Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Text von Bedeutung für den EWR)

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hmenden belgischen Unternehmen eines Konzerns einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, indem ein Teil ihres tatsächlich erwirtschafteten Gewinns von der Körperschaftsteuer in Belgien befreit wird (74). (134) Und zudem, und unbeschadet des vorstehenden Erwägungsgrundes, unabhängig von der Tatsache, dass man der Ansicht sein kann, dass das Bezugssystem eine allgemeine Vorschrift beinhaltet, nach der bei Unternehmen eines multinationalen Konzerns, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, nicht der tatsächlich erzielte Gewinn, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, besteuert werden dürfte, was allerdings nicht der Fall ist (75), vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine schlechte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und somit eine Abweichung von ihm darstellt, der zu diesem System gehört (76). 6.3.2.1. Die fragliche Regelung verschafft den Begünstigten durch Abweichung vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien einen selektiven Vorteil (135) Ein wirtschaftlicher Vorteil kann gewährt werden, indem die Steuerlast eines Unternehmens auf verschiedene Weise verringert wird und, insbesondere, indem die Steuerbemessungsgrundlage oder der Betrag der zu entrichtenden Steuer verringert wird (77). Wie in Abschnitt 2.1 erläutert, ermöglicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind und einem multinationalen Konzern angehören, ihre in Belgien zu entrichtende Steuer zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von ihrem tatsächlich erzielten Gewinn abziehen. Dieser Mehrgewinn wird durch eine Schätzung des hypothetischen durchschnittlichen Gewinns berechnet, den ein eigenständiges Unternehmen, das vergleichbare Tätigkeiten ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaften könnte. Die Differenz zwischen dem von dem Unternehmen tatsächlich erzielten Gewinn und dem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn wird dann durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Gewinns vor Steuern angegeben, um den Prozentwert des durchschnittlichen Mehrgewinns für einen betreffenden Zeitraum zu ermitteln. Dieser Prozentwert bildet die Steuerbemessungsgrundlage, die für den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung für die fünf Jahre, in denen die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, festgesetzt wird. (136) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse steht jedoch nicht allen Konzernunternehmen offen, die sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, was — in Anbetracht des Ziels des belgischen Körperschaftsteuersystems, das die Besteuerung der Unternehmensgewinne ist — allen in Belgien der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen entsprechen würde. Denn das belgische Körperschaftsteuersystem enthält keinen Grundsatz und keine Vorschrift, durch die tatsächlich erzielte Gewinne, die einen hypothetischen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigen, von der Steuer befreit werden können (78). Der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der von Belgien zur Bewilligung der Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung geltend gemacht wird, hat weder diesen Sinn noch diese Wirkung. Die fragliche Regelung stellt eher eine Abweichung von der im belgischen Steuerrecht verankerten allgemeinen Regel dar, gemäß der die Steuer auf den tatsächlich erzielten Gewinn erhoben wird. (137) Die Kommission bekräftigt demzufolge die in Erwägungsgrund 89 des Einleitungsbeschlusses dargelegte Ansicht, d. h., dass die fragliche Regelung auf mehreren Ebenen und aus mehreren Gründen selektiv ist. (138) Erstens steht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nur Unternehmen offen, die einem multinationalen Konzern angehören, und kann von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die nationalen Unternehmensgruppen angehören, nicht in Anspruch genommen werden. Denn da die fragliche Regelung sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützt, der die Anwendung der Steuerbefreiung — und die Erteilung eines Steuervorbescheids, der für die Inanspruchnahme der Befreiung erforderlich ist — auf Unternehmen beschränkt, die in grenzüberschreitende Transaktionen eingebunden sind, können nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, diese Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen. Mit anderen Worten der wirtschaftliche Vorteil, der den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung gewährt wird, ist de jure selektiv, da er nur Unternehmen offensteht, die einem multinationalen Konzern angehören, und