Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Text von Bedeutung für den EWR)

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Effizienz und Sicherheit für die Steuerpflichtigen beitragen und das Investitionsklima in Belgien verbessern soll. (38) In dem Rundschreiben wird bestätigt, dass zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine angemessene negative Berichtigung des Gewinns gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Form einer „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ in der Steuererklärung des Unternehmens (Formular 275.1) vorgenommen wird. (20) In Bezug auf den in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Zusammenhang mit der negativen Berichtigung verwendeten Begriff „angemessen“ wird in dem Rundschreiben darauf hingewiesen, dass es keine korrespondierende negative Berichtigung (21) gibt, wenn die von einer anderen Rechtsordnung vorgenommene positive Primärberichtigung überhöht ist. Es wird außerdem beschrieben, wie die Verrechnungspreisanpassungen in den Steuerbilanzen des betreffenden belgischen Unternehmens einzutragen sind. Schließlich wird in dem Rundschreiben noch daran erinnert, dass der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 seit dem 19. Juli 2004 Anwendung findet. 2.2.3.3. Antworten des Ministers für Finanzen auf parlamentarische Anfragen betreffend die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse (39) In Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage aus dem Jahr 2005 (22) bestätigte der damalige Minister für Finanzen, dass der tatsächlich erzielte Gewinn eines belgischen Unternehmens eines Konzerns, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, nicht in Belgien versteuert werden musste und dass die Festlegung, welche anderen gebietsfremden Unternehmen eines Konzerns diese Mehrgewinne zu ihrer Steuerbemessungsgrundlage hinzurechnen müssen, keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden war. (40) Eine parlamentarische Anfrage aus dem Jahr 2007 betreffend die Steuervorbescheide und die internationale Steuerflucht (23) weist auf den Zusammenhang zwischen den Buchstaben a und b des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 einerseits und den entsprechenden Absätzen 1 und 2 des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen andererseits hin. Der Abgeordnete, der die Anfrage gestellt hatte, wies darauf hin, dass die meisten der von Belgien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen nur Bestimmungen in Bezug auf positive Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthielten. In den Abkommen, die Bestimmungen in Bezug auf negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthalten, stellt die von den belgischen Behörden vorgenommene negative Berichtigung immer eine Reaktion auf eine von dem anderen Vertragsstaat vorgenommene positive Berichtigung dar. Der Abgeordnete wies außerdem darauf hin, dass wenige Steuerpflichtige die Erteilung eines Steuervorbescheids über eine positive Berichtigung der Verrechnungspreise beantragen, selbst wenn aus gesetzlicher Sicht die Pflicht auch für diese Art der Berichtigung besteht. Der Abgeordnete fragte zudem, ob Belgien unter der Bedingung, dass der betreffende ausländische Staat seine Primärberichtigung anpasst bzw. über die belgische negative Berichtigung informiert wird, eine einseitige negative Berichtigung vornehmen würde. (41) Der damalige Minister für Finanzen hatte geantwortet, dass bisher tatsächlich nur Anträge bezüglich negativer Berichtigungen eingegangen waren. Außerdem hatte der Minister bekräftigt, dass es nicht Belgien oblag, das Land zu benennen, dem die Mehrgewinne zuzurechnen waren, und es somit unmöglich war, das Land zu ermitteln, mit dem Informationen über eine belgische negative Berichtigung auszutauschen waren. (42) Im Januar 2015 wurden nach Enthüllungen in der Presse in Zusammenhang mit der „LuxLeaks“-Affäre erneut mehrere parlamentarische Anfragen betreffend den Informationsaustausch zwischen den Steuerverwaltungen oder den mangelnden Austausch, die Bewerbung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse unter dem Slogan „Only in Belgium“ sowie die Möglichkeiten, die multinationalen Konzernen geboten wurden, um den im Rahmen der Körperschaftsteuer geschuldeten Betrag durch die Steuervorbescheide zu senken, an den Minister für Finanzen gerichtet. (24) Der Minister für Finanzen erinnerte daran, dass die Behörde für Steuervorbescheide sich in den Steuervorbescheiden betreffend die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes beschränkte und bestätigte die Antwort des Ministers für Finanzen aus dem Jahr 2007 im Hinblick auf den Informationsaustausch. 