Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Text von Bedeutung für den EWR)

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n Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden. (104) Im Gegensatz zu dem, was Belgien angeführt hat, bedeutet die Tatsache, dass die Kommission auf gemeinsame Elemente, die anhand einer Stichprobe der Steuervorbescheide festgestellt wurden, verweist nicht, dass sie der Ansicht ist, dass die Elemente einer staatlichen Beihilfe aus den individuellen Steuervorbescheiden abzuleiten sind, und nicht aus einer Regelung. Die Kommission ist der Auffassung, dass die Steuervorbescheide ein Instrument zur Anwendung der Regelung darstellen, wie es in dem Gesetz, auf das sich die Regelung stützt, vorgesehen ist, und dass die Erwähnung einiger individueller Steuervorbescheide im Einleitungsbeschluss nur verdeutlichen soll, in welcher Weise die Regelung in der Praxis umgesetzt wird. Die Kommission hat in jedem Fall in Abschnitt 4.1 des Einleitungsbeschlusses klar die Gründe erläutert, aus denen sie im derzeitigen Stadium der Auffassung ist, dass die Maßnahme eine Beihilferegelung darstellte, sodass Belgien sich keinen Illusionen hingeben konnte, was die Wahrscheinlichkeit anbetrifft, dass die Kommission die Elemente einer staatlichen Beihilfe als aus den individuellen Steuerbescheiden und nicht aus einer Regelung ableitbar einstuft. (105) Die Auflage, dass ein individueller Steuervorbescheid vorliegen muss, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, ist keine Durchführungsmaßnahme, sondern eine technische Modalität für die Anwendung der Regelung, die dazu dient, die Einhaltung der von der Regelung festgelegten Bedingungen zu bestätigen und die Methode zu überprüfen, die von dem Steuerpflichtigen gewählt wurde, um den Betrag der angeblichen Mehrgewinne, die von der Steuer zu befreien sind, zu ermitteln (56). (106) Diese Schlussfolgerung wird nicht von der Tatsache beeinflusst, dass die Behörde für Steuervorbescheide über eine begrenze Ermessensbefugnis verfügt, um den genauen Satz der negativen Berichtigung, die an der Steuerbemessungsgrundlage vorgenommen wird, entsprechend den von dem Steuerpflichtigen gemachten Angaben festzulegen oder um zu bewerten, ob bestimmte Bedingungen, unter denen ein solcher Abzug bewilligt werden kann, erfüllt sind (z. B. das Vorliegen einer neuen Situation, die noch keine steuerliche Wirkung entfaltet hatte). Denn die Existenz einer speziellen Stelle, die für die Steuervorbescheide zuständig ist und über eine ausschließliche Befugnis in Sachen Steuervorbescheide zur Bewertung der Zuverlässigkeit des von dem Steuerpflichtigen gemeldeten geschätzten Betrags der Mehrgewinne in der zweiten Stufe verfügt, erfordert zwangsläufig ein begrenztes Ermessen seitens der Behörde für Steuervorbescheide. Sie dient jedoch lediglich der kohärenten Anwendung der Steuerbefreiung. (107) Die Behörde für Steuervorbescheide hat systematisch Bescheide ausgestellt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, wenn die in Erwägungsgrund 102 genannten Bedingungen erfüllt waren. Außerdem hat die Behörde für Steuervorbescheide, wie von Belgien bestätigt wurde, keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids zur Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgelehnt (57). (108) Die Kommission schließt daraus, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse keine näheren Durchführungsmaßnahmen erfordert. (109) In Bezug auf das dritte Kriterium werden die potenziellen Begünstigten dieser Steuerregelung durch den Rechtsakt, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert. Die Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der die gesetzliche Grundlage für die Steuervorbescheide bildet, die für die Inanspruchnahme der Steuerreglung erforderlich sind, ist auf die Unternehmen begrenzt, die einer „multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen“ angehören. (110) Folglich erfüllt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, so wie sie systematisch von der Behörde für Steuervorbescheide angewendet wird, die Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589. Laut Rechtsprechung des Gerichtshofes kann sich die Kommission im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken, die allgemeinen Merkmale der fraglichen Regelung zu untersuchen, und ist nicht verpflichtet, jeden Einzelfall zu prüfen, in dem die Regelung angewendet wurde (58). 