von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, nicht in Anspruch genommen werden kann. Insbesondere Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, könnten infolge einer nationalen Neuorganisation ebenso als Hauptunternehmen fungieren und könnten somit auch geltend machen, dass ihr nach dieser Neuorganisation tatsächlich erzielter Gewinn dank der (angeblichen) Bildung von Synergien oder Skaleneffekten auf nationaler Ebene über einem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn liegt, den ein eigenständiges Unternehmen, das vergleichbare Tätigkeiten ausübt, zu erzielen erwarten könnte. Im Gegensatz zu den in Belgien angesiedelten Hauptunternehmen ihrer internationalen Wettbewerber, die Geschäfte mit verbundenen ausländischen Unternehmen des Konzerns abwickeln, können jedoch diese Unternehmen die Herabsetzung ihrer Steuerbemessungsgrundlage nicht in Anspruch nehmen, die von der fraglichen Regelung bei Gewinnüberschüssen vorgesehen ist, da diese Unternehmen nicht unter den Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 fallen. (139) Zweitens muss die Behörde für Steuervorbescheide zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung eine vorherige Genehmigung in Form eines Steuervorbescheids ausstellen, diese Genehmigung kann nur für zukünftige Situationen oder Geschäfte, die noch keine steuerliche Wirkung hatten, erteilt werden und nicht für bereits bestehende Situationen. Die durch das Gesetz vom 24. Dezember 2002 in das belgische Steuergesetz aufgenommene Regelung für Steuervorbescheide verfügt nämlich, dass ein Steuervorbescheid nur „in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, die noch keine steuerliche Wirkung hatten“ , anwendbar ist (79). D. h., ein Steuerpflichtiger ist nicht zur Beantragung eines Steuervorbescheids, der sich auf die steuerlichen Konsequenzen seiner aktuellen Situation erstreckt, berechtigt, da nur die steuerlichen Auswirkungen einer „neuen Situation“ durch einen Steuervorbescheid abgedeckt werden können. Diese Bedingungen gelten auch für Steuervorbescheide, in denen eine Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt wird. Denn bei der von der Kommission analysierten Stichprobe der Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, erwähnte jeder Steuervorbescheid bedeutende Investitionen und/oder die Schaffung von Arbeitsplätzen und/oder die Neuansiedlung von Geschäftstätigkeiten in Belgien (80). Diese Elemente werden nicht ausdrücklich als Bedingungen für die Gewährung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 aufgelistet, sie sind aber wesentlich, um einen Steuervorbescheid zu erhalten, was für die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse vorgeschrieben ist. Die Pflicht, dass eine „neue Situation“ bestehen muss, die sich aus der Pflicht, einen Steuervorbescheid zur Inanspruchnahme der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse (81) im Voraus zu beantragen, ableiten lässt, begründet von Rechts wegen eine Selektivität zwischen den multinationalen Konzernen, die ihr Geschäftsmodell ändern und neue Tätigkeiten in Belgien aufnehmen und allen anderen Wirtschaftsteilnehmern (einschließlich multinationalen Konzernen), die ihre bestehenden Geschäftsmodelle in Belgien weiter betreiben. (140) Drittens wird durch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse der Gewinn, der — angeblich — aus Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben, resultiert, von der Steuerpflicht befreit. Obwohl alle Konzerne diese Vorteile geltend machen können, besteht nur für Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, der eine ausreichende Größe besitzt, um bedeutende aus Synergien, Skaleneffekten und sonstigen gruppeninternen Vorteilen resultierende Gewinne zu generieren, ein Anreiz, einen Steuervorbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung zu erhalten. Der Grund ist, dass das Verfahren zur Erwirkung eines Steuervorbescheids einen detaillierten Antrag erfordert, in dem die neue Situation, die eine Steuerbefreiung rechtfertigt, dargelegt wird, die Marktpräsenz des Unternehmens im Hinblick auf Arbeitsplätze ausführlich beschrieben wird und eine umfassende Untersuchung über die Mehrgewinne vorgelegt wird, was für kleine Konzerne deutlich lästiger ist als für große Unternehmen. Die in den Anträgen auf einen Steuervorbescheid geltend gemachten Synergien und Kosteneinsparungen setzen nämlich voraus, dass die Tragweite und der Umfang der Geschäftstätigkeiten von ausreichender Bedeutung sind, um den Antrag eines Steuervorbescheids zu rechtfertigen. In Beantwortung einer Anfrage der Kommission konnte Belgien nämlich kein einziges Beispiel vorweisen, bei dem die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von einem belgischen Unternehmen, das einem kleinen multinationalen Konzern angehört, beantragt und diese bewilligt wurde. Mit anderen Worten, die fragliche Regelung ist auch de facto selektiv, da nur belgische Unternehmen, die einem großen oder zumindest mittelgroßen multinationalen Konzern angehören, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch tatsächlich in Anspruch nehmen können und die Unternehmen, die einem kleineren multinationalen Konzern angehören, nicht. (141) Da durch die fragliche Regelung nur belgischen Unternehmen, die einem ausreichend großen multinationalen Konzern angehören, der neue Tätigkeiten in Belgien aufnimmt, ermöglicht wird, ihre Steuerbemessungsgrundlage zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn abziehen, ist demzufolge davon auszugehen, dass diese Regelung den Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft. Denn durch die Herabsetzung des normalerweise gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuerbetrags, wird durch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Belastung, die diese belgischen Unternehmen normalerweise zu tragen hätten, aus ihrem Wirtschaftsplan gestrichen und ihnen somit ein selektiver Vorteil gewährt. (142) Belgien rechtfertigt die durch die fragliche Regelung bewilligte unterschiedliche Behandlung, indem es sich auf das Urteil des Gerichts vom 7. November 2014 in der Rechtssache T-399/11 bezieht und geltend macht, dass die Tatsache, dass eine Steuermaßnahme auf multinationale Unternehmen begrenzt ist, nicht ausreicht, um auf ihre Selektivität zu schließen, da diese Gruppe von Unternehmen im Gegensatz zu den Offshore-Unternehmen, z. B. keine gemeinsamen Merkmale im Hinblick auf den Wirtschaftssektor, die Tätigkeit, die Bedeutung der Bilanz, die Anzahl der Beschäftigten oder die Niederlassungsländer aufweist (82). Das Urteil, auf das Belgien sich bezieht, wird jedoch nicht nur angefochten (83), sondern es ist nicht auf die fragliche Regelung anwendbar, da es die Frage betraf, ob ein steuerlicher Vorteil in Zusammenhang mit bestimmten Finanztransaktionen selektiv war, während die fragliche Regelung sich auf Vorteile erstreckt, die speziellen Kategorien von Unternehmen gewährt werden. Denn in dem Urteil, auf das Belgien sich bezieht, war das Gericht der Auffassung, dass eine Steuermaßnahme, durch die der Erwerb ausländischer Niederlassungen im Vergleich zum Erwerb nationaler Niederlassungen begünstigt wird, zu keinem selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV führt, da sie a priori keine Unternehmenskategorie hindert, von ihr zu profitieren. Umgekehrt können nur bestimmte Unternehmenskategorien von der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse profitieren, nämlich die Unternehmen, die einem ausreichend großen multinationalen Konzern angehören, der neue Tätigkeiten in Belgien aufnimmt. (143) Die Kommission ist auch nicht der Ansicht, wie Belgien behauptet, dass der selektive Vorteil mit der fehlenden Besteuerung der in Belgien von der Steuerpflicht befreiten Gewinne im Ausland zusammenhängt, da es Belgien ist, das einseitig die Steuerbemessungsgrundlage des belgischen Konzernunternehmens, das die fragliche Regelung in Anspruch nimmt, herabsetzt, unabhängig von der tatsächlichen oder mutmaßlichen Besteuerung derselben Gewinne in einem anderen Mitgliedstaat. In Artikel 107 Absatz 1 AEUV wird auf jeden Fall die Gewährung einer staatlichen Beihilfe durch einen Mitgliedstaat untersagt. Folglich ist die Frage, ob eine spezielle Regelung den Begünstigten einen Vorteil gewährt, unter Berücksichtigung der Aktionen des betreffenden Mitgliedstaats, d. h. Belgien, zu bewerten. Bei dieser Beurteilung muss keine eventuelle neutrale oder negative Auswirkung der Regelung im Hinblick auf die anderen Unternehmen des Konzerns wegen deren Behandlung seitens anderer Mitgliedstaaten berücksichtigt werden. 6.3.2.2. Die fragliche Regelung verschafft einen selektiven Vorteil, indem sie von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht (144) Ob nun die Ansicht vertreten wird, das Körperschaftsteuersystem in Belgien enthalte eine allgemeine Regel oder keine allgemeine Regel, die eine Besteuerung des von den Unternehmen eines multinationalen Konzerns tatsächlich erzielten Gewinns, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, untersagt, was von der Kommission angezweifelt wird (84), die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stellt eine Abweichung von dem Bezugssystem dar, da die Gründe, die zugleich die Steuerbefreiung und die zur Festsetzung des Mehrgewinns für die Anwendung der fraglichen Regelung verwendete Methode rechtfertigen, gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstoßen, der zu diesem System gehört. a) Der Fremdvergleichsgrundsatz im Hinblick auf Artikel 107 Absatz 1 AEUV (145) Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass durch eine Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage, die aus einer Steuermaßnahme resultiert, die einem Steuerpflichtigen ermöglicht, bei konzerninternen Transaktionen auf Verrechnungspreise zurückzugreifen, die nicht auf einem ähnlichen Niveau wie diejenigen Preise liegen, die unter freien Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen Unternehmen angewendet werden, die unter vergleichbaren Bedingungen gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz handeln, dem besagten Steuerpflichtigen ein selektiver Vorteil verschafft wird, der darin besteht, dass die von ihm nach dem allgemeinen Steuersystem zu entrichtende Steuer niedriger ist als diejenige, die unabhängige Unternehmen zu entrichten haben, die ihre Steuerbemessungsgrundlage auf Grundlage ihrer tatsächlich erzielten Gewinne berechnen (85). (146) In seinem Urteil über die von Belgien bei den Koordinierungsstellen angewendete Steuerregelung (86) hat der Gerichtshof eine Beschwerde geprüft, die gegen eine Entscheidung der Kommission eingelegt wurde, die zu dem Ergebnis kam, dass die von dieser Regelung vorgesehene Art der Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens diesen Stellen einen selektiven Vorteil verschafft (87). Nach dieser Regelung wurden die steuerpflichtigen Gewinne auf einen Pauschalbetrag festgesetzt, der einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der Ausgaben und Betriebskosten entsprach, von denen Personalkosten und finanzielle Belastungen ausgenommen waren. Der Gerichtshof entschied: „Für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist, […], diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Dem Gerichtshof zufolge „ermöglicht der Ausschluss [der Personal- und Finanzierungskosten] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten nicht, zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“, was für den Gerichtshof „den Zentren einen wirtschaftlichen Vorteil [verschafft]“ (88). (147) Der Gerichtshof räumte demzufolge ein, dass eine Steuermaßnahme, die ein Unternehmen, das einem Konzern angehört, zur Berechnung von Verrechnungspreisen veranlasst, die nicht denjenigen Preisen entsprechen, die unter freien Wettbewerbsbedingungen berechnet würden — d. h. von unabhängigen Unternehmen in einer vergleichbaren Lage gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen —, diesem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschafft, indem sie zu einer Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage und somit der gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem fälligen Steuer führt. Dieser Grundsatz, nach dem Transaktionen zwischen Unternehmen, die demselben Konzern angehören, vergütet werden müssten, als wären sie zwischen unabhängigen Unternehmen, die in einer vergleichbaren Lage unter Fremdvergleichsbedingungen handeln, vereinbart worden, wird im Allgemeinen als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. (148) Der Fremdvergleichsgrundsatz soll gewährleisten, dass Transaktionen zwischen demselben Konzern angehörenden Unternehmen zu steuerlichen Zwecken unter Berücksichtigung desjenigen Gewinns, der erzielt worden wäre, wenn dieselben Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, behandelt werden, da andernfalls den Konzernunternehmen im Hinblick auf die Berechnung ihrer steuerpflichtigen Gewinne eine bessere Behandlung nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zugute käme als den eigenständigen Unternehmen, was zu einer ungleichen Behandlung im Hinblick auf das von einem solchen System verfolgte Ziel führt, das die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen ist, die dem Steuergebiet angehören. (149) Zur Bewertung, ob Belgien durch die fragliche Regelung selektive Vorteile verschafft hat, ist von der Kommission zu überprüfen, ob die von Belgien befürwortete Methode, um den in der zweiten Stufe der Regelung berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinn zu ermitteln, von einer Methode, die zu einer zuverlässigen Schätzung eines marktbasierten Ergebnisses führt, und folglich von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. Sofern die Methode eine Verringerung der von dem belgischen Unternehmen nach dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien zu entrichtenden Steuer im Vergleich zu Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zur Folge hat, wird diese Regelung als die Verschaffung eines selektiven Vorteils im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV angesehen. (150) Der Fremdvergleichsgrundsatz ist somit zwangsläufig ein wesentlicher Bestandteil der Beurteilung, die bei steuerlichen Maßnahmen, die Konzernunternehmen bewilligt werden, von der Kommission unter Berücksichtigung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vorgenommen wird, unabhängig von der Frage, ob ein Mitgliedstaat diesen Grundsatz in sein einzelstaatliches Rechtssystem aufgenommen hat und in welcher Form. Er wird angewendet, um zu ermitteln, ob der steuerpflichtige Gewinn eines einem Konzern angehörenden Unternehmens für die Berechnung der Körperschaftsteuer durch Anwendung einer Methode, die sich an die Marktbedingungen anlehnt, berechnet wurde, sodass diesem Unternehmen bei Anwendung des allgemeinen Körperschaftsteuersystems keine bessere Behandlung zugute kommt als die Behandlung, die eigenständige Unternehmen erfahren, deren steuerpflichtiger Gewinn vom Markt determiniert wird. Um jegliche Zweideutigkeit zu vermeiden, der Fremdvergleichsgrundsatz, den die Kommission für ihre Beurteilung von staatlichen Beihilfen anwendet, ist nicht derjenige, der sich aus Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und aus den OECD-Verrechnungspreisleitlinien ableiten lässt, die nicht bindende Instrumente sind, sondern ein allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung in Steuerangelegenheiten in Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, an den die Mitgliedstaaten gebunden sind und der sich auf die einzelstaatlichen Steuervorschriften erstreckt (89). (151) Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Ansicht, dass die Methode zur Festsetzung des „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinns“ in der zweiten Stufe der fraglichen Regelung, wie unter Erwägungsgrund 15 beschrieben, von dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht, was dazu führt, das den Unternehmen, die diese Regelung in Anspruch nehmen, ein selektiver Vorteil gewährt wird. Nach der von den belgischen Behörden vorgelegten Beschreibung der fraglichen Regelung und angesichts der Informationen in den von der Kommission überprüften Stichproben der Steuervorbescheide (90) werden die belgischen Unternehmen eines Konzerns, von denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen wird, als die Unternehmen betrachtet, von denen die komplexesten Aufgaben innerhalb ihres multinationalen Konzerns verwaltet und ausgeübt werden (egal, ob es sich um alle Aufgaben oder nur um diejenigen in Zusammenhang mit einem Geschäftszweig oder einem geografischen Gebiet handelt). Wie im folgenden Unterabschnitt erläutert wird, ist die Kommission folglich der Auffassung, dass der verbleibende Gesamtgewinn, der aus konzerninternen Transaktionen zwischen diesen Unternehmen und ihren verbundenen Unternehmen innerhalb des Konzerns resultiert, den belgischen Unternehmen des Konzerns im Rahmen ihres fremdvergleichskonformen Gewinns zugerechnet werden müsste (anlässlich der ersten Stufe). Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes lässt keinen Platz für eine unterschiedliche generelle Anerkennung und Anrechnung der aus Synergien und Skaleneffekten resultierenden Gewinne bei einer Beurteilung von Verrechnungspreisen (im Rahmen der zweiten Stufe). b) Der verbleibende Gewinn ist der fremdvergleichskonforme Gewinn des belgischen Konzernunternehmens, das als „Hauptunternehmen“ auftritt (152) Die belgischen Behörden beschreiben die fragliche Regelung als Regelung, die sich auf die Idee stützt, dass die belgischen Unternehmen des Konzerns als „Hauptunternehmen“ (91) fungieren. Ihnen zufolge obliegen die Hauptverantwortungen für taktische und strategische Entscheidungsprozesse und die komplexesten Aufgaben des Konzerns — egal, ob es sich um alle Aufgaben oder nur um diejenigen in Zusammenhang mit einem Geschäftszweig oder einem geografischen Gebiet handelt — diesen belgischen Konzernunternehmen. Die verbundenen Unternehmen des Konzerns, die mit diesen belgischen Konzernunternehmen handeln, müssten also Zulieferer oder Lohnfabrikanten, Dienstleister im Bereich Forschung, Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko oder Vertreter/Makler (92) oder sonstige Unternehmen, die „automatische“ Beiträge übernehmen und begrenzte Verantwortung haben, sein. (153) Wie unter Erwägungsgrund 15 erläutert, wird die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch einen zweistufigen Ansatz bewilligt. Im Rahmen der ersten Stufe schätzt das belgische Unternehmen des Konzerns seinen fremdvergleichskonformen Gewinn, als handele es sich um einen verbleibenden Gewinn, was die Verwendung einer einseitigen Methode zur Festsetzung der Verrechnungspreise voraussetzt, wie z. B. die TNMM, die in der Praxis am häufigsten eingesetzt wird (93). Diese wird manchmal als geeignete Methode zur Berechnung der Verrechnungspreise betrachtet, um die Preise und Bedingungen für verbundene Transaktionen zwischen