergleichbar. Derartige Befreiungen müssen im Übrigen durch Gesetz und nicht durch Königlichen Erlass festgelegt werden. Artikel 266 des WIB92 schränkt die Befugnis des Königs dahin gehend ein, dass er von der Erhebung der Quellensteuer auf Erträge von Beziehern abweichen kann, deren Identität festgestellt werden kann. Diese Einschränkung unterstreicht den Ausnahmecharakter, den der belgische Gesetzgeber den allgemeinen Befreiungen verleihen wollte. (83) Was die Befreiungen in KB/WIB92 betrifft, so wird die überwältigende Mehrheit dieser Ausnahmen unter strengen Voraussetzungen gewährt. Dies gilt insbesondere für die Befreiungen, die professionellen Anlegern gewährt werden; diese profitieren bei weitem nicht von einer allgemeinen Befreiung, die mit der vergleichbar ist, die den Stellen und den Gesellschaften der Gruppen gewährt wird, zu denen sie gehören. So sind zum Beispiel, was die Koordinierungsstellen betrifft, folgende Erträge befreit, während dies bei den dem allgemeinen Recht unterliegenden Gesellschaften nicht der Fall ist: - die Erträge, die an eine ausländische Gesellschaft ausgeschüttet werden, welche außerhalb der Europäischen Union in einem Land ansässig ist, mit dem Belgien kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat; - die Erträge, die an eine Gesellschaft ausgeschüttet werden, die in Belgien oder in einem anderen Land der Union ansässig ist und die Voraussetzungen der Richtlinie 90/435/EWG nicht erfuellt; - die Erträge, die an eine Gesellschaft ausgeschüttet werden, welche in einem der zahlreichen Länder ansässig ist, mit denen Belgien ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, in welchem eine Quellenbesteuerung vorgesehen ist, selbst wenn diese eingeschränkt ist. (84) Die Befreiungen für Gebietsfremde unterliegen strengen Voraussetzungen und sind auf Erträge nicht in Belgien wohnhafter Sparer beschränkt, so dass der Vergleich im Rahmen einer Beihilfenanalyse, die sich mit den steuerlichen Vorteilen für Unternehmen und nicht für Sparer befasst, ohne jede Bedeutung ist. (85) Zweitens ist das Argument bezüglich der Steuervorauszahlungen nicht in allen Fällen von Bedeutung, insbesondere nicht in den im Vorstehenden beschriebenen, in denen es sich bei dem Empfänger der Erträge um eine nicht in Belgien ansässige Geschäftseinheit handelt, die in Belgien keine Steuern zahlt und die deswegen nicht mit einer Strafe belegt werden kann, weil keine Vorauszahlungen geleistet wurden. In den Fällen, in denen der Empfänger der Erträge Steuern in Belgien entrichtet, kommt dieser sehr wohl in den Genuss eines wirtschaftlichen Vorteils, da die Quellensteuer nicht einbehalten wurde, weil die Vorauszahlungen freiwillig zu bestimmten Zeitpunkten nach einem Zeitplan geleistet werden, der von dem Unternehmen entsprechend den geschätzten steuerbaren Einkommen gewählt wurde. Die Quellensteuer ist hingegen eine obligatorische Abgabe, die während des ganzen Jahres angepasst wird, sobald Erträge ausgeschüttet werden. Gegebenenfalls muss eine Verluste aufweisende Gesellschaft oder eine Gesellschaft mit einem geringen steuerbaren Einkommen warten, bis die einbehaltene Quellensteuer erstattet wird. (86) Drittens stellt die Quellensteuer nach dem allgemeinen Recht nicht nur für die Erträge, die an Sparer - natürliche Personen - oder an Vereinigungen ausgeschüttet werden, die der Besteuerung des Einkommens juristischer Personen unterliegen, sondern auch für die Erträge, die an ausländische Gesellschaften ausgeschüttet werden, welche im Bestimmungsland dieser Erträge keinen Anspruch auf deren Verrechnung oder Erstattung haben, die endgültige belgische Steuer dar. Im vorliegenden Fall beinhaltet die allgemeine Befreiung, die auf von den Koordinierungsstellen ausgeschüttete Erträge gewährt wird, einen Vorteil für die im Ausland ansässigen Gesellschaften der Gruppe, da die Quellensteuer für sie normalerweise eine Endsteuer darstellt. (87) Viertens ist die Behauptung nicht gerechtfertigt, dass die Erträge aus den Barmitteleinlagen aller Gesellschaften in ihrer Eigenschaft als "professionelle Anleger" von der Quellensteuer befreit seien. Wäre dies der Fall gewesen, wäre keinerlei Anpassung des Artikels 110 von KB/WIB92 notwendig gewesen, um den Koordinierungsstellen, die ebenfalls "professionelle Anleger" sind, die Befreiung dieser Einkommen zu verschaffen. VI.2.1.4. Fiktive Quellensteuer (88) Die Kommission bekräftigt deshalb, dass die Gewährung einer fiktiven Quellensteuer sehr wohl einen Vorteil darstellt. Die Tatsache, dass der Steuersatz 1991 auf Null gesenkt wurde, schließt nicht notwendigerweise aus, dass Zinsen, die aus vor 1991 aufgenommenen langfristigen Darlehen anfallen, noch in den Genuss einer fiktiven Quellensteuer kommen. Zudem stellt die Existenz dieser Maßnahme an sich als Regelung ein potenzielles Risiko für den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten dar. Auch wenn der Steuersatz auf Null gesenkt wurde, ist die Maßnahme damit grundsätzlich nicht abgeschafft; der Satz könnte durch eine einfache Königliche Verordnung geändert werden. VI.2.1.5. Pauschale Festlegung der Einkommen ("cost plus") (89) Obwohl es erstens nach den OECD-Leitlinien nicht immer notwendig ist, eine Gewinnspanne einzukalkulieren, damit ein Preis den Wettbewerbsbedingungen gerecht wird, handelt es sich um Ausnahmen, die gelegentlich anfallende Kosten für Rechnung eines verbundenen Unternehmens betreffen, dem sie als solche in Rechnung gestellt werden. Bei diesen Ausnahmen geht es keinesfalls um Kosten, die in der Regel von den Koordinierungsstellen im Rahmen der Geschäftstätigkeit getragen werden, für die sie errichtet wurden. Somit bilden die Personalkosten der Stelle und die Finanzaufwendungen, die im Rahmen des Kassenwesens oder von Finanzierungstätigkeiten entstehen, wesentliche Kostenelemente, die maßgeblich zur Erzielung der Einkommen der Stellen beitragen. Sie aus der "Cost plus"-Grundlage herauszunehmen ist deshalb in Anbetracht der OECD-Leitlinien für die Festlegung der Verrechnungspreise nicht gerechtfertigt. (90) Zweitens scheint sich Forum 187 auf den Vergleich mit bestimmten Geschäftseinheiten zu berufen, die keine festen Einrichtungen darstellen. Dieser Vergleich kann von der Kommission nicht akzeptiert werden. Erstens muss eine derartige Einheit äußerst restriktive Voraussetzungen erfuellen, was bei den gemäß der Königlichen Verordnung Nr. 187 genehmigten Stellen nicht der Fall ist. Bei den Stellen handelt es sich per definitionem um Gesellschaften belgischen Rechts oder um feste Einrichtungen einer Gesellschaft ausländischen Rechts. Überdies handeln diese Einheiten für Rechnung anderer Einheiten und sind aus fiskalischer Sicht für Belgien transparent: Es sind auf der Grundlage dieser Einheiten keine Einkommen steuerbar, sämtliche Einkommen sind unmittelbar auf der Grundlage der Einheiten steuerbar, die die Aufsicht ausüben. Die "Cost plus"-Methode hat im Wesentlichen den Zweck, in Belgien eine steuerbare Grundlage für die Stellen wiederherzustellen, die im Prinzip für eigene Rechnung tätig sind. Schließlich bedingt das angeführte Beispiel, dass der Betrag der Aufwendungen mit der Höhe der verbuchten Erträge übereinstimmt, so dass die buchhalterischen Einkünfte aus diesen Geschäftsvorgängen tatsächlich gleich Null sind. Wegen der fiskalischen Transparenz bedingt diese Situation, dass der Betrag, der von demjenigen, für den die Durchfakturierung bestimmt ist, als Aufwendungen abgezogen wird, mit dem Ertrag übereinstimmt, der von demjenigen, von dem diese Durchfakturierung veranlasst wird, in die steuerbare Grundlage aufgenommen wird. Die Anwendung der "Cost plus"-Methode führt jedoch dazu, dass kein automatischer Zusammenhang mehr zwischen in Belgien verbuchten und in Belgien versteuerten Erträgen besteht. Die in Rechnung gestellten Beträge, die dementsprechend von demjenigen abgezogen werden, für den die Durchfakturierung bestimmt ist, entsprechen daher nicht notwendigerweise den Beträgen, die bei der Berechnung der steuerbaren Grundlage angesetzt wurden. (91) Drittens kann aus der Tatsache, dass seit 1964 für die Feststellung des steuerbaren Einkommens der belgischen Niederlassungen ausländischer Gesellschaften ein Prozentsatz von 8 % zugrunde gelegt wird, nicht ohne weiteres der Schluss gezogen werden, dass diese Praxis mit dem Vertrag vereinbar ist. Die Kommission steht der Tatsache vielmehr kritisch gegenüber, dass unterschiedslos ein einziger Prozentsatz auf alle Geschäftstätigkeiten angewendet wird, weil es dadurch nicht möglich ist, für jede Koordinierungsstelle eine steuerbare Grundlage zu erhalten, die dem Kriterium des freien Wettbewerbs gerecht wird. Diese frühere Praxis bedeutet auch für diese Niederlassungen und umso mehr für die Koordinierungsstellen keineswegs, dass dieser Prozentsatz eine korrekte Bezugsgröße darstellt. Und selbst wenn dieser Prozentsatz im Durchschnitt im Fall der belgischen Niederlassungen ausländischer Gesellschaften vertretbar sein sollte, würde dieses Argument demgegenüber beweisen, dass er im Fall der Stellen, auf die er automatisch auf einer erheblich niedrigeren Kostenbasis angewendet wird, zu niedrig ist. Darüber hinaus kann es, da es sich hier um eine Verwaltungspraxis ohne juristischen Wert handelt, nicht hingenommen werden, dass dieser aus seinem ursprünglichen Zusammenhang gerissene Prozentsatz Bestandteil des allgemeinen Rechts bzw. des belgischen Steuersystems sein soll. (92) Viertens ergibt sich aus der Tatsache, dass sich die Regelung im Falle eines buchhalterischen Verlustes für die Stelle nachteilig bzw. auf der Ebene der Gruppe, sofern die Muttergesellschaft auf ihr weltweit erzieltes Einkommen Steuern entrichtet, neutral auswirkt, zweifellos, dass für bestimmte Unternehmen von einem Vorteil keine Rede sein kann, doch kann daraus sicherlich nicht gefolgert werden, dass auch für andere Unternehmen, die sich in einer anderen Lage befinden, ebenso wenig ein Vorteil vorliegt. Ferner ist die Tätigkeit der Stellen auf vorbereitende oder unterstützende Arbeiten beschränkt, bei denen das Risiko eines buchhalterischen Verlustes begrenzt ist. Dies ist eben einer der Gründe, aus denen die Anwendung des "Cost plus"-Verfahrens gerechtfertigt ist. Was die Besteuerung der weltweit erzielten Einkommen der Muttergesellschaft angeht, so ist darauf hinzuweisen, dass diese Situation nur für eine Minderheit von Ländern zutrifft und dass gelegentlich bestimmte Ausnahmen davon gelten. Selbst wenn die Muttergesellschaft ihren Sitz in einem dieser Länder hat, ist deswegen nicht gewährleistet, dass für einen der Stelle gewährten Steuervorteil auf der Ebene der Muttergesellschaft ein Ausgleich erfolgt. (93) Fünftens kann die Feststeuer auf das Personal (400000 BEF bzw. 10000 EUR pro Arbeitnehmer) nicht als Begründung dafür verwendet werden, dass die Personalkosten aus der Grundlage des "cost plus" herausgenommen werden. Einerseits stammt diese Steuer aus der Zeit nach der Einführung des "Cost plus"-Systems und war daher nicht als Ausgleich für die Nichtberücksichtigung der Personalkosten bei der Grundlage des "cost plus" gedacht. Andererseits ist sie auf die ersten