6.2. Vorliegen einer Beihilfe (111) Laut Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. (112) Gemäß ständiger Rechtsprechung erfordert die Einstufung als staatliche Beihilfe gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV, dass alle dort genannten Bedingungen erfüllt sind (59). Somit steht fest: Damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, muss es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss dem Begünstigten durch sie ein Vorteil gewährt werden und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (60). (113) Was die erste Bedingung für das Vorliegen einer Beihilfe betrifft, so stützt sich die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 sowie auf alle Leitlinien, in denen die Auslegung der belgischen Behörden in Bezug auf diese Bestimmung zur Bewilligung der Steuerregelung dargelegt wird. Zudem wird die Steuerregelung durch verbindliche Steuervorbescheide gewährt, die von der Behörde für Steuervorbescheide, einem Organ der belgischen Steuerverwaltung, ausgestellt werden und für die belgische Steuerverwaltung bindend sind. Folglich ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse dem belgischen Staat zuzurechnen. (114) In Bezug auf die Finanzierung der Regelung mit staatlichen Mitteln stellt gemäß ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine „staatliche Beihilfe“ dar (61). Die Kommission wird in Abschnitt 6.3 belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Ermäßigung der von den Unternehmen, die einen Steuerbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung erhalten haben, in Belgien zu entrichtenden Steuer zur Folge hat, die von der Steuer abweicht, die diese Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem hätten bezahlen müssen, wenn die Regelung nicht bestanden hätte. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse führt folglich zu einem Verlust staatlicher Mittel, da jede Verringerung der Steuer, die von den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden Unternehmen zu entrichten ist, einen Verlust von Steuereinnahmen, über die Belgien normalerweise verfügt hätte, zur Folge hat. (115) Betrachtet man die zweite Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe, so sind die Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, multinationale Konzerne, die ihre Tätigkeiten in mehreren Mitgliedstaaten ausüben, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen kann. Da ein Steuervorbescheid, durch den die Steuerregelung bewilligt wird, nur für Gewinne ausgestellt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, was die Neuansiedlung oder Steigerung der Tätigkeiten des Unternehmens in Belgien voraussetzt, und da der durch die Steuerregelung entstehende Vorteil im Verhältnis zu dem Ausmaß der neuen Tätigkeiten und neuen Gewinne steht, die von dem Unternehmen in Belgien erwirtschaftet werden, kann die Regelung zudem die Standort- und Investitionsentscheidungen von multinationalen Konzernen innerhalb der EU und somit den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen. (116) Eine von dem Staat bewilligte Maßnahme ist übrigens als den Wettbewerb verfälschend oder zu verfälschen drohend anzusehen, wenn sie die Wettbewerbsposition der Empfänger im Vergleich zu anderen Wettbewerbsunternehmen stärkt (62). Sofern die fragliche Regelung durch Verringerung der gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuer, die begünstigten Unternehmen von einer Belastung entbindet, die diese normalerweise zu tragen gehabt hätten, verfälscht diese den Wettbewerb oder droht, ihn zu verfälschen, und stärkt die finanzielle Situation dieser Unternehmen, sodass die vierte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe ebenfalls erfüllt ist. (117) In Bezug auf die dritte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe legt die Kommission in dem folgenden Abschnitt dar, in welcher Weise die fragliche Regelung den belgischen Unternehmen eines Konzerns, die für diese Regelung zugelassen sind, sowie den multinationalen Konzernen, denen diese Unternehmen angehören, einen selektiven Vorteil verschafft. Dieser Vorteil resultiert aus einer einseitigen negativen Berichtigung ihrer Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Verringerung der Körperschaftsteuer führt, die diese Unternehmen in Belgien im Vergleich zu den Steuern, die sie normalerweise gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu bezahlen gehabt hätten, zu entrichten haben. 6.3. Vorliegen eines selektiven Vorteils (118) Die ständige Rechtsprechung besagt, dass „Artikel 107 Absatz 1 AEUV die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv“ (63). (119) In den Rechtssachen, die den Bereich des Steuerwesens betreffen, hat der Gerichtshof zur Ermittlung, ob eine spezielle Steuermaßnahme selektiv ist, eine dreistufige Analyse erstellt (64). Im ersten Schritt ist festzustellen, welches das allgemeine oder normale Steuersystem ist, das in dem Mitgliedstaat Anwendung findet: das „Bezugssystem“. In einem zweiten Schritt ist dann zu ermitteln, ob die fragliche Steuermaßnahme eine Abweichung von diesem System darstellt, indem sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf die eigentlichen Ziele des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, empfiehlt es sich, in einem dritten Schritt nachzuweisen, ob diese Maßnahme durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Eine Steuermaßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems ableiten lässt (65). Ist dies der Fall, ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. Die Beweislast liegt in diesem dritten Schritt bei dem Mitgliedstaat. 6.3.1. Ermittlung des Bezugssystems (120) Im Rahmen der Prüfung des selektiven Charakters einer Beihilfemaßnahme besteht ein Referenzsystem aus einem kohärenten Komplex von Vorschriften, die auf der Grundlage von objektiven Kriterien für alle Unternehmen gelten, die unter dessen Anwendungsbereich fallen, der durch die Zielsetzung definiert ist. 6.3.1.1. Das Bezugssystem ist das Körperschaftsteuersystem in Belgien (121) Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass das Bezugssystem das allgemeinrechtliche System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ist, das im belgischen Körperschaftsteuersystem (66) vorgesehen ist, dessen Zielsetzung die Besteuerung der Gewinne aller der Steuerpflicht in Belgien unterliegenden Unternehmen ist. Das Körperschaftsteuersystem in Belgien gilt für gebietsansässige belgische Unternehmen sowie für belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen. Gebietsansässige belgische Unternehmen (67) sind zur Bezahlung von Körperschaftsteuer auf ihre weltweit erzielten Gewinne (68) verpflichtet, außer es findet ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Gebietsfremde Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer nur für bestimmte spezifische Arten von Einkünften aus belgischer Quelle (69). In beiden Fällen wird die belgische Körperschaftsteuer auf den Gesamtgewinn erhoben, unabhängig davon, ob dieser weltweit oder in Belgien erzielt wurde. Demzufolge werden im Allgemeinen alle Unternehmen, die Einkünfte in Belgien erzielen, unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensbesteuerung als in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation angesehen. (122) Die Festlegung des Gesamtgewinns erfolgt nach den entsprechenden Vorschriften für Gewinne, die in den jeweiligen Bestimmungen zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von Einzelunternehmen angegeben sind, gemäß Artikel 24 des CIR 92. Der Gesamtgewinn entspricht den Einkünften abzüglich den abzugsfähigen Kosten, die im Allgemeinen in der Buchführung erfasst sind, sodass der tatsächlich erzielte Gewinn die Berechnungsgrundlage für den Gesamtgewinn bildet, der gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien steuerpflichtig ist (70). 6.3.1.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist kein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems (123) Gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien unterliegt der tatsächlich erzielte Gewinn einer Reihe von positiven und negativen Berichtigungen, die im belgischen Steuerrecht zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gesamtgewinns vorgesehen sind (71). Belgien macht diesbezüglich geltend, dass alle Berichtigungen, die an dem von dem CIR 92 proklamierten tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommenen werden, darunter auch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems sind. (124) Die Kommission teilt die Auffassung, nach der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems ist, aus den in den Erwägungsgründen 125 bis 128 dargelegten Gründen nicht. (125) Erstens ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch keine Bestimmung des CIR 92 vorgeschrieben. Denn die Kommission stellt fest, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse tatsächlich bewilligt wird, auf Transaktionen oder spezifische Vereinbarungen zwischen zwei Unternehmen, die einem Konzern angehören, verweist. Der Fremdvergleichscharakter der für diese Transaktionen oder diese Vereinbarungen festgelegten Bedingungen kann zu einer Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage dieser Bestimmung führen, eine abstrakte einseitige Steuerbefreiung eines bestimmten Teils oder eines bestimmten Prozentsatzes des tatsächlich erzielten Gewinns eines belgischen Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, wird dadurch aber weder genehmigt noch vorgeschrieben. Diese Bestimmung verlangt eher die Identifizierung einer Transaktion oder einer Vereinbarung (oder eine Reihe von Transaktionen) mit einer spezifischen verbundenen ausländischen Gegenpartei, die dem Konzern angehört. Denn nur der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92, der positive Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, ermöglicht der belgischen Steuerverwaltung, eine einseitige Primärberichtigung der Verrechnungspreise vorzunehmen, wenn die für eine Transaktion oder eine Vereinbarung festgelegten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die unter Fremdvergleichsbedingungen vereinbart worden wären. Umgekehrt enthält Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der negative Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, die Zusatzbedingung, dass der durch die Transaktion oder die Vereinbarung generierte Gewinn, der von der Steuer zu befreien ist, ebenfalls in dem Gewinn der ausländischen Gegenpartei dieser Transaktion oder Vereinbarung ausgewiesen sein muss. (126) Zweitens zielt das Körperschaftsteuersystem in Belgien darauf ab, alle Unternehmen zu besteuern, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, unabhängig davon, ob es eigenständige oder einem Konzern angehörende Unternehmen sind, ob sie einem nationalen oder multinationalen Konzern angehören, ob sie einem großen oder einem kleinen multinationalen Konzern angehören und ob sie seit Kurzem in Belgien ansässig sind oder dort seit vielen Jahren ihre Geschäftstätigkeit ausüben. Mit anderen Worten alle diese Steuerpflichtigen befinden sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel — d. h. alle Unternehmen, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, zu besteuern — in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. Das belgische Recht erfasst im Übrigen die Unternehmen in Belgien, die der Körperschaftsteuer unterliegen, und schließt alle Unternehmen, Vereinigungen, Niederlassungen bzw. alle beliebigen ordnungsgemäß gegründeten Organisationen, die eine Rechtspersönlichkeit besitzen und ein Gewerbe oder Tätigkeiten mit Erwerbszweck ausüben, ein (72). Weder die Rechtsform des Unternehmens noch seine Struktur (Konzern oder nicht) stellen ein maßgebendes Kriterium für die Erhebung der belgischen Körperschaftsteuer dar. Obwohl die Berichtigungen, die an dem tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommen werden und allen diesen Steuerpflichtigen offenstehen, allgemeiner Art und somit nicht selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind (73), macht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen Unterschied zwischen den Steuerpflichtigen, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern ausreichender Größe angehören und seit Kurzem Tätigkeiten in Belgien ausüben, die fragliche Regelung in Anspruch nehmen können, wie in Abschnitt 6.3.2 erläutert wird. (127) Drittens hat der Unterschied bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns zwischen eigenständigen Unternehmen und Konzernunternehmen keine Auswirkung auf die Zielsetzung des Körperschaftsteuersystems in Belgien, d. h. den Gewinn aller Unternehmen zu besteuern, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, unabhängig davon, ob sie eigenständig oder integriert sind. Während die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von nationalen/nicht integrierten eigenständigen Unternehmen, die Transaktionen auf dem Markt durchführen, relativ einfach ist, da er auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht, die durch einen wettbewerbsorientierten Markt determiniert werden, erfordert die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von integrierten Unternehmen eines multinationalen Konzerns die Verwendung indirekter Daten. Somit müssen integrierte Unternehmen eines multinationalen Konzerns die für die konzerninternen Transaktionen anzuwendenden Preise festlegen, um ihren steuerpflichtigen Gewinn zu berechnen, anstatt die Preise zu verwenden, die unmittelbar von dem Markt vorgegeben werden. Auch wenn man der Auffassung sein kann, dass gewisse strategische Entscheidungen im höheren Interesse des Konzerns als Ganzem getroffen werden, erfolgt die Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien bei den einzelnen Unternehmen und nicht bei den Konzernen. Die fragliche Regelung betrifft ausschließlich steuerpflichtige Gewinne belgischer Unternehmen eines Konzerns, sodass sich jede Verringerung der Steuereinnahmen individuell auf die Ergebnisse dieser Unternehmen stützt. Wenn auch zutrifft, dass die belgische Steuergesetzgebung besondere Bestimmungen für Konzerne vorsieht, so zielen diese im Allgemeinen darauf ab, die nicht integrierten Unternehmen und die in Form von Konzernen strukturierten Wirtschaftsunternehmen auf eine gleiche Stufe zu stellen, aber nicht darauf, den letztgenannten Unternehmen eine bessere Behandlung zu gewähren. (128) Denn wenn die Kommission das Argument Belgiens zu diesem Punkt akzeptieren müsste, dann würde dies bedeuten, dass sich ein Mitgliedstaat der Anwendung der EU-Vorschriften in Bezug auf staatliche Beihilfen einfach entziehen könnte, indem er eine Steuerbefreiung in sein Steuergesetzbuch aufnimmt. 6.3.1.3. Schlussfolgerungen zu dem Bezugssystem (129) Als Schlussfolgerung ist festzuhalten, dass das Bezugssystem, das zu berücksichtigen ist, um festzulegen, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen selektiven Charakter hat oder nicht, das Körperschaftsteuersystem in Belgien ist, das die Zielsetzung hat, die Gewinne aller Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, in gleicher Weise zu besteuern. Denn da das Ziel der fraglichen Regelung die Berichtigung des steuerpflichtigen Gewinns von Unternehmen zur Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien gemäß dem belgischen Körperschaftsteuersystem ist, stellt dieses System das Bezugssystem dar, gemessen an dem die Regelung überprüft werden muss, um festzustellen, ob den Begünstigten ein selektiver Vorteil gewährt wurde. 6.3.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stellt eine Abweichung vom Bezugssystem dar (130) Da nachgewiesen ist, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Belgien das Bezugssystem ist, gemessen an dem die fragliche Regelung bewertet werden muss, ist nun zu ermitteln, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (131) Bei diesem zweiten Schritt der Selektivitätsanalyse wird die Ermittlung, ob eine Steuermaßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt oder nicht, im Allgemeinen mit der Bestimmung des Vorteils, der den Begünstigten durch diese Maßnahme gewährt wird, Hand in Hand gehen. Denn wenn eine Steuermaßnahme eine nicht gerechtfertigte Verringerung der von den Begünstigten zu entrichtenden Steuer bewirkt, die — ohne diese Maßnahme — nach dem Bezugssystem eine höhere Steuer hätten entrichten müssen, dann stellt diese Verringerung gleichzeitig eine Abweichung vom Bezugssystem und den durch die Steuermaßnahme gewährten Vorteil dar. (132) Die Kommission ist der Ansicht, dass die unter Stützung auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung vom belgischen Körperschaftsteuersystem und nicht eine bloße Anwendung dieses Systems darstellt. Wie in den beiden folgenden Unterabschnitten aufgezeigt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass diese Abweichung den Begünstigten der fraglichen Regelung einen selektiven Vorteil gewährt. (133) Zunächst weicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von dem von dem Körperschaftsteuersystem in Belgien vorgesehenen allgemeinen Besteuerungssystem der Gewinne von Unternehmen ab, gemäß dem Konzernunternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn, besteuert werden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen Gewinns, der durch Schätzung eines „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinns“ für das betreffende Unternehmen ermittelt wird. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gewährt den die fragliche Regelung in Anspruch ne