Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Text von Bedeutung für den EWR)

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ngszahlen von [350-400] VZÄ. (67) Aufgefordert zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten offensteht, nannten die belgischen Behörden drei Beispiele. Die Behörde für Steuervorbescheide hat in ihren Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise auf Antrag der belgischen Konzernunternehmen eine korrespondierende negative Berichtigung auf Ebene dieser Unternehmen auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt. In diesen drei Fällen erfolgte jedoch die den belgischen Unternehmen bewilligte negative Berichtigung, nachdem eine positive Primärberichtigung mittels der Verrechnungspreise bei den Gewinnen der verbundenen Unternehmen dieses Konzerns in Deutschland, dem Vereinigten Königreich und Dänemark von den deutschen, britischen und dänischen Steuerverwaltungen vorgenommen worden war. (68) Der vorliegende Beschluss betrifft weder solche authentischen korrespondierenden Berichtigungen von Verrechnungspreisen noch sonstige ähnliche Berichtigungen. Er betrifft nur Steuervorbescheide, in denen eine Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, die eine proaktive und einseitige Verringerung der belgischen Steuerbemessungsgrundlage darstellt, d. h. die keiner in einem anderen Steuergebiet erfolgten positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise entspricht und die ohne jeglichen anderen Hinweis, dass die Beträge der Verringerung in eine ausländische Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen worden wären, erfolgt. Für die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist es nicht erforderlich, dass die nicht besteuerten Gewinne bei einem anderen gebietsfremden Unternehmen des Konzerns besteuert oder in die Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen wurden. Dieses Merkmal unterscheidet die Steuervorbescheide zu der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von den anderen Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise, die von der Behörde für Steuervorbescheide auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt wurden und die ebenfalls eine Verringerung der tatsächlich erzielten Gewinne zu steuerlichen Zwecken ermöglichen, aber in demjenigen Fall, in dem die Verringerung infolge der tatsächlichen Besteuerung oder infolge einer positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise durch eine ausländische Steuerverwaltung erfolgt. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (69) Die Kommission hat die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens beschlossen, weil sie der vorläufigen Auffassung ist, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine staatliche Beihilfe darstellt, die gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV wegen Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verboten ist. (70) Erstens stellt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, nach der vorläufigen Ansicht der Kommission, eine staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (42) dar, die es bestimmten einem multinationalen Konzern angehörenden belgischen Unternehmen ermöglicht, eine bedeutende Verringerung des Körperschaftsteuerbetrags, den es in Belgien zu entrichten hat, bewilligt zu bekommen, ohne dass zusätzliche Maßnahmen für die Anwendung erforderlich sind. Die Kommission ist trotz der Tatsache, dass die Steuerbefreiung durch Steuervorbescheide bewilligt wird, zu diesem Schluss gelangt. (71) Zweitens ist die Kommission der vorläufigen Ansicht, dass die umstrittene Regelung den begünstigten Unternehmen einen selektiven Vorteil gewährt. Sie war zu der Auffassung gelangt, dass die Regelung eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, da eine Befreiung von der Körperschaftsteuer für einen Teil der erwirtschafteten Gewinne bewilligt wird, obwohl diese tatsächlich von dem belgischen Unternehmen des Konzerns generiert wurden und in dessen Buchführung erfasst sind. Die Kommission äußerte ebenfalls Bedenken, ob die sogenannten Mehrgewinne, die im Rahmen der Regelung von der Steuer befreit werden, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, da die Möglichkeit, eine solche Gewinnkomponente separat zu ermitteln sehr umstritten ist und die tatsächlich durch die Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern entstandenen Gewinne in jedem Fall beträchtlich überschätzt wurden. (72) Die Kommission gelangte zudem zu dem vorläufigen Schluss, dass der durch die umstrittene Regelung bewilligte Vorteil selektiv ist, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, durch diesen begünstigt werden. Belgische Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit ausschließlich in Belgien ausüben, können nämlich keine solchen Mehrgewinne melden. Unternehmen, von denen die Regelung in Anspruch genommen wird, haben zudem im Allgemeinen einen bedeutenden Teil ihrer Tätigkeiten in Belgien relokalisiert oder wesentliche Investitionen in dem Land vorgenommen. (73) Die Kommission ist ebenfalls zu der vorläufigen Auffassung gelangt, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht damit gerechtfertigt werden konnte, dass eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist, da ihr keine Absicht eines anderen Staates, dieselben Gewinne zu besteuern gegenübersteht. (74) Da alle sonstigen Bedingungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind und kein ersichtlicher Grund auf eine Vereinbarkeit der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse mit dem Binnenmarkt schließen lässt, ist die Kommission zu dem vorläufigen Schluss gelangt, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt, die mit dem Binnenmarkt nicht vereinbar ist. Sie hat folglich beschlossen, in Bezug auf die fragliche Regelung das in Artikel 108 Absatz 2 AEUV vorgesehene Verfahren einzuleiten. 4. STELLUNGNAHME BELGIENS (75) Belgien nahm zu dem für die Bewertung der Maßnahme im Einleitungsbeschluss herangezogenen Rahmen Stellung, berief sich auf die Nichteinhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und machte geltend, dass der Einleitungsbeschluss mehrere Auslegungsfehler enthalte. 4.1. Stellungnahme Belgiens zu dem für die Bewertung der Maßnahme im Einleitungsbeschluss herangezogenen Rahmen und zu dem Grundsatz der Gleichbehandlung (76) Belgien bestreitet, dass sich durch die Verbindung von Artikel 185 Absatz 2 des CIR 92, des Rundschreibens vom 4. Juli 2006, der Jahresberichte der Behörde für Steuervorbescheide und der Analyse der Steuervorbescheide eine Regelung ergibt, die den in Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dargelegten Kriterien entspricht. Es ist der Auffassung, dass sich die Analyse der Maßnahme als Regelung ausschließlich auf die gesetzlichen Bestimmungen erstrecken muss, da keine eingehende Prüfung aller Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, erfolgte. Belgien ist der Ansicht, dass die im Einleitungsbeschluss genannten Beispiele selektiv ausgewählt wurden und nur oberflächliche Rückschlüsse ermöglichen. (77) Es macht ebenso geltend, dass es der einzige Mitgliedstaat ist, bei dem die Kommission ein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf ein Steuervorbescheidsystem und nicht in Bezug auf eine Einzelmaßnahme eingeleitet hat, obwohl Steuervorbescheide in den meisten Mitgliedstaaten angewendet werden. Belgien vertritt die Auffassung, dass diese Vorgehensweise dem Grundsatz der Gleichbehandlung widerspricht. 4.2. Stellungnahme Belgiens in Bezug auf das Vorliegen von Auslegungsfehlern im Einleitungsbeschluss 4.2.1. Die Rolle des Buchgewinns und des Bezugssystems (78) Belgien vertritt die Ansicht, dass die Kommission dem Buchgewinn der belgischen Unternehmen zum Zweck der Ermittlung des Bezugssystems zu große Bedeutung beimisst. In der belgischen Körperschaftsteuergesetzgebung sind zahlreiche — positive und negative — Berichtigungen zulässig oder vorgeschrieben, um ausgehend von einem Buchgewinn einen steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln. Belgien zufolge stellen diese Berichtigungen, und insbesondere die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehenen Berichtigungen, einen festen Bestandteil des Bezugssystems dar und werden bei allen Steuerpflichtigen angewendet, von denen die Bedingungen für die Inanspruchnahme der betreffenden Berichtigungen erfüllt werden. (79) Belgien bekräftigt zudem, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 Doppelbesteuerungen vermeiden soll. Da weder nationale Konzerne noch eigenständige Unternehmen von dem Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung betroffen sind, befinden sich diese im Hinblick auf das von der fraglichen Maßnahme verfolgte Ziel in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als multinationale Unternehmen. Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stellt folglich keine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem dar. 4.2.2. Die sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützende Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch Belgien gewährt keinen Vorteil. (80) Belgien bekräftigt, dass nur fremdvergleichskonforme Gewinne nach dem Körperschaftsteuersystem besteuert werden können. Außerdem kann ein Steuervorbescheid, da die Kommission zuvor den Fremdvergleichsgrundsatz als Grundsatz akzeptiert hat, durch den das Vorliegen eines Vorteils zur Bewertung von Staatsbeihilfen nachgewiesen werden kann, einem Steuerpflichtigen nur dann einen Vorteil verschaffen, wenn er zu dem Fremdvergleichsgrundsatz im Widerspruch steht. (81) Belgien erinnert daran, dass die Festsetzung von Verrechnungspreisen nicht nur dazu dient, angemessene Preise für die zwischen verbundenen Unternehmen ausgetauschten Waren und Dienstleistungen festzulegen, sondern auch dazu, eine Aufteilung der Mehrgewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns vorzunehmen. Belgien führt an, dass selbst wenn alle Transaktionen zwischen den Unternehmen korrekt berechnet werden, dies nicht zwangsläufig bedeutet, dass der Gesamtgewinn konform mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ist. (43) Es fügt hinzu, dass der Mechanismus der Berichtigungen in Bezug auf die Verrechnungspreise beweist, dass man sich zu steuerlichen Zwecken nicht auf die Preise stützen kann, die in den Geschäftsbüchern verzeichnet sind. Demzufolge ist die Tatsache, dass der Handelsgewinn höher als der akzeptierte fremdvergleichskonforme Gewinn ist, irrelevant. (82) Belgien weist darauf hin, dass die Mehrgewinne gemäß dem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf den sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt, nicht den belgischen Unternehmen zugerechnet werden dürfen. Der Ausschluss dieser Gewinne von der Steuerbemessungsgrundlage der belgischen Unternehmen bewirkt also nicht, dass diesen ein Vorteil gewährt wird. Belgien zufolge gibt es über die Weise, in der die dank Gruppensynergien und/oder Skaleneffekten erzielten Gewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns aufzuteilen sind, keinen Konsens auf internationaler Ebene. Selbst wenn die Mehrgewinne jeglicher Besteuerung entgehen sollten, da sie von keinem anderen Steuergebiet besteuert werden, obwohl sie in Belgien von der Steuer befreit sind, so ist es nicht die Aufgabe Belgiens, darauf zu achten, dass alle Gewinne besteuert werden. (83) Belgien lieferte eine Beschreibung des zweistufigen Verfahrens, das in groben Zügen in dem Erwägungsgrund 15 umrissen ist und zur Ermittlung der im Rahmen der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgezogenen Gewinne verwendet wird. (84) Es ist der Auffassung, dass die Herkunft der Mehrgewinne für die Frage, ob ein Vorteil gewährt wird, irrelevant ist, da der fremdvergleichskonforme Gewinn der betroffenen Unternehmen vollständig besteuert wird. Belgien bekräftigt, dass die Mehrgewinne im Allgemeinen aus Synergien oder Skaleneffekten resultieren, und verweist auf Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, um zu rechtfertigen, dass diese Gewinne nicht Belgien zugerechnet werden (44). Es ist der Auffassung, dass es sich, wenn die Mehrgewinne keinem anderen Steuergebiet zugerechnet werden und aus diesem Grund keiner Besteuerung unterliegen, um einen Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes handelt. (85) Belgien weist zurück, dass es Unstimmigkeiten bei der Auswahl der angemessensten Verrechnungspreismethode bzw. bei dem untersuchten Unternehmen gäbe. Zudem können die eventuell festgestellten Unstimmigkeiten Belgien zufolge nicht zur Bewertung der Regelung verallgemeinert werden, ohne dass eine umfassende Einzelfallanalyse aller Steuervorbescheide erfolgt. (86) Belgien bekräftigt, dass es nicht für die Besteuerung oder Nichtbesteuerung der Mehrgewinne im Ausland zuständig ist. Einige Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, wurden veröffentlicht und einige Unternehmen legen diese in ihren Jahresabschlüssen offen. Ein Informationsaustausch ist nicht möglich, da es nicht Belgien obliegt, über die Gewinnzuweisung und den Ort ihrer Besteuerung zu entscheiden. Wenn sich tatsächlich herausstellt, dass diese Gewinne keiner Besteuerung unterliegen, dann resultiert dies aus einer Diskrepanz zwischen dem belgischen Recht und dem ausländischen Recht und/oder aus einem Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes. 4.2.3. Die erfolgte Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 ist nicht selektiv (87) Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichts (45) weist Belgien darauf hin, dass Unternehmen, die den Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch nehmen, keine gemeinsamen Merkmale aufweisen, durch die sie von anderen Unternehmen zu unterscheiden sind, mit Ausnahme der Tatsache, dass sie die Bedingungen für die Anwendung dieser Bestimmung erfüllen. Belgien zufolge reicht die Tatsache, dass die Inanspruchnahme dieser Bestimmung auf multinationale Unternehmen beschränkt ist, nicht als Beleg für die Selektivität aus, da Unternehmen dieses Typs, im Gegensatz zu Offshore-Unternehmen, z. B. keine gemeinsamen Merkmale im Hinblick auf den Wirtschaftssektor, die Tätigkeit, die Bedeutung der Bilanz, die Anzahl der Beschäftigten oder