Beschluss (EU) 2019/1732 der Kommission vom 6. Juni 2019 zur staatlichen Beihilfe SA.33159 (2015/C) Besteuerung von gesättigten Fettsäuren in bestimmten in Dänemark verkauften Lebensmitteln (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2019) 3926) (Nur der dänische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR)

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: i) die Maßnahme muss dem Staat zurechenbar sein und aus staatlichen Mitteln finanziert werden; ii) sie muss einem Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffen; iii) dieser Vorteil muss selektiv sein und iv) die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. (138) Im Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission die vorläufige Auffassung, dass die Maßnahmen 1, 2, 3, 5, und 6 alle Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufwiesen. In Bezug auf Maßnahme 4 war sie der Ansicht, dass diese keine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellte. (139) Während des förmlichen Prüfverfahrens gingen bei der Kommission Anmerkungen und Stellungnahmen von Dänemark und mehreren Beteiligten ein. In Bezug auf Maßnahme 4 wurde im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens nichts bekannt, was eine andere Schlussfolgerung als im Einleitungsbeschluss erfordern würde. Somit ist die Kommission bei Maßnahme 4 der Ansicht, dass die Nichtbesteuerung nicht selektiv ist, da sie Erzeugnisse betrifft, die sich nicht in einer Situation befinden, die der der von der Steuer betroffenen Erzeugnisse tatsächlich und rechtlich vergleichbar ist. Aus dem Blickwinkel der Ziele der Steuer betrachtet (Erwägungsgrund 166), die die Verbesserung der menschlichen Gesundheit und Ernährungsgewohnheiten betreffen, sind die nicht für den Verzehr bestimmten Erzeugnisse also nicht vergleichbar. Somit stellt Maßnahme 4 keine staatliche Beihilfe dar. (140) In Bezug auf die Maßnahmen 1, 2, 3, 5 und 6 führten Dänemark und die Beteiligten aus, dass die Maßnahmen nicht alle Merkmale einer staatlichen Beihilfe aufwiesen. Dänemark legte Informationen zu den rechtlichen und administrativen Aspekten der Maßnahmen sowie einschlägige Fakten vor, die eine erneute Prüfung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe erfordern. 7.1. VORTEILE FÜR UNTERNEHMEN (141) Ein Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV ist ein wirtschaftlicher Vorteil, den ein Unternehmen unter normalen Marktbedingungen, d. h. ohne Eingreifen des Staates, nicht hätte erlangen können. (142) Die genaue Form einer Maßnahme ist für die Beurteilung, ob sie dem Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft, irrelevant. Für den Begriff der staatlichen Beihilfe ist nicht nur die Gewährung von positiven wirtschaftlichen Vorteilen von Belang; auch die Verringerung von wirtschaftlichen Belastungen (wie Steuern) kann einen Vorteil darstellen. Der letztere Aspekt ist eine weit gefasste Kategorie, unter die jede Verminderung von Belastungen fällt, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (67). Dies schließt jede Übernahme von Kosten ein, die Wirtschaftsteilnehmern bei ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten entstehen. Dies gilt insbesondere in Fällen, in denen manche Wirtschaftsteilnehmer Kosten, die andere vergleichbare Wirtschaftsteilnehmer in einer bestimmten Rechtsordnung normalerweise tragen müssen, nicht tragen müssen. (143) In diesem Zusammenhang kann die Tatsache, dass bestimmte Erzeugnisse nicht der Steuer auf gesättigte Fettsäuren unterlagen, einen Vorteil für deren Hersteller mit sich bringen. Dies bedeutet, dass diese Erzeugnisse und deren Hersteller, bei denen es sich um Warenanbieter auf einem Markt handelt, von einem wirtschaftlichen Vorteil in Form einer Verringerung der steuerlichen Belastung, die durch die Steuer möglicherweise entstünde, profitieren können. (144) Die Frage, ob es sich bei der aufgrund der Steuer auf gesättigte Fettsäuren entstehenden steuerlichen Belastung um „übliche Kosten“ handelt, die bei jedem Erzeugnis getragen werden