2.2.4. Das Gesetz vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide (43) Durch das Gesetz vom 24. Dezember 2002 wird dem Minister für Finanzen ermöglicht, im Rahmen eines Vorbescheids über alle Anträge in Bezug auf die Umsetzung von steuerrechtlichen Bestimmungen zu entscheiden (25). (44) Artikel 20 dieses Gesetzes enthält eine Begriffsbestimmung, was ein Steuervorbescheid ist, und legt den Grundsatz fest, gemäß dem ein solcher Bescheid nicht dazu führen darf, dass der geschuldete Steuerbetrag verringert wird oder der Steuerpflichtige von diesem befreit wird. „Unter dem Vorbescheid ist der Rechtsakt zu verstehen, durch den der Föderale Öffentliche Dienst Finanzen nach den geltenden Vorschriften entscheidet, wie das Gesetz in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, die noch keine steuerliche Wirkung hatten, anwendbar ist. Der Vorbescheid ist nicht mit einer Steuerbefreiung oder -minderung verbunden“. (45) In Artikel 22 des Gesetzes sind die Bedingungen festgelegt, bei deren Vorliegen kein Steuervorbescheid erteilt werden kann, z. B. wenn der Antrag sich auf Situationen oder Geschäfte bezieht, die identisch zu solchen sind, die bereits steuerliche Wirkungen hatten. In Artikel 23 des Gesetzes werden der Grundsatz, nach dem die Steuervorbescheide die Steuerverwaltung für die Zukunft binden, sowie die Bedingungen, bei deren Vorliegen ein Steuervorbescheid die Steuerverwaltung nicht bindet, festgelegt. Dies ist der Fall, wenn sich herausstellt, dass der Steuervorbescheid nicht den Bestimmungen von Verträgen bzw. Vorschriften des Unionsrechts oder des einzelstaatlichen Rechts entspricht. (46) Das Gesetz vom 21. Juni 2004 beinhaltet eine Änderung des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide, indem eine autonome Stelle innerhalb der belgischen Verwaltung geschaffen wird, die für die Ausstellung dieser Steuervorbescheide zuständig ist (26). Auf Grundlage des Gesetzes vom 21. Juni 2004 wurde durch den königlichen Erlass vom 23. August 2004 eine Behörde für Steuervorbescheide innerhalb des Ministeriums für Finanzen eingerichtet, die für die Erteilung der Steuervorbescheide zuständig ist (der „Föderale Öffentliche Dienst Finanzen“ ). Die Behörde für Steuervorbescheide veröffentlicht einen Jahresbericht über ihre Tätigkeiten. 2.3. Beschreibung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2.3.1. OECD-Musterabkommen und OECD-Verrechnungspreisleitlinien (47) Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (die „OECD“) erstellt Leitlinien zur Besteuerung für die Mitgliedstaaten. Die Leitsätze der OECD wurden in dem OECD-Musterabkommen und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (die „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) (27) aufgenommen, die beide nicht bindende Rechtsinstrumente sind. (48) In Anbetracht des nicht bindenden Charakters des OECD-Musterabkommen und der OECD-Verrechnungspreisleitlinien werden die Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten nur dazu ermutigt, diese zu befolgen. Diese beiden Instrumente dienen generell als Bezugspunkt und üben einen gewissen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und auch der Nichtmitgliedstaaten) aus. Zudem haben diese Rechtsinstrumente in zahlreichen OECD-Mitgliedstaaten Gesetzeskraft erlangt oder dienen als Referenz bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und der einzelstaatlichen Steuergesetzgebung (28). Wenn die Kommission in diesem Beschluss das Musterabkommen und die OECD-Verrechnungspreisleitlinien anführt, dann erfolgt dies, weil diese Instrumente das Ergebnis von Diskussionen von Fachleuten im Kreis der OECD sind und Techniken präzisieren, durch die gemeinsame Herausforderungen bewältigt werden können. (49) Das OECD-Musterabkommen und der Kommentar liefern Leitlinien zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien liefern den Steuerverwaltungen und multinationalen Unternehmen Leitlinien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Festlegung von Verrechnungspreisen (29). Verrechnungspreise bezeichnen die berechneten Preise für Transaktionen zwischen den verschiedenen Unternehmen einer Unternehmensgruppe. Die zwischen den Mitgliedern einer multinationalen Gruppe bestehenden Bindungen können diesen ermöglichen, für die Geschäftsbeziehungen innerhalb der Gruppe, die eine Auswirkung auf die Verrechnungspreise (und folglich auf die besteuerbaren Einkünfte) haben, besondere Bedingungen festzulegen, die von denjenigen abweichen, die anzuwenden gewesen wären, wenn die Mitglieder der Gruppe als unabhängige Unternehmen gehandelt hätten (30). Dies macht eine Gewinnverlagerung aus einem Steuergebiet in ein anderes Steuergebiet möglich und setzt Anreize, den Gebieten möglichst wenig Gewinne zuzuschreiben, in denen diese am meisten besteuert werden. Um diese Situationen zu vermeiden, sollten die Steuerverwaltungen nur Verrechnungspreise zwischen Unternehmen einer Gruppe akzeptieren, bei denen die Geschäfte so bezahlt werden, als wenn die Preise zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, die ihre Geschäfte unter vergleichbaren Fremdvergleichsbedingungen abgeschlossen hätten (31). Dies wird als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. (50) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes basiert folglich auf einem Vergleich zwischen den Bedingungen für (gruppeninterne) verbundene Transaktionen und den Bedingungen für vergleichbare Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen, die unter vergleichbaren Bedingungen abgewickelt wurden, sodass gewährleistet wird, dass keiner der eventuellen Unterschiede zwischen den verglichenen Situationen die analysierten Bedingungen (z. B. den Preis oder die Marge) in relevanter Weise beeinflussen kann bzw. dass hinreichend zuverlässige Berichtigungen angewendet werden können, um eine Auswirkung dieser Unterscheide zu vermeiden. (51) Sowohl das Musterabkommen als auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien stützen sich auf den Grundsatz, dem sich die OECD-Mitgliedstaaten angeschlossen haben und, im weiteren Sinne, gemäß dem die verschiedenen Rechtseinheiten, aus denen der multinationale Konzern besteht, im Hinblick auf die Körperschaftsteuer als selbstständiges Unternehmen behandelt werden („Grundsatz des selbstständigen Unternehmens“). Aus diesem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens leitet sich ab, dass jedes individuelle Unternehmen des multinationalen Konzerns für seine eigenen Einkünfte steuerpflichtig ist (32). Der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens wurde von den OECD-Mitgliedstaaten als internationales Besteuerungsprinzip gewählt, um die Steuer in jedem Staat korrekt zu ermitteln und Doppelbesteuerungen zu verhindern, um Konflikte zwischen Finanzverwaltungen zu vermeiden und den internationalen Austausch und internationale Investitionen zu fördern. (52) Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien verweist ausdrücklich auf Skaleneffekte und sonstige Vorteile der Integration (Synergien) in Bezug auf den Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf die sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt: „Der Fremdvergleichsgrundsatz wird gelegentlich als von Natur aus fehlerhaft betrachtet, weil der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens (‚separate entity approach‘) die durch die Unternehmensintegration bewirkten Synergieeffekte und wechselseitigen Beziehungen zwischen unterschiedlichen Aktivitäten nicht immer ausreichend berücksichtigt. Es gibt allerdings keine allgemein anerkannten objektiven Kriterien, nach denen diese Größen und Integrationsvorteile den verbundenen Unternehmen zugeordnet werden könnten.“ 2.3.2. Der Fremdvergleichsgrundsatz (53) Der maßgebliche Fremdvergleichsgrundsatz ist in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens angeführt, der die Grundlage für Doppelbesteuerungsabkommen bildet, an welche die OECD-Mitgliedstaaten, darunter Belgien, sowie mehr und mehr Nichtmitgliedstaaten gebunden sind. Da die in der Verrechnungspreisvereinbarung vorgesehene Flexibilität zur Verlagerung der Steuerbemessungsgrundlage aus einem Gebiet in ein anderes Gebiet führen kann, dient die Verankerung des maßgeblichen Fremdvergleichsgrundsatzes in den Doppelbesteuerungsabkommen den Zielen, die diese Abkommen verfolgten, nämlich die Doppelbesteuerung zu vermeiden und der Steuerflucht vorzubeugen. (54) Artikel 9 des OECD-Musterabkommens erläutert die Vorgehensweise in der Praxis zur Vornahme von Berichtigungen der Steuerbemessungsgrundlage in Bezug auf Verrechnungspreise und präzisiert, wann diese Berichtigungen erfolgen müssen. — Artikel 9 Absatz 1 legt fest, dass ein Vertragsstaat die Steuerbemessungsgrundlage eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen heraufsetzen kann, wenn er der Auffassung ist, dass die angewendeten Verrechnungspreise zu einer zu geringen Steuerbemessungsgrundlage geführt haben, und erlaubt diesem Staat, ihn entsprechend zu besteuern. Dies wird als „Primärberichtigung“ bezeichnet, mit der die Steuerverwaltung die von einem Steuerpflichtigen gemeldeten zu besteuernden Gewinne nach oben berichtigt (33). — Artikel 9 Absatz 2 soll vermeiden, dass Gewinne, die somit von dem Vertragsstaat, der die Primärberichtigung gemäß Artikel 9 Absatz 1 vornimmt, besteuert werden, zudem bei einem verbundenen Unternehmen, das im anderen Vertragsstaat ansässig ist, besteuert werden (34). Hierzu verpflichtet sich dieser andere Vertragsstaat, entweder die Steuerbemessungsgrundlage