Beschluss der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2013) 4426) (Nur der spanische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) (2014/200/EU)

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nde verdeckte Steuerschuld zum Zeitpunkt des Wechsels zum Tonnagesteuersystem oder später zum Zeitpunkt des Verkaufs oder der Abwrackung des Schiffes zahlen zu müssen. (41) Tatsächlich ist als Ausnahme von der in Artikel 125 Absatz 2 TRLIS festgelegten Vorschrift in Artikel 50 Absatz 3 RIS (23) vorgesehen, dass beim Erwerb von Schiffen im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrages diese ab dem Datum, an dem die Leasingoption ausgeübt wird, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem, als neue (24) und nicht gebrauchte Schiffe gelten, ohne dass berücksichtigt wird, ob diese bereits genutzt wurden oder abgeschrieben sind. Nach den der Kommission vorliegenden Informationen wird diese Ausnahme nur bei konkreten Leasingverträgen angewendet wird, die von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Artikel 115 Absatz 11 TRLIS genehmigt wurden (siehe Abschnitt 2.2.2, Maßnahme 2: Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen), d. h. in Bezug auf neu gebaute und geleaste Seeschiffe, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer einzigen Ausnahme alle von spanischen Werften stammten. (42) In diesen Fällen wird angenommen, dass das Schiff von der wirtschaftlichen Interessenvereinigung im Neuzustand an dem Datum erworben wurde, an dem die Leasingoption ausgeübt wurde, d. h. nach dem Wechsel der wirtschaftlichen Interessenvereinigung zum Tonnagesteuersystem. Als erste Folge der in Artikel 50 Absatz 3 RIS vorgesehenen Ausnahme wird die Anwendung der Bestimmungen des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS umgangen. Die wirtschaftliche Interessenvereinigung muss keine nicht ausschüttungsfähige Rücklage bilden und es wird weder die positive Differenz zwischen dem von der Reederei gezahlten Preis und dem Buchwert des Schiffes in den Büchern der wirtschaftlichen Interessenvereinigung (25) noch die positive Differenz zwischen dem Buchwert und dem steuerlichen Wert des Schiffes (26) besteuert. Als zweite Folge lässt sich feststellen, dass angenommen wird, dass die Einnahmen aus dem Verkauf an die Reederei (der erhebliche Ausübungspreis der Option auf die Bareboat-Charter) auf den Kauf und Verkauf eines Schiffes durch ein Unternehmen, das das Tonnagesteuersystem in Anspruch nimmt, zurückgehen und gemäß Artikel 125 Absatz 2 zweiter Gedankenstrich TRLIS in die Steuerbemessungsgrundlage nach dem Tonnagesteuersystem aufgenommen werden. 3. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (43) In einem ersten Schritt befand die Kommission, dass das spanische True-Lease-Modell trotz der Anwendung verschiedener steuerlicher Maßnahmen als ein einziges System (globaler Ansatz) zu analysieren ist, da die verschiedenen Maßnahmen — rechtlich oder faktisch — nur gemeinsam in Anspruch genommen werden konnten, und gelangte zu dem Ergebnis, dass es sich um eine staatliche Beihilfe handelte. (44) In einem zweiten Schritt prüfte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen gesondert (individueller Ansatz) und kam dabei zu folgenden Schlussfolgerungen: — Die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 1) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, in jedem Fall ist sie jedoch eine bestehende Beihilfe, da sie bereits vor dem Beitritt eingeführt worden war. Deshalb ist diese Maßnahme nicht Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens. — Die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen (Maßnahme Nr. 2) stellt möglicherweise eine staatliche Beihilfe dar, da sie angesichts der unklaren Bedingungen in den spanischen Rechtsvorschriften und des Ermessensspielraums der spanischen Steuerverwaltung bei der Auslegung dieser Bedingungen einen selektiven Vorteil verschafft. Diese Maßnahme, die 2002 in Kraft trat (27), wurde als rechtwidrige und möglicherweise unvereinbare staatliche Beihilfe eingestuft. — Der Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Maßnahme Nr. 3) wurde nicht als mögliche staatliche Beihilfe befunden und es wurde kein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf diese Maßnahme eröffnet. — Das Tonnagesteuersystem (Maßnahme Nr. 4) wurde von der Kommission im Jahr 2002 als vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Die Vereinbarkeit des genehmigten Tonnagesteuersystems wurde in dem Beschluss C(2011) 4494 final nicht in Frage gestellt. Aufgrund der von der Kommission erteilten Genehmigung ist diese Maßnahme in jedem Fall als bestehende Beihilfe zu betrachten. Dennoch äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf zwei Aspekte in Zusammenhang mit dem Tonnagesteuersystem: — Die Kommission stellt die bestimmten Unternehmen eingeräumte Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Tonnagesteuerregelung in Frage, wenn sich deren Tätigkeiten auf die Vermietung oder das Verleasen von Schiffen im Rahmen einer Bareboat-Charter beschränken, wie den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen. Nach Auffassung der Kommission sind diese Unternehmen nicht im Sektor der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Seeweg nach der Definition in der Verordnung (EWG) Nr. 4055/86 des Rates (28) und der Verordnung (EWG) Nr. 3577/92 des Rates (29), sondern im Bereich Finanzinvestitionen und Vermietung oder Verpachtung von Gütern tätig. Was ihre Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des spanischen Tonnagesteuersystems betrifft, so stellte die Kommission fest, dass diese zu keinem Zeitpunkt angemeldet und von ihr nicht genehmigt worden ist. — Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne (Maßnahme Nr. 5), die sich aus den Durchführungsmaßnahmen des Tonnagesteuersystems (Artikel 50 Absatz 3 RIS) ergibt und von den spanischen Behörden als Teil des genehmigten Tonnagesteuersystems dargestellt wurde, wird als zusätzliche Maßnahme betrachtet, die nicht im Geltungsbereich der von der Kommission im Jahr 2002 erteilten Genehmigung enthalten war. Auch diese Maßnahme wurde als rechtswidrige und möglicherweise unvereinbare Beihilfe erachtet. (45) Folgende potenzielle Begünstigten der Beihilfe wurden ermittelt: — die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen als Hauptempfänger der Steuervorteile; — die Mitglieder/Investoren der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, denen die Steuervorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen zugutekommen; — die Reedereien, denen ein Teil der Steuervorteile in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis zugutekommt; — möglicherweise die Werften, die beteiligten Banken, die Leasinggesellschaften und andere Mittler. (46) Nach Auffassung der Kommission schien die Beihilfe nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar zu sein. 4. STELLUNGNAHMEN SPANIENS UND DER BETEILIGTEN (47) Es gingen Stellungnahmen von den spanischen Behörden sowie von 41 Beteiligten ein, darunter öffentliche Behörden, Branchenverbände und Unternehmen, die entweder an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt oder Wettbewerber von Beteiligten waren, wie Werften und Schiffsbauverbände. (48) Die Stellungnahmen befassten sich mit den folgenden Aspekten der von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final vorgenommenen Würdigung: — Verfahrensaspekte; — globaler Ansatz: Bewertung des SEAF als System im Gegensatz zu einer Prüfung der einzelnen Maßnahmen, die Teil des SEAF bilden; — Prüfung, ob die verschiedenen Maßnahmen einer staatlichen Beihilfe gleichkommen (Vorliegen eines Vorteils, staatliche Mittel, Zurechenbarkeit an den Staat, Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel) und ob es sich bei manchen von ihnen um eine bereits bestehende Beihilfe handelt; — Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe; — Vereinbarkeit der möglichen staatlichen Beihilfe; — Hindernisse für die Rückforderung der Beihilfe (Gleichbehandlung, Vertrauensschutz und Rechtssicherheit). 4.1. VERFAHREN (49) Nach der Auffassung Spaniens leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren ein, ohne ihre wichtigsten Schlussfolgerungen mit den spanischen Behörden gebührend abzustimmen. Aufgrund dessen seien die Verteidigungsrechte des spanischen Staates und der Grundsatz des kontradiktorischen Verfahrens, der für jedes Verwaltungsverfahren von wesentlicher Bedeutung sei, verletzt worden. (50) Nach einer Reihe von Stellungnahmen Beteiligter hätte die Kommission das für bestehende Beihilfen geltende Verfahren anwenden müssen, denn, sofern es sich um Beihilfen handelte, seien die beiden betreffenden Maßnahmen (Abschreibungsvorschriften für Leasinggegenstände und Tonnagesteuersystem) bestehende Beihilfen. 4.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN 4.2.1. Beschwerdeführer (51) Holland Shipbuilding ist der Auffassung, dass das SEAF als ein Gesamtsystem zu betrachten sei, da es sich um ein organisiertes System handele, bei dem absichtlich die verschiedenen steuerlichen Maßnahmen genutzt würden, um einen deutlich größeren wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen, als er bei der getrennten Anwendung der verschiedenen Maßnahmen erreicht werden könnte, und da die Maßnahmen voneinander abhängig seien. Tatsächlich ermögliche die Inanspruchnahme des Tonnagesteuersystems den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, den durch die vorzeitige und beschleunigte Abschreibung erzielten zeitweiligen Vorteil dauerhaft zu sichern. Aufgrund der für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung geltenden unklaren Bedingungen und ihrer Auslegung durch die spanischen Behörden werde der Steuerverwaltung ein Ermessenspielraum eingeräumt, was dadurch bestätigt werde, dass in der Praxis die Genehmigung nur bei einem Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem erteilt werde. (52) Auch Danish Maritime und […] (*1) (30) sind der Ansicht, dass das SEAF insgesamt eine staatliche Beihilferegelung darstelle, durch die — unabhängig davon, wer die Begünstigten sind — bestimmten Unternehmen ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse. 4.2.2. Spanien und die Beteiligten an Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells (53) Spanien und die von der Kommission als potenzielle Begünstigten der Beihilfen ermittelten Unternehmen (Reedereien, Banken, Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligte Werften) ziehen diesen globalen Ansatz hingegen in Zweifel. (54) Sie vertreten die Ansicht, dass das SEAF als solches nicht in den spanischen Steuervorschriften verankert sei und es sich bei Transaktionen im Rahmen des SEAF um private Vereinbarungen (Finanzierungsleasing, Bareboat-Charter, wirtschaftliche Interessenvereinigung) handele, die von privaten Parteien abgeschlossen würden, denen es frei stehe, die wirtschaftlichste Form der Finanzierung eines Vermögenswerts zu wählen und die zur Verfügung stehenden vertraglichen und steuerlichen Regelungen zu nutzen, des Weiteren bringen sie vor, dass Spanien nicht für die von Steuerpflichtigen, die ihre Steuerlast reduzieren wollten, erzielten Vorteile zur Verantwortung gezogen werden dürfe. Außerdem sei in den Steuervorschriften nicht die Nutzung aller von der Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnten Maßnahmen vorgeschrieben. (55) Nach Auffassung des spanischen Bankenverbands (Asociación Española de Banca — AEB) ist es das erste Mal, dass die Kommission das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe feststelle, die nicht in einer Rechtsvorschrift, sondern in einer Kombination aus Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien bestehe. (56) Der spanische Bankenverband bringt vor, es handele sich nicht um ein System, sondern um zwei unterschiedliche Regelungen (die Abschreibungsregelung und das Tonnagesteuersystem), die klar unterschieden und gesondert behandelt werden könnten, unabhängig davon, ob sie gesondert und gemeinsam in Anspruch genommen würden. (57) Darüber hinaus vertritt der spanische Bankenverband die Auffassung, dass es die Kommission versäumt habe, ein allgemeines Vergleichssystem zu bestimmen, bevor sie einen selektiven Vorteil festgestellt habe. Dem spanischen Bankenverband zufolge bestehen zahlreiche Formen zur Finanzierung des Erwerbs eines Vermögenswerts, bei denen unterschiedliche Kombinationen aus Rechtsinstrumenten und steuerlichen Maßnahmen genutzt würden; seiner Ansicht nach muss die Kommission einen Vergleich mit all diesen weiteren Fällen ziehen. Folglich sei die Schlussfolgerung, das SEAF verleihe bestimmten Unternehmen einen selektiven Vorteil, künstlich, insbesondere wenn die Kommission die aus steuerlicher Sicht kostspieligste Form zur Finanzierung einer Investition als Referenz heranziehe und somit sämtliche Investoren zur Verfügung stehenden Fördermaßnahmen ignoriere. (58) Folglich erwachse aus dem SEAF kein selektiver Vorteil, wie insbesondere durch die Tatsache bestätigt werde, dass die Kommission mehrere potenzielle Begünstigte ermittelt habe, die keinen Wirtschaftssektoren zuzurechnen seien. Der spanische Bankenverband verweist auf die Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (31) (nachfolgend „Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung“) sowie die Entscheidung der Kommission über die Groepsrentebox-Regelung (32) der Niederlande; seiner Ansicht nach kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die Maßnahme selektiv sei, weil die Investoren von wirtschaftlichen Interessenvereinigungen, die in Seeschiffe investierten, stärker begünstigt würden als diejenigen, die in andere Vermögenswerte investierten. (59) Da das SEAF ausschließlich die Nutzung allgemeiner steuerlicher Maßnahmen durch private Parteien im Rahmen von privaten Vereinbarungen umfasse, würden bei diesem System keine staatlichen Mittel bereitgestellt. (60) Nach dem spanischen Bankenverband liegen keine Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten vor, da die von der Kommission ermittelten wichtigsten Begünstigten Reedereien seien und die Maßnahme allen Reedereien in Europa und anderen Teilen der Welt zur Verfügung stehe. (61) In den Stellungnahmen dieser Beteiligten wird das sogenannte SEAF als eine Reihe von voneinander unabhängigen Maßnahmen beschrieben (individueller Ansatz) und es werden keine weiteren Stellungnahmen zum SEAF als System abgegeben. 4.3. STELLUNGNAHMEN ZUR PRÜFUNG DER EINZELNEN MASSNAHMEN 4.3.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS (33) ) — Maßnahme 1 (62) Nach den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter kann diese Maßnahme allgemein auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt werden. Die unterschiedliche steuerliche und buchhalterische Behandlung der Leasinggebühren sei nicht mit einer faktischen Selektivität verbunden, wie die Heterogenität der Sektoren, die diese Maßnahmen anwenden, aufzeige. Darüber hinaus sehe das spanische Körperschaftssteuersystem unterschiedliche Formen einer beschleunigten Abschreibung vor. Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die lineare Abschreibung nicht als (einzige) Referenz für die Bestimmung des Vorliegens eines Vorteils herangezogen werden könne, da generell auch andere Abschreibungsmethoden zulässig seien. In Artikel 11 TRLIS und in den Artikeln 1 bis 5 RIS seien die Möglichkeit zur Anwendung degressiver Abschreibungsmethoden, wie die degressive Abschreibung (34) oder die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode (35), sowie die Möglichkeit zur Abschreibung eines Vermögenswerts nach einem zuvor mit der Steuerverwaltung vereinbarten Plan (36) vorgesehen. Als Beispiel erwähnt der spanische Bankenverband, dass die degressive Abschreibungsmethode auf einen 2,5 Mal höheren Satz als der anwendbare Satz der linearen Abschreibung anzuwenden wäre, d. h. 25 %. 4.3.