Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Text von Bedeutung für den EWR)

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27.9.2016 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 260/61 BESCHLUSS (EU) 2016/1699 DER KOMMISSION vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837) (Nur der französische und der niederländische Text sind verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION, gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. DAS VERFAHREN (1) Mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 forderte die Kommission Belgien auf, Auskünfte über die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des belgischen „Einkommensteuergesetzes 1992“ („CIR 92“) niedergelegte „Regelung für Steuervorbescheide über Mehrgewinne“ (die „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ oder die „fragliche Regelung“) zu erteilen. Die Kommission bat außerdem um eine Liste der Steuervorbescheide in Zusammenhang mit der Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse. (2) Belgien nahm mit Schreiben vom 21. Januar 2014 zu den Fragen in dem Auskunftsersuchen der Kommission Stellung. Die angeforderte Liste der Steuervorbescheide wurde jedoch nicht übermittelt und Belgien erläuterte, die Lieferung einer solchen Aufstellung erfordere mehr Zeit. (3) Am 21. Februar 2014 übermittelte die Kommission weitere Fragen und wiederholte ihr Ersuchen um eine Liste der Steuervorbescheide. In Bezug auf die in den Jahren 2004, 2007, 2010 und 2013 im Rahmen der fraglichen Regelung ergangenen Bescheide bat sie zudem darum, dass ihr der vollständige Wortlaut der Bescheide sowie die entsprechenden diesbezüglichen Anträge, die Anhänge und ggf. alle weitere Korrespondenz in Zusammenhang mit diesen Anträgen übermittelt werden. (4) Am 18. März 2014 nahm Belgien zu den weiteren Fragen der Kommission Stellung und übermittelte ihr die angeforderten Steuervorbescheide, einschließlich Anträgen, Anhängen und weiterer Korrespondenz in Zusammenhang mit der Bewilligung dieser Bescheide. (5) Mit Schreiben vom 28. Juli 2014 teilte die Kommission mit, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen könnte. Sie bat zudem um zusätzliche Auskünfte in Bezug auf mehrere spezielle Bescheide. Mit Schreiben vom 1. September und 4. November 2014 nahm Belgien zu dem Ersuchen vom 28. Juli 2014 Stellung. (6) Ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden fand am 25. September 2014 statt. (7) Mit Schreiben vom 3. Februar 2015 teilte die Kommission Belgien mit, dass in Bezug auf die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (der „Einleitungsbeschluss“) gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union („AEUV“) beschlossen wurde. (8) Am 29. Mai 2015 hat Belgien, nach einem vorherigen Antrag auf Fristverlängerung, seine Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt. (9) Am 5. Juni 2015 wurde der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union (2) veröffentlicht. In diesem Beschluss forderte die Kommission die Beteiligten auf, zu der fraglichen Maßnahme Stellung zu nehmen. (10) Am 1. und 2. Juli 2015 haben die Beteiligten ihre Stellungnahmen zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt, die an die belgischen Behörden weitergeleitet wurden. Am 14. September 2015 teilte Belgien der Kommission mit, dass es nicht beabsichtige, sich zu diesen Stellungnahmen zu äußern. (11) Mit Schreiben vom 16. September 2015 bat die Kommission Belgien, einige Argumente zu belegen, die in der schriftlichen Stellungnahme vom 29. Mai 2015 vorgebracht worden waren. Belgien antwortete auf dieses Ersuchen mit Schreiben vom 16. Oktober 2015. (12) Am 20.Oktober und 7. Dezember 2015 fanden Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden statt. 2. BESCHREIBUNG DER FRAGLICHEN REGELUNG 2.1. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse (13) Nach der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse können belgische gebietsansässige Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, sowie feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind (die „belgischen Unternehmen eines Konzerns“), ihre Steuerbemessungsgrundlage in Belgien verringern, indem sie ihre „Mehrgewinne“ von den tatsächlich erzielten Gewinnen abziehen. Diese Mehrgewinne werden ermittelt, indem der hypothetische durchschnittliche Gewinn, den ein eigenständiges Unternehmen (3), das eine vergleichbare Tätigkeit ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaftet hätte, geschätzt wird und dieser Betrag von dem tatsächlich erzielten Gewinn des betroffenen belgischen Unternehmens eines Konzerns abgezogen wird. Um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch zu nehmen, muss die „Behörde für Steuervorbescheide“ einen Steuervorbescheid erlassen. (14) Den belgischen Behörden (4) zufolge ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt, da sie gewährleisten soll, dass bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns nur der fremdvergleichskonforme Gewinn besteuert wird und der erzielte Gewinn, der den besagten fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, von der Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen werden kann, da dieser den Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen zu verdanken ist, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben, und bei einem vergleichbaren eigenständigen Unternehmen nicht gegeben wäre. (15) Gemäß den belgischen Behörden (5) wird der Betrag der Mehrgewinne, der im Rahmen der Steuerregelung nicht besteuert wird, durch einen zweistufigen Ansatz ermittelt: — In der ersten Stufe werden die Fremdvergleichspreise, die für Transaktionen zwischen dem belgischen Unternehmen eines Konzerns und den verbundenen Unternehmen angewendet werden, auf der Grundlage eines von dem steuerpflichtigen Unternehmen vorgelegten Berichts über Verrechnungspreise festgelegt. Da das belgische Unternehmen eines Konzerns im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung als das „Hauptunternehmen“ gilt, wird ihm der verbleibende Gewinn aus diesen Transaktionen zugeschrieben. — In der zweiten Stufe ist, Belgien zufolge, der verbleibende Gewinn nicht als fremdvergleichskonformer Gewinn des belgischen Unternehmens eines Konzerns anzusehen, da er den Gewinn überschreiten kann, den ein vergleichbares eigenständiges Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen wie denjenigen, unter denen das Unternehmen eines Konzerns operiert, und ohne einem multinationalen Konzern anzugehören, erwirtschaftet hätte. Demzufolge werden diese „Mehrgewinne“ auf Grundlage eines zweiten Berichts, der von dem steuerpflichtigen Unternehmen in Zusammenhang mit dem im Rahmen der fraglichen Regelung gestellten Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids vorgelegt wird, festgesetzt und von der Steuer befreit. (16) Belgien ist der Auffassung, dass in den während dieser beiden Stufen vorgelegten Berichten die geeignetsten Methoden zur Festsetzung von Verrechnungspreisen der OECD angewendet werden. In der Praxis weisen die übermittelten Informationen darauf hin, dass in der zweiten Stufe die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM) angewandt wird. Die TNMM soll in diesem Zusammenhang dazu dienen, die Rentabilität eines Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, durch einen Vergleich mit den Gewinnen vergleichbarer unabhängiger (eigenständiger) Unternehmen (6), die ähnliche Tätigkeiten ausüben, zu schätzen. Die TNMM ermöglicht die Schätzung des Gewinns, den unabhängige Unternehmen mit einer Tätigkeit, z. B. dem Verkauf von Waren, erwirtschaften könnten, indem eine geeignete Basis genommen wird, wie z. B. die Kosten, der Umsatz oder die Investitionen in Sachanlagen (je nach ausgeübten Funktionen, eingegangenen Risiken und eingesetzten Aktiva), und eine Gewinnrate (ein „Gewinnindikator“) angewendet wird, die diejenige widerspiegelt, die auf dieser Basis bei vergleichbaren unabhängigen Unternehmen festgestellt wurde. (17) Die TNMM ermöglicht die Berechnung eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns für das belgische Unternehmen eines Konzerns auf Grundlage einer Studie, die einen Vergleich zwischen diesem Unternehmen und vergleichbaren eigenständigen Unternehmen erstellt. (7) Der hypothetische durchschnittliche Gewinn wird als Wert festgesetzt, der in der Interquartilspanne des Gewinnindikators liegt, der für eine Gruppe vergleichbarer eigenständiger Unternehmen (8) gewählt wurde, und dessen Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum berechnet wird (im Allgemeinen fünf Jahre). Belgien betrachtet diesen hypothetischen durchschnittlichen Gewinn als den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns hätte erwirtschaften können, wenn es ein eigenständiges Unternehmen gewesen wäre und kein Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört. Für die Zwecke dieses Beschlusses wird der Gewinn mit dem Begriff „angepasster fremdvergleichskonformer Gewinn“ bezeichnet. (18) Anschließend wird der nicht zu besteuernde Betrag der Mehrgewinne berechnet als Differenz zwischen dem fremdvergleichskonformen Gewinn, der anfänglich für das belgische Unternehmen eines Konzerns geschätzt wurde (berechneter Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum), und dem „angepassten fremdvergleichskonformen Gewinn“, der in der zweiten Stufe ermittelt wurde (ebenfalls ein berechneter Durchschnitt für denselben Zeitraum). Diese Differenz wird durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Ergebnisses vor Steuern (EBIT (9) oder PBT (10)) ausgedrückt, um einen Durchschnitt der Mehrgewinne für einen betreffenden Zeitraum zu erhalten. Dieser Prozentsatz stellt die Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage dar, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und auf den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns tatsächlich erwirtschaftet hat, für die fünf Jahre, während der die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, angewendet wurde. (19) Laut den belgischen Behörden werden die angenommenen Geschäftsergebnisse der Unternehmen, die unter die fragliche Regelung fallen, nach drei Jahren auf Grundlage des Gewinns bewertet, den sie tatsächlich erwirtschaftet haben. Der vereinbarte Prozentsatz kann dann bei dieser Bewertung ggf. angepasst werden. Nichts weist jedoch darauf hin, dass eine solche Bewertung in den von der Kommission überprüften Fällen schon einmal Anlass zu einer Anpassung des vereinbarten Prozentsatzes der Verringerung gegeben hat. (20) Auf der Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 ist ein Steuervorbescheid zwingend erforderlich, damit die Steuerermäßigung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen werden kann. Diese Bestimmung schränkt zudem die Bewilligung eines solchen Bescheids auf die Unternehmen ein, die einem multinationalen Konzern angehören, dessen Gesellschaften grenzüberschreitend Geschäfte miteinander tätigen. Des Weiteren dürfen Steuervorbescheide gemäß dem belgischen Gesetz vom 24. Dezember 2002 (11) nur in neuen Situationen (12) bewilligt werden. (21) In Anbetracht dessen, dass ein Steuervorbescheid erforderlich ist, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, und dass ein solcher Bescheid nur für Gewinne bewilligt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, hängt der Vorteil, den ein multinationaler Konzern aus der fraglichen Regelung ziehen kann, von der Neuansiedlung oder dem Wachstum seiner Geschäftstätigkeiten in Belgien ab und entspricht den neuen Geschäftstätigkeiten und neuen Gewinnen, die in dem Land erwirtschaftet werden. Die Steuervorbescheide, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und von der Kommission überprüft wurden, betreffen durchweg Änderungen der Organisationsstruktur eines multinationalen Konzerns; in den Anträgen auf Erteilung von Steuervorbescheiden werden in diesem Zusammenhang als Begründung zumeist eine geplante Neuansiedlung von Geschäftstätigkeiten in Belgien, zu tätigende neue Investitionen sowie die Schaffung von Arbeitsplätzen in dem Land angeführt. (22) Zusammenfassend können belgische Unternehmen eines Konzerns, die einen Steuerbescheid auf Grundlage der fraglichen Regelung erhalten haben, auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 jedes Jahr vorab ihre Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage nach unten berichtigen, indem sie die sogenannten „Mehrgewinne“ von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn abziehen. Die belgischen Behörden sind somit der Auffassung, dass diese Mehrgewinne nicht dem belgischen Unternehmen eines Konzerns zugeschrieben werden dürften und demzufolge von der in Belgien besteuerbaren Bemessungsgrundlage gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 ausgenommen werden müssten. Demgemäß wird bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns, das die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nimmt, der Betrag der Differenz zwischen dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn und den „Mehrgewinnen“ besteuert. 2.2. Geltender Rechts- und Verordnungsrahmen 2.2.1. Besteuerung von Einkünften im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien (23) Im CIR 92 sind die von Belgien angewendeten Regeln für die Besteuerung von Einkünften festgelegt. Artikel 1 sieht vier Einkommensteuerkategorien vor, und zwar Steuern für natürliche Personen (Titel II Artikel 3 bis 178), für gebietsansässige Unternehmen (Titel III Artikel 179 bis 219), für sonstige juristische Personen (Titel IV Artikel 220 bis 226) und für nicht gebietsansässige Steuerpflichtige — natürliche Personen, Unternehmen, sonstige juristische Personen (Titel V Artikel 227 bis 248/3). (24) Artikel 183 des CIR 92 verfügt, dass die der Steuer gemäß Titel III (gebietsansässige Unternehmen) unterliegenden Einkünfte gleichartig wie die der Steuer gemäß Titel II (natürliche Personen) unterliegenden Einkünfte sind und dass der besteuerbare Betrag gemäß den geltenden Vorschriften für Gewinne festgesetzt wird. Artikel 24 des CIR 92 sieht vor, dass die besteuerbaren Einkünfte von Industrie-, Handels- und Landwirtschaftsunternehmen alle Einkünfte aus unternehmerischen Tätigkeiten umfassen, wie z. B. die Gewinne aus „allen Geschäften, die von den Niederlassungen dieser Unternehmen oder durch deren Vermittlung abgewickelt wurden“ und aus „jedem Wertzuwachs der Aktiva […] und jeder Wertverringerung der Passiva […], wenn diese