müssen, oder um „Belastungen, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat“, erfordert eine Beurteilung der Vergleichbarkeit der Erzeugnisse im Hinblick auf den Zweck der Abgabe. Dies wird Gegenstand eines nachfolgenden Abschnitts dieses Beschlusses zur Selektivität sein. 7.2. VORHANDENSEIN STAATLICHER MITTEL UND ZURECHENBARKEIT ZUM STAAT (145) Nur solche Vorteile, die unmittelbar oder mittelbar aus staatlichen Mitteln gewährt werden und dem Staat zuzurechnen sind, können als Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV betrachtet werden (68). Der Verzicht auf Mittel, die der Staat andernfalls eingenommen hätte, stellt eine Übertragung staatlicher Mittel dar (69). (146) Alle in Erwägungsgrund 27 dieses Beschlusses genannten Maßnahmen waren Ergebnis eines vom dänischen Parlament (Folketinget) angenommenen Rechtsakts und als solche dem dänischen Staat zuzurechnen. (147) Was die Maßnahmen 1, 2, 3 und 6 betrifft, so erfüllt eine „Verringerung“ der Steuereinnahmen aufgrund von seitens des Mitgliedstaats gewährten Abgabenbefreiungen oder -senkungen die Voraussetzung einer Beeinflussung durch staatliche Mittel gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV (70). (148) In Bezug auf Maßnahme 5 war allerdings eine Bedingung des Artikels 107 Absatz 1 AEUV — das Vorhandensein staatlicher Mittel — nicht erfüllt. Damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft wird, reicht es nicht aus, dass ein Mitgliedstaat manchen Herstellern eine Belastung aufbürdet oder sie von einer solchen befreit, und anderen nicht (71). Der Vorteil, den inländische Hersteller steuerbarer Erzeugnisse möglicherweise hatten, da sich für Importeure/Hersteller ausländischer Waren aufgrund der Abdeckungssteuer ein erhöhter Verwaltungsaufwand und damit verbundene Zusatzkosten ergaben, ist lediglich darauf zurückzuführen, dass die Steuer eher am Anfang der Produktionskette fällig wird, wodurch Dänemark allerdings keine Steuereinnahmen entgingen, auf die es ansonsten einen Rechtsanspruch gehabt hätte (vgl. Erwägungsgrund 87). Lediglich die Gesamtkosten der eingeführten besteuerten Erzeugnisse hätten sich dadurch erhöhen können. Daher pflichtet die Kommission Dänemark bei, dass ein erhöhter Verwaltungsaufwand und damit verbundene Zusatzkosten für Importeure in Bezug auf Maßnahme 5 keine Übertragung staatlicher Mittel im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV beinhalten (vgl. Erwägungsgrund 87). Ob die übrigen Bedingungen einer staatlichen Beihilfe bei dieser Maßnahme erfüllt sind, muss nicht geprüft werden. (149) Die Kommission gelangt daher zu dem Schluss, dass es sich bei Maßnahme 5 nicht um eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV handelte. 7.3. WETTBEWERBSVERFÄLSCHUNG UND AUSWIRKUNGEN AUF DEN HANDEL (150) Eine Wettbewerbsverfälschung im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV wird allgemein festgestellt, sobald der Staat einem Unternehmen in einem liberalisierten Wirtschaftszweig, in dem Wettbewerb herrscht oder herrschen könnte, einen finanziellen Vorteil gewährt (72). Die Unionsgerichte haben ferner Folgendes festgestellt: „So muss, wenn eine von einem Mitgliedstaat gewährte Finanzhilfe die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen [= innerhalb der Union betriebenen] Handel verstärkt, dieser als von der Beihilfe beeinflusst erachtet werden“ (73). (151) Im vorliegenden Fall findet die Herstellung der betreffenden Erzeugnisse in einem liberalisierten Wirtschaftszweig statt. Der grenzüberschreitende Handel spielt hier eine Rolle. Daher wäre jede selektive Bevorteilung einiger Hersteller geeignet, den Wettbewerb und grenzüberschreitenden Handel zu beeinträchtigen. 7.4. SELEKTIVITÄT (152) Um in den Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 1 AEUV zu fallen, muss eine staatliche Maßnahme „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigen“. Demnach fallen nicht alle Maßnahmen, die Wirtschaftsbeteiligte begünstigen, unter den Begriff der staatlichen Beihilfe, sondern nur solche, die selektiv bestimmten Unternehmen oder Gruppen von Unternehmen oder bestimmten Wirtschaftszweigen einen Vorteil gewähren. (153) Um die Selektivität einer Maßnahme festzustellen, hat der Gerichtshof häufig eine zwei- oder dreistufige Analyse durchgeführt. Bei der zweistufigen Methode muss zunächst geprüft werden, ob bestimmte Unternehmen im Vergleich zu anderen Unternehmen in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation von einem Vorteil profitieren. Anschließend wird ermittelt, ob die Unterscheidung aufgrund des Wesens oder der allgemeinen Zwecke des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt sein könnte (74). (154) Die dreistufige Analyse hingegen besteht aus folgenden Schritten (75): — Erstens muss das Bezugssystem ermittelt werden. — Zweitens ist zu bestimmen, ob eine Maßnahme von diesem System abweicht, indem sie zwischen Wirtschaftsbeteiligten differenziert, die sich im Hinblick auf die inhärenten Ziele des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Falls die betreffende Maßnahme keine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, ist sie nicht selektiv. — Falls sie aber eine Abweichung darstellt (und somit prima facie selektiv ist), muss drittens geprüft werden, ob die abweichende Maßnahme durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Wenn eine prima facie selektive Maßnahme durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist, kann sie nicht als selektiv gelten. (155) In Bezug auf Steuerregelungen hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Selektivität von Beihilfemaßnahmen grundsätzlich anhand einer dreistufigen Analyse geprüft werden muss (76). In der Realität ist der Unterschied zwischen den beiden Ansätzen recht akademisch. Er besteht darin, dass beim dreistufigen Ansatz der erste Schritt in zwei selbständige Schritte unterteilt wird. Nach beiden Ansätzen ist es erforderlich, den geeigneten Bezugsrahmen festzulegen (77). (156) Gemäß dem Gibraltar-Urteil (78) ist es bei der Bestimmung des Bezugsrahmens entscheidend, zu ermitteln, welche Unternehmen sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Nach der Rechtsprechung ergibt sich diese Beurteilung aus dem Zweck der betreffenden Maßnahme (79) und allgemeiner den Zwecken des Systems, zu dem sie gehört (80). So betrachtet, besteht die Analyse der Selektivität nicht nur in der Ermittlung, ob eine bestimmte Maßnahme formal von einem bestimmten Bezugsrahmen abweicht, sondern hauptsächlich in der Ermittlung, ob ein oder mehrere bestimmte(s) Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation bevorzugt werden (81). (157) Für die Zwecke dieses Beschlusses wird die Selektivität der Maßnahmen anhand der in Erwägungsgrund 154 beschriebenen dreistufigen Analyse beurteilt. 7.4.1. BEZUGSSYSTEM (158) Das Bezugssystem ist die Benchmark, anhand deren die Selektivität einer Maßnahme geprüft wird. Das Bezugssystem setzt sich aus kohärenten Vorschriften zusammen, die — auf der Grundlage objektiver Kriterien — generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen. (159) Im Falle von Steuern setzt sich das Bezugssystem üblicherweise aus Elementen wie der Steuergrundlage, den Steuerpflichtigen, dem Steuertatbestand und den Steuersätzen zusammen. Dies gilt auch für (eigenständige) Zweckabgaben wie Abgaben auf bestimmte Produkte oder Tätigkeiten mit negativen Auswirkungen auf die Umwelt oder die Gesundheit, die nicht Teil eines umfassenderen Steuersystems sind. Folglich und sofern die Grenzen der Abgabe nicht eindeutig willkürlich oder einseitig konzipiert wurden (82) — um bestimmte Produkte oder Tätigkeiten, die sich hinsichtlich der Logik der fraglichen Abgabe in einer vergleichbaren Situation befinden, zu begünstigen —, ist das Bezugssystem prinzipiell die Abgabe selbst. Der Zweck der Erhebung einer Steuer oder Abgabe kann allerdings auch mit weiteren Zielen (wie z. B. Gesundheit, Umwelt, Raumordnung usw.) zusammenhängen, die über die rein steuerlichen Ziele hinausgehen, und die es ebenfalls zu prüfen gilt, wenn das allgemeine Bezugssystem für eine solche Maßnahme festgelegt wird. (160) Nach der Rechtsprechung (83) müssen die inhärenten Ziele oder die innere Logik einer Maßnahme definiert werden und darf die Beurteilung der Selektivität (Ungleichbehandlung) nur anhand solcher Ziele und nicht anhand sachfremder Gesichtspunkte erfolgen. Gesundheitsziele (oder ähnliche Umweltschutzziele (84)) können als solche nicht den Ausschluss ansonsten selektiver Maßnahmen vom Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 1 AEUV rechtfertigen. Wird jedoch festgestellt, dass ein solches Ziel oder sogar mehrere Ziele (wie z. B. Gesundheit, Umwelt, Raumordnung usw.) Teil der inneren Logik (inhärenten Ziele) der Steuer und des Systems, in das sie sich einfügt, sind, darf ein Mitgliedstaat Ausgewogenheit zwischen ihnen herstellen und für ihre gleichzeitige Einhaltung Sorge tragen (85). Die Herstellung von Ausgewogenheit und die gleichzeitige Umsetzung von Zielen können dazu führen, dass eine solche Unterscheidung, obwohl sie aus der Sicht des einen Ziels prima facie in einer Ungleichbehandlung zu bestehen scheint, aus der Sicht eines anderen, ebenfalls umzusetzenden Ziels gerechtfertigt ist (oder die Unternehmen sich nicht in einer vergleichbaren Situation befinden). Diese Berufung auf mehrere Ziele sollte allerdings keine willkürliche Ungleichbehandlung nach sich ziehen, und die Rechtfertigung einer Steuerbefreiung (oder einer niedrigeren Besteuerung) muss sich auf die zuvor definierten inhärenten Ziele der Maßnahmen beziehen, konsistent angewandt werden und sich aus der Methode der Steuererhebung ergeben. (161) Ob i) eine aus der Sicht des einen Ziels prima facie Ungleichbehandlung festgestellt wird und diese später aus der Sicht aller umsetzbaren Ziele als gerechtfertigt angesehen wird oder ii) einfach festgestellt wird, dass keine Ungleichbehandlung vorliegt, da die Unternehmen sich aufgrund der kombinierten Umsetzung mehrerer Ziele nicht in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, ist letztlich dasselbe und führt zu demselben Ergebnis, nämlich der fehlenden Selektivität. Der Klarheit wegen wird sich die Kommission bei der Beurteilung des vorliegenden Falls für den ersten Weg entscheiden. Als Ausgangspunkt wird sie das Ziel der Reduzierung des Verzehrs gesättigter Fettsäuren wählen, da es sich aus den technischen Merkmalen der Steuer ergibt, nämlich dem Steuergegenstand und dem Steuerentstehungstatbestand (86). Abweichungen von der diesem Ziel zugrunde liegenden Logik werden als prima facie Ungleichbehandlung (Erwägungsgründe 168-171) erfasst, die mit der Art und Logik des allgemeinen Systems einschließlich aller umzusetzenden Ziele gerechtfertigt werden kann. Diese Darstellungsweise erfolgt jedoch unbeschadet des Bestehens aller mit der Maßnahme verfolgten inhärenten Ziele und in der von dem Mitgliedstaat für sie vorgesehenen Rangfolge. (162) Hinsichtlich der untersuchten Maßnahmen wurde das Bezugssystem in Erwägungsgrund 80 des Einleitungsbeschlusses folgendermaßen definiert: „Im vorliegenden Fall ist das Bezugssystem das dänische Steuersystem bzw. konkret die Steuervorschriften für gesättigte Fettsäuren in Lebensmitteln. Wie in Erwägungsgrund 17 ff. beschrieben, unterliegen gesättigte Fettsäuren enthaltende Erzeugnisse prinzipiell der Steuer auf gesättigte Fettsäuren. Nach den Bestimmungen des Gesetzes wird auf die betreffenden Lebensmittel eine Steuer in Höhe von 16 DKK je kg gesättigte Fettsäuren erhoben.“ Auf der Grundlage der Informationen der dänischen Behörden und der Schriftsätze Dritter muss die Kommission dieses Bezugssystem so anpassen, dass alle mit der Maßnahme verfolgten inhärenten Ziele enthalten sind, siehe Erwägungsgrund 166. (163) In ihrer Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss (vgl. Erwägungsgrund 56 ff. dieses Beschlusses) haben die dänischen Behörden der von der Kommission vorgenommenen Definition des Bezugssystems widersprochen. Dänemark argumentiert, dass das Bezugssystem von den mit der Steuer verfolgten inhärenten Zielen definiert werden sollte. Den dänischen Behörden zufolge wurden mit der Steuer auf gesättigte Fettsäuren die Ziele verfolgt, bessere Ernährungsgewohnheiten zu fördern und die Gesundheit der dänischen Bevölkerung zu verbessern, indem die Hauptaufnahmequellen für gesättigte Fettsäuren in Dänemark besteuert und gleichzeitig die offiziellen Ernährungsempfehlungen berücksichtigt werden. (164) Die Kommission stellt fest, dass in den Stellungnahmen zu dem Gesetz, die für dessen erste Lesung im Parlament ausgearbeitet wurden, nur erwähnt wird, dass „der Zweck des Gesetzes darin besteht, bessere Ernährungsgewohnheiten zu fördern und dadurch die Gesundheit der Bevölkerung zu verbessern“ und dass „dies dadurch erreicht wird, dass die Aufnahme gesättigter Fettsäuren mithilfe einer Steuer in Höhe von 16 DKK je kg gesättigte Fettsäuren reduziert wird ...“. (165) Während in den Stellungnahmen zu dem Gesetz nicht von Hauptquellen die Rede ist, werden die Ernährungsempfehlungen explizit erwähnt, wonach Fett zur täglichen Ernährung dazugehören sollte und ein Verzehr ungesättigter Fettsäuren besser ist als ein Verzehr gesättigter Fettsäuren. In diesen Stellungnahmen wurde auch darauf eingegangen, dass die Steuer einen wesentlichen Anteil üblicher Lebensmittel umfassen sollte, um die größtmöglichen Auswirkungen auf den Verzehr zu erzielen, zugleich aber möglichst einfach konzipiert sein und so früh wie möglich in der Produktionskette erhoben werden sollte, um die Anzahl der Unternehmen zu reduzieren, die vom Verwaltungsaufwand der Steuer (Registrierung, Erklärung, Zahlung) betroffen sind. (166) Letztlich versteht die Kommission den Bezugsrahmen (der den Steuergegenstand und den Steuerentstehungstatbestand festlegt (87)) wie folgt: Die Steuer zielte auf den Gehalt an gesättigten Fettsäuren ab und wurde entsprechend dem Gewicht der gesättigten Fettsäuren in Lebensmitteln nach Artikel 1 des Gesetzes erhoben, sofern der Gesamtgehalt an gesättigten Fettsäuren im Erzeugnis mehr als 2,3 % seines Gewichts betrug (Erwägungsgrund 15). Die Steuer betrug pauschal 16 DKK je kg gesättigte Fettsäuren in dem betreffenden Lebensmittel (Artikel 2 des Gesetzes, Erwägungsgrund 16). Gemäß Artikel 3 des Gesetzes galten Wirtschaftsbeteiligte als steuerpflichtig (Erwägungsgrund 17). Zweck der Steuer waren folgende Ziele (inhärente Ziele): — Förderung der reduzierten Aufnahme gesättigter Fettsäuren und des Umschwenkens weg von Erzeugnissen mit einem höheren Gehalt an gesättigten Fettsäuren hin zu Erzeugnissen mit einem niedrigeren Gehalt an gesättigten Fettsäuren — bei gleichzeitiger Berücksichtigung offizieller Ernährungsempfehlungen und wirtschaftlicher und administrativer Effizienz. (167) Die Kommission weist darauf hin, dass die mit der Steuer verfolgten Ziele hauptsächlich die öffentliche Gesundheit (einschließlich besserer Ernährungsgewohnheiten) betreffen und es in diesem Zusammenhang zulässig ist, mit einer Maßnahme mehrere öffentliche Gesundheitsziele gleichzeitig zu verfolgen. (168) Das Hauptaugenmerk der Steuer (und ihres Steuertatbestands) ist daher die Besteuerung der Menge gesättigter Fettsäuren in den Lebensmitteln bei gleichzeitiger Einhaltung weiterer Gesundheits- und Ernährungsziele (wie bereits in Erwägungsgrund 166 ausgeführt). (169) Der Logik des bezüglich der gesättigten Fettsäuren bestehenden Ziels folgend, befände sich jedes gesättigte Fettsäuren enthaltende Erzeugnis in einer Situation, die der der steuerpflichtigen Erzeugnisse vergleichbar ist (prima facie Selektivität). Daher sollte der Gehalt an gesättigten Fettsäuren die Benchmark sein, anhand deren geprüft wird, ob durch die Nichtbesteuerung bestimmter Erzeugnisse eine prima facie Ungleichbehandlung vorliegt. Wie im Folgenden untersucht wird, können jedoch Ausnahmen in Bezug auf andere Gesundheits- und Ernährungsziele, wie bereits erläutert und in Erwägungsgrund 166 zusammengefasst, die bei der Konzeption der Steuer verfolgt wurden, nach der Logik des auf die Verbesserung der öffentlichen Gesundheit ausgerichteten Systems als berechtigt angesehen werden. Andere dem Steuersystem inhärente Gründe für eine mögliche Rechtfertigung können zum Beispiel die Notwendigkeit der Bekämpfung von Betrug oder Steuerhinterziehung, die Handhabbarkeit für die Verwaltung, der Grundsatz der Steuerneutralität oder die Notwendigkeit der Vermeidung von Doppelbesteuerung (Erwägungsgrund 176) sein. (170) Die Steuer wurde offenbar nicht eindeutig willkürlich oder einseitig konzipiert, um bestimmte Produkte oder Tätigkeiten, die sich hinsichtlich der Logik der fraglichen Steuer in einer vergleichbaren Situation befinden, zu begünstigen (88). Die Gesamtkonzeption der Steuer ist gerechtfertigt und berücksichtigt alle mit ihr verfolgten inhärenten Ziele. (171) Die Kommission ist der Auffassung, dass das Bezugssystem prima facie alle Erzeugnisse, die gesättigte Fettsäuren enthalten, umfassen sollte, d. h. also auch diejenigen Erzeugnisse, die nicht von der betreffenden Steuer erfasst werden, und prüft, ob die Nichtbesteuerung dieser anderen Erzeugnisse mit der Logik der Ziele, die Teil des Bezugssystems sind, und unter Berücksichtigung all dieser Ziele gerechtfertigt werden kann. 7.4.2. ABWEICHUNG VOM BEZUGSSYSTEM (PRIMA-FACIE-SELEKTIVITÄT) (172) In einem zweiten Schritt sollte geprüft werden, ob die Nichtbesteuerung bestimmter Erzeugnisse eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt. (173) Wie bereits erläutert, befände sich nach der Logik des bezüglich der Reduzierung des Verzehrs gesättigter Fettsäuren bestehenden Ziels jedes gesättigte Fettsäuren enthaltende Erzeugnis in einer Situation, die der der steuerpflichtigen Erzeugnisse vergleichbar ist. Daher wäre es prima facie selektiv, Erzeugnisse, die gesättigte Fettsäuren enthalten, vom Anwendungsbereich der Steuer auszunehmen. (174) Angesichts des Ziels, das mit der Besteuerung von gesättigte Fettsäuren enthaltenden Erzeugnissen verbunden ist, befinden sich folgende (gesättigte Fettsäuren enthaltende) Erzeugnisse offenbar in einer tatsächlichen und rechtlichen Lage, die der der steuerpflichtigen Erzeugnisse vergleichbar ist, und scheint deren Nichtbesteuerung folglich prima facie selektiv, wie in Erwägungsgrund 86 des Einleitungsbeschlusses festgestellt: — Maßnahme 1: Auslassung bestimmter Lebensmittel in der in Artikel 1 des Gesetzes aufgeführten Liste von Lebensmitteln, auf die die Steuer erhoben wurde, ausführlich beschrieben in Abschnitt 2.1.8.1 des Einleitungsbeschlusses. — Maßnahme 2: Nichtbesteuerung von Lebensmitteln mit einem Gehalt an gesättigten Fettsäuren von höchstens 2,3 Prozent, ausführlich beschrieben in Abschnitt 2.1.8.2 des Einleitungsbeschlusses. — Maßnahme 3: Steuerbefreiung für Unternehmen mit einem Jahresumsatz steuerbarer Lebensmittel von insgesamt höchstens 50 000 DKK, ausführlich beschrieben in Abschnitt 2.1.8.3 des Einleitungsbeschlusses. (175) Die Kommission wird erneut prüfen, ob die Ausnahmen und Befreiungen, die im Einleitungsbeschluss zu Bedenken geführt hatten, im Hinblick auf die Ziele des Gesetzes berechtigt sind. 7.4.3. BEGRÜNDUNG DURCH DIE LOGIK DES STEUERSYSTEMS (176) Ist eine Maßnahme prima facie selektiv, muss im dritten Schritt beurteilt werden, ob diese Abweichung durch die Logik des Steuersystems begründet werden kann. Dies ist der Fall, wenn eine Maßnahme unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems beruht oder sich aus den inhärenten Mechanismen ergibt, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (89). Dagegen können externe politische Ziele, die dem System nicht inhärent sind, nicht geltend gemacht werden (90). Grundlage für eine mögliche Rechtfertigung wären zum Beispiel die Notwendigkeit der Bekämpfung von Betrug oder Steuerhinterziehung, die Notwendigkeit der Beachtung besonderer Rechnungslegungsvorschriften, die Führbarkeit bei der Verwaltung, der Grundsatz der Steuerneutralität (91), die Einkommensteuerprogression und ihre Umverteilungslogik, die Notwendigkeit der Vermeidung von Doppelbesteuerung (92) oder das Ziel der bestmöglichen Einziehung der Steuerschuld. Darüber hinaus hat