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) — Maßnahme 2 (63) Es wird behauptet, die vorzeitige Abschreibung sei lediglich eine Form der beschleunigten Abschreibung, bei der die Abschreibung unter bestimmten Umständen vor dem Datum beginnen könne, an dem der Vermögenswert dem Endnutzer bereitgestellt und von diesem genutzt werde. Wenn es nicht möglich wäre, die während des Baus des Vermögenswerts gezahlten Beträge in Abzug zu bringen, bedeutete dies tatsächlich eine Vorwegnahme der Besteuerung. Mit der vorzeitigen Abschreibung würden lediglich die Neutralität und die Entsprechung zwischen Finanzfluss und steuerlicher Behandlung wiederhergestellt. (64) Der spanische Bankenverband besteht darauf, dass die Möglichkeit zur Vorziehung des Beginns des Abschreibungszeitraums eine allgemeine Maßnahme sei, die ebenfalls in Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe d TRLIS und in Artikel 5 RIS, d. h. Bestimmungen, mit denen die allgemein gültigen Vorschriften für die Abschreibung festgelegt werden, vorgesehen sei. Nach diesen Bestimmungen sei es insbesondere zulässig, dass die Steuerverwaltung einen speziellen vom Steuerpflichtigen vorgelegten und begründeten Abschreibungsplan, auch für sich in Bau befindliche Vermögenswerte, genehmige. (65) Einziger Zweck der vorherigen Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung und des von der Steuerverwaltung angewandten Verfahrens sei die Überprüfung, ob das Geschäft faktisch stattfinde und die in den Rechtsvorschriften festgelegten objektiven Kriterien erfüllt würden. Insbesondere müsse vorab überprüft werden, ob ein Leasingvertrag vorliege, dessen Anfangsdatum vor der Beauftragung oder der Lieferung des Vermögenswerts liege, ob zum Zeitpunkt der Einreichung des Antrags angegeben werde, dass die Zahlungen zur Deckung der Kosten des Vermögenswerts abzugsfähig seien, ob der betreffende Vertrag mit dem Erwerb eines Vermögenswerts verbunden sei, für den ein langer Vertrags- und Bauzeitraum entsprechend den Nutzungsbedingungen des Vermögenswerts erforderlich sei, ob ein Vertrag über den Bau des Vermögenswerts unterzeichnet worden sei und Angaben zu den speziellen Vertragsklauseln zur Nutzung des Vermögenswerts enthalten seien. (66) Neben den allgemeinen in Artikel 49 RIS festgelegten Bedingungen enthalte Artikel 48 Absatz 4 TRLIS eine zusätzliche Bedingung, die zu erfüllen sei, wenn es sich beim Antragsteller um eine wirtschaftliche Interessenvereinigung handele. Die Genehmigung hänge nicht von der Anwendung anderer Maßnahmen oder der Vorlage weiterer Dokumente ab. Schließlich zeige die Tatsache, dass die Steuerverwaltung in keinem Fall einen eingereichten Antrag abgelehnt habe, dass kein Ermessensspielraum bei diesem Verfahren bestehe. In diesem Zusammenhang vertritt der spanische Bankenverband die Ansicht, dass die Kommission die Gründe, aus denen Finanzierungsgeschäfte nicht durchgeführt würden, genauer untersuchen müsse. Wenn, wie die Kommission auf Grundlage von informellen Informationen bestätige, einige Reedereien nicht in der Lage seien, eine Bank für die Durchführung des Geschäfts zu finden, sei dies vielmehr darauf zurückzuführen, dass die Parteien keine Einigung über bestimmte Elemente der Geschäfte wie den Preis erzielen könnten. Der spanische Bankenverband bestreitet ausdrücklich, dass einige seiner Mitglieder an einer Sitzung mit den spanischen Behörden teilgenommen oder sich an einem informellen Vertrag beteiligt hätten. Tatsächlich entspreche die Situation nicht der Beschreibung in der Entscheidung der Kommission über die französischen GIE zu Steuerzwecken (37), in der die Schlussfolgerung gezogen worden sei, dass die Bedingung, nach der das Geschäft von erheblichem wirtschaftlichem und sozialem Interesse sein müsse, ungenau sei und im Ermessen der Steuerbehörden liege. Vielmehr bestreitet der spanische Bankenverband, dass die Bedingungen nach Artikel 49 RIS ungenau seien und einer Auslegung bedürften. (67) Deshalb werde die vorzeitige Abschreibung — ebenso wie die beschleunigte Abschreibung — generell auf alle Arten von Vermögenswerten und alle Sektoren angewandt. Es handele sich um eine allgemeine Maßnahme. (68) Da es sich um eine Anwendungsmodalität der beschleunigten Abschreibung handele, müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten. 4.3.3. Steuertransparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (Artikel 48 TRLIS) — Maßnahme 3 (69) Der spanische Bankenverband weist darauf hin, dass die Transparenz der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen der Logik des spanischen Steuersystems entspreche. Aufgrund dieser Transparenz könnten verschiedene Investoren eine gemeinsame Investition tätigen, die keiner von ihnen alleine durchführen würde, und trotzdem finde — aufgrund dieser Transparenz und entsprechend dem jeweiligen Anteil an der Investition — die steuerliche Behandlung Anwendung, die angewendet würde, wenn die Investition von einem Investor alleine getätigt würde. Somit sei mit der Anwendung des Status einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung kein Vorteil verbunden. Überdies unterliege dieser Status keinen sektoralen Beschränkungen. Jeder spanische Steuerpflichtige könne Mitglied einer wirtschaftlichen Interessenvereinigung sein. Somit liege keine Selektivität vor. 4.3.4. Tonnagesteuersystem (Artikel 124 bis 128 TRLIS) — Maßnahme 4 (70) Da die Kommission in dem Beschluss C(2011) 4494 final erwähnte, dass sie das spanische Tonnagesteuersystem im Jahr 2002 als mit den Leitlinien für den Seeverkehr (38) vereinbare Beihilfe genehmigt hatte, konzentrieren sich die spanischen Behörden und Beteiligten in ihren Stellungnahmen auf die Anwendung der Genehmigung aus dem Jahr 2002 und auf die spezifischen Aspekte der Frage, ob die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (39), die an Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligt sind, das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen. (71) Was die Frage anbelangt, ob die an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten wirtschaftlichen Interessenvereinigungen (39) — die keine Schiffe betreiben, sondern in diese investieren und als Teil ihrer Finanzinvestitionen verchartern — das Tonnagesteuersystem in Anspruch nehmen dürfen, stellt Spanien fest, dass es der Ansicht sei, dass die Unternehmen die Schiffe im Zuge ihrer Vercharterung betreiben und folglich in den spanischen Schiffsregistern (wie Reedereien) seit Inkrafttreten des Artikels 1 des Königlichen Erlasses 1027/1989 (40) vom 28. Juli 1989, bestätigt in Artikel 9 des Gesetzes 27/1992 vom 24. November 1992, eingetragen seien. Da die Kommission die Anwendung des Tonnagesteuersystems für alle in den spanischen Schiffsregistern eingetragenen Gesellschaften genehmigt habe (41), gelte diese Genehmigung auch für die Unternehmen, die Schiffe besitzen und diese an Dritte vermieten oder verleasen. Deshalb müsse diese Maßnahme, sofern sie als staatliche Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten. 4.3.5. Artikel 50 Absatz 3 RIS — Maßnahme 5 (72) Spanien, PYMAR und einige Banken behaupten, dass Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich Durchführungsmaßnahmen enthalte, mit denen für Rechtssicherheit gesorgt werden solle. Sie machen geltend, dass nach den Grundsätzen des spanischen Rechtssystems die wesentlichen Bestandteile einer steuerlichen Maßnahme immer in Gesetzen verankert sein müssten, und dass mit dieser Bestimmung — die in einem Königlichen Erlass enthalten sei — kein neues Element eingeführt worden sei, sondern mit dieser lediglich der Anwendungsbereich des Artikels 125 Absatz 2 TRLIS geklärt werde. Sie weiche weder vom Gesetz ab noch schaffe sie zusätzliche Vorteile. Tatsächlich sei die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne bereits Bestandteil der von der Kommission genehmigten Regelung gewesen und daher müsse diese, sofern sie als Beihilfe betrachtet werde, als bestehende Beihilfe gelten. (73) Des Weiteren bringen Spanien und die mutmaßlichen Begünstigten vor, es sei folgerichtig anzunehmen, dass das Schiff „neu“ sei, da es vor dem Leasingnehmer noch von n