dieses verbundenen Unternehmens um den Betrag der berichtigten Gewinne, die von dem ersten Vertragsstaat infolge der Primärberichtigung besteuert wurden, zu verringern oder eine Rückerstattung bereits erhobener Steuern vorzusehen. Diese Berichtigung des anderen Vertragsstaates erfolgt jedoch nicht automatisch. Wenn er der Auffassung ist, dass die Primärberichtigung — entweder grundsätzlich oder in Bezug auf den Betrag — nicht gerechtfertigt ist, kann er von der Vornahme einer solchen Berichtigung absehen — und wird dies im Allgemeinen auch tun (35). Die negative Berichtigung, die der andere Vertragsstaat auf Grundlage des Artikels 9 Absatz 2 vornimmt, wird „korrespondierende Berichtigung“ genannt und wenn diese bewilligt wird, verhindert sie effektiv die Doppelbesteuerung von Gewinnen. (55) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sind fünf Methoden vorgesehen, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen: i) die Preisvergleichsmethode auf dem freien Markt, ii) die Kostenaufschlagsmethode, iii) die Wiederverkaufspreismethode, iv) die TNMM und v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterscheiden zwischen den geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (die ersten drei Methoden) und den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (die beiden letzten Methoden). Multinationalen Unternehmen steht es frei, Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, die in den Leitlinien nicht beschrieben werden, sofern diese Methoden zu fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen führen (36). (56) Die TNMM ist eine der „indirekten Methoden“, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise der Geschäfte und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen. Bei ihr erfolgt eine Schätzung der fremdvergleichskonformen Gewinne für eine Reihe verbundener Transaktionen oder eine gesamte Tätigkeit anstatt für eine bestimmte Transaktion. (57) Wenn die TNMM angewendet wird, ist es erforderlich, das Unternehmen einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen zu wählen, für das ein Nettogewinnindikator (37) ausgewählt und untersucht wird. Diese Wahl muss mit der durchgeführten Funktionsanalyse kompatibel sein. Im Allgemeinen ist das im Rahmen einer auf der TNMM basierenden Studie untersuchte Unternehmen dasjenige, bei dem die Methode am zuverlässigsten angewendet werden kann und für das die zuverlässigsten Vergleichswerte gefunden werden können. In der Praxis handelt es sich um das gemäß der Funktionsanalyse weniger komplexe der beiden betroffenen Unternehmen, während der durch die verbundene Transaktion oder die Reihe verbundener Transaktionen generierte verbleibende Gewinn dem Unternehmen mit der komplexeren Funktionsanalyse zugerechnet wird (38). (58) Die TNMM wird folglich oft in den Fällen angewendet, in denen einer der Beteiligten an einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen alle mit den Transaktionen verknüpften komplexen und/oder einzigartigen Beiträge leistet, während der andere Beteiligte die geläufigeren und/oder automatischen Beiträge übernimmt und keinen einzigartigen Beitrag leistet, wie dies z. B. bei einem Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko der Fall ist. Umgekehrt, sind die Chancen der TNMM, zuverlässige Daten zu liefern, nur gering, wenn beide Beteiligten wertvolle, einzigartige Beiträge leisten. In einem solchen Fall wird die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die angemessenste Methode zur Festlegung von Verrechnungspreisen angesehen (39). 2.4. Begünstigte der umstrittenen Regelung (59) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird seit 2004 angewendet und hat zunehmend an Bedeutung gewonnen. Den von Belgien mitgeteilten Informationen zufolge haben seit der Einführung 55 Unternehmen die umstrittene Regelung in Anspruch genommen und insgesamt 66 Steuervorbescheide sind ergangen (40). Die belgischen Behörden gaben an, dass sie seit der Einführung der umstrittenen Regelung keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids abgelehnt haben, durch den die Inanspruchnahme der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ermöglicht wurde (41). Die Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide pro Jahr seit Einführung der umstrittenen Regelung im Jahr 2004 ist der Tabelle zu entnehmen. Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide zur Befreiung der Mehrgewinne seit 2004 Jahr 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Zahl der Antragsakten 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Quelle: Belgisches Ministerium für Finanzen, 31. Mai 2014 (60) Belgien hat die finanziellen Schlüsseldaten für alle 66 Steuervorbescheide übermittelt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird (weitere Details, siehe Anhang). (61) Die Situationen, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, können durch die in den Erwägungsgründen 62 bis 64 dargelegten Beispiele veranschaulicht werden. (62) Beispiel 1: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen A seine Absicht mit, die Produktionskapazitäten in seinem belgischen Werk um ein bestimmtes Produkt zu erweitern und die Koordinationsfunktion (die Funktion des „Hauptunternehmens“) von einer ausländischen Niederlassung nach Belgien zu verlegen. Im Antrag ist ebenfalls angegeben, dass das Unternehmen A mehrere Vollzeitäquivalentstellen („VZÄ“) nach Belgien verlagert. Aus dem Steuervorbescheid geht hervor, dass es kein Problem einer Doppelbesteuerung gibt. Im Bescheid ist angegeben, dass die Tatsache, dass die Buchgewinne in Belgien höher als die eines unabhängigen Unternehmens sind, vor allem mit dem Know-how, den einkaufsbezogenen Vorteilen, den Kundenlisten usw. zusammenhängt, die in dem Konzern bereits vorhanden waren, bevor die Funktion des Hauptunternehmens nach Belgien verlagert wurde. In dem Steuervorbescheid wird jedoch erwähnt, dass der Konzern diese „immateriellen Vermögenswerte“ dem belgischen Unternehmen des Konzerns unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, was bedeutet, dass kein anderswo im Konzern steuerpflichtiges Einkommen vorhanden ist und somit keine Gefahr der Doppelbesteuerung besteht. In dem Steuervorbescheid wird daran erinnert (Randnummer 48), dass „es keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden ist, das ‚Erlöskonto‘ gebietsfremder Unternehmen zu ermitteln, auf dem die Mehrgewinne ausgewiesen sein müssen“ . (63) Beispiel 2: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen B seine Absicht mit, Erweiterungsinvestitionen in Belgien zu tätigen. Es bekräftigt, dass die neue Investition für ein Konzernunternehmen vorteilhafter als für ein unabhängiges Unternehmen ist. Die Synergien, auf die sich der Steuervorbescheid bezieht, betreffen die Vorteile, durch die das Unternehmen in Belgien in Form von geringeren Investitionskosten durch die Tatsache, dass es bereits eine Anlage in Belgien besitzt, von geringeren Betriebskosten durch die Tatsache, dass die allgemeinen Standortkosten auf eine breitere Produktionsbasis verteilt werden können, und des Zugang zu kostengünstiger Energie begünstigt wird. (64) Drittes Beispiel: Unternehmen C teilt in dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids seine Absicht mit, seine belgische Niederlassung nach Abschluss einer Umstrukturierung seiner Geschäftstätigkeiten in Europa zum Hauptunternehmen zu machen. Das Unternehmen C würde seine Mitarbeiterzahlen in VZÄ in Belgien erhöhen. Belgien akzeptiert hier die Inanspruchnahme der TNMM, indem die Gewinne vor Steuern, die von unabhängigen Unternehmen im Rahmen vergleichbarer Transaktionen auf dem freien Markt erzielt wurden, als Gewinnindikator zu Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage des Hauptunternehmens berücksichtigt werden. Auf dieser Basis erfolgt bei dem Unternehmen C eine negative Berichtigung in Höhe von etwa 60 % seiner Nettogewinne vor Steuern. (65) Nach Durchführung einer Stichprobenprüfung an 22 Steuervorbescheiden ist die Kommission der Auffassung, dass diese drei Beispiele repräsentativ für die gesamte fragliche Regelung sind. Obwohl sich die Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen von Fall zu Fall unterscheiden, betreffen die letzteren allesamt multinationale Unternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich in Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden. Von der Stichprobenprüfung ausgehend stellte die Kommission fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse kleinen Unternehmen nicht bewilligt worden war, und die belgischen Behörden waren nicht in der Lage, ihre Aussage zu stützen, gemäß der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch einem kleinen Konzern angehörenden Unternehmen oder den Unternehmen auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten bewilligt werden konnte. (66) Die belgischen Behörden, die aufgefordert wurden zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch kleinen und mittleren Unternehmen (nachstehend „KMU“) offensteht, führten drei der kleinsten Beihilfeempfänger als Beispiel an: — Unternehmen D mit einer Bilanzsumme von [100-120] (*1) Mio. EUR und einem Umsatz von [60-80] Mio. EUR und Beschäftigungszahlen von [200-250] VZÄ; — Unternehmen E mit einer Bilanzsumme von [70-90] Mio. EUR und Beschäftigungszahlen von [250-300] VZÄ; — Unternehmen F mit einer Bilanzsumme von [50-70] Mio. EUR und einem Umsatz von [70-90] Mio. EUR und Beschäftigu