die Niederlassungsländer aufweisen. (88) Belgien entkräftet ebenso das Argument, dass die Neuansiedlung von wesentlichen Geschäftstätigkeiten, die Durchführung von Investitionen oder die Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien eine stillschweigende oder ausdrückliche Bedingung für die Anwendung von Steuervorbescheiden, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, darstellen würden. Belgien zufolge schreibt die Gesetzgebung keine Bedingung dieser Art vor und die Behörde für Steuervorbescheide ist nicht befugt, solche Bedingungen festzulegen. Die einzige gesetzliche Pflicht die dem Antragsteller auferlegt wird, besteht in der Lieferung einer Beschreibung seiner Tätigkeiten sowie einer vollständigen Beschreibung der besonderen Situation oder des besonderen Geschäfts, so wie dies in Artikel 21 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide im belgischen Steuerrecht vorgesehen ist. 4.2.4. Rechtfertigung (89) Belgien ist der Ansicht, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt ist, da sie ein notwendiges und angemessenes Mittel darstellt, um potenzielle Doppelbesteuerungen zu verhindern. Belgien betont, dass diese Regelung nicht zum Ziel hat, tatsächliche Doppelbesteuerungen zu verringern oder zu beseitigen. 4.2.5. Rückforderung (90) Belgien weist darauf hin, dass eine Rückforderung der Beihilfen in jedem Fall gemäß den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (46) ausgeschlossen ist, da frühere Beschlüsse der Kommission in Sachen Verrechnungspreise und staatliche Beihilfen zu der Erwägung geführt haben, dass man nicht auf das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe schließen kann, wenn sich ein Mitgliedstaat zu dem Fremdvergleichsgrundsatz bekennt (47), da zu berücksichtigen ist, dass es in diesem Bereich keine harmonisierte Gesetzgebung auf EU-Ebene gibt. Belgien verweist zudem auf die Schlussfolgerungen des Ministerrates betreffend den Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (48), die sich auf eine andere Regelung beziehen, die sich angeblich auf dieselben Grundsätze wie die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stützt (49), und beruft sich auf die Tatsache, dass die Kommission über diese letztgenannte Problematik im Hinblick auf die Regelungen für staatliche Beihilfen erst zehn Jahre nach Ende der Regelung für die Abkommen über informelles Kapital geurteilt hat. Die Rückforderung der Beihilfen wäre zudem außergewöhnlich komplex und hätte eine Doppelbesteuerung und eine ungleiche Behandlung Belgiens im Vergleich zu den anderen Mitgliedstaaten, die ebenfalls auf die Praxis von Steuervorbescheiden zurückgreifen, zur Folge. 5. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN (91) Am 1. Juli 2015 ging eine Stellungnahme der AGC Glass Europe SA/NV und am 3. Juli 2015 eine Stellungnahme von […] ein. Beide Unternehmen haben Steuervorbescheide gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch genommen. (92) AGC Glass Europe SA/NV wies in der Stellungnahme darauf hin, dass der gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuervorbescheid weder angewendet noch eingesetzt wurde. (93) […] führt an, zu Unrecht im Einleitungsbeschluss unter den durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen genannt zu sein. Es fügt hinzu, dass ein Advance Pricing Agreement bewilligt wurde, das entweder zu einer positiven Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92 oder zu einer negativen Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 führen kann (50). Unter Berücksichtigung dieser Elemente ist es der Ansicht, nicht durch die Regelung begünstigt zu werden und fordert, dass es von dem endgültigen Beschluss und von jeder Rückforderungsmaßnahme, die dieser zur Folge haben kann, ausgenommen wird. 6. BEWERTUNG DER MASSNAHME 6.1. Vorliegen einer Regelung (94) Die Kommission ist der Ansicht, dass die fragliche Maßnahme eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 darstellt. Gemäß diesem Artikel versteht man unter Beihilferegelung „eine Regelung, wonach Unternehmen, die in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden, ohne nähere Durchführungsmaßnahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können“ . (95) Die Rechtsprechung der EU gibt keine Hinweise zur Auslegung dieser Begriffsbestimmung. Die Kommission weist jedoch darauf hin, dass die EU-Gerichte in der Vergangenheit ihre Vorgehensweise, Steuermaßnahmen, die zahlreiche zu der hier in Rede stehenden Regelung identische Merkmale aufweisen, als Beihilferegelung im Sinne dieser Bestimmung einzustufen, anerkannt hatten (51). (96) Eine Beihilferegelung erfüllt definitionsgemäß folgende drei Kriterien: i) es handelt sich um eine Regelung, wonach Beihilfen gewährt werden können; ii) die Regelung bedarf keiner näheren Durchführungsmaßnahmen; und iii) die Regelung definiert die potenziellen Beihilfeempfänger in einer allgemeinen und abstrakten Weise. (97) Im Hinblick auf das erste Kriterium wird die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 gewährt. Diese im belgischen Einkommensteuergesetz durch das Gesetz vom 21. Juni 2004 eingeführte Regelung erlaubt negative Berichtigungen der Verrechnungspreise, die in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen aufgenommen wurden, wenn gewisse Bedingungen vorliegen. Sie wird in den verschiedenen Steuervorbescheiden, in denen die Mehrgewinne von der Steuer befreit werden, als gesetzliche Grundlage dieser Befreiung genannt und von Belgien in diversen Dokumenten, in denen die Befreiung beschrieben wird, erwähnt (52). (98) Die Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 wird in der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, in dem Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und in den Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung dieser Regelung erläutert. Diese Antworten bestätigen, dass die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse über das, was die vorgenannte Regelung vorsieht, hinausgeht und auf Gewinne ausgedehnt wird, die nicht auch noch in dem Gewinn eines demselben Konzern angehörenden verbundenen Unternehmens in einem anderen Steuergebiet enthalten sind. Das Fehlen einer Nachweispflicht, dass dieselben Gewinne in der Steuerbemessungsgrundlage von zwei verbundenen Unternehmen (d. h. einem Unternehmen im Ausland und einem in Belgien) enthalten sind, ist ein wichtiges Element, durch das sich die Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, von den anderen Steuervorbescheiden, die eine negative Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 erlauben, unterscheiden (53). (99) Zusammenfassend stellen der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, das Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und die Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 die Akte dar, auf deren Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird. (100) In Bezug auf das zweite Kriterium ist die Kommission der Auffassung, dass der Begriff „Durchführungsmaßnahmen“ so zu verstehen ist, als setze er die Ausübung eines nicht unerheblichen Ermessens seitens der Bewilligungsbehörde voraus, die den Betrag, die Merkmale oder die Bedingungen für die Bewilligung der Beihilfen durch Verabschiedung weiterer Maßnahmen beeinflussen kann (54). Umgekehrt stellt die bloße technische Anwendung des Rechtsaktes zur Gewährung der fraglichen Beihilfen keine Durchführungsmaßnahme im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dar. (101) Die Kommission ist der Auffassung, dass die Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ohne nähere Durchführungsmaßnahmen im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 erfolgt. Die erforderlichen Details zur Inanspruchnahme dieser Befreiung können in abstracto beschrieben werden. Sie zeigen, dass ein systematisches Konzept in Bezug auf die Gewährung der Beihilfen besteht, das in den von der Kommission überprüften Stichproben der Steuervorbescheide festgestellt wurde und von Belgien in der Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss erläutert wurde. (102) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird somit bei Vorliegen folgender kumulativer Elemente bewilligt: — die Beihilfeempfänger gehören einem multinationalen Unternehmen an; — diese Unternehmen erhalten eine verbindliche vorherige Genehmigung durch einen Bescheid der Behörde für Steuervorbescheide, gemäß dem die Beihilfe nur für die Gewinne gewährt werden kann, die mit einer neuen Situation zusammenhängen und noch keine steuerliche Wirkung hatten, z. B. eine Neuorganisation, die zu einer Neuansiedlung des Hauptunternehmens in Belgien führt, oder auch eine Zunahme der Geschäftstätigkeiten oder die Vornahme neuer Investitionen in dem Land (55); — die von diesen Unternehmen erzielten Gewinne übersteigen die Gewinne, die von vergleichbaren eigenständigen Unternehmen unter ähnlichen Umständen erwirtschaftet worden wären; — bei diesen Unternehmen darf keine positive Primärberichtigung in einem anderen Mitgliedstaat vorliegen. (103) Wie unter Erwägungsgrund 65 angegeben, hat die Kommission eine Stichprobe aus 22 individuellen Steuervorbescheiden bewertet, die als repräsentativ für die fragliche Regelung betrachtet werden kann. Obwohl die individuellen Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen bei jedem Steuervorbescheid unterschiedlich sind, betreffen diese Bescheide in der Realität allesamt multinationale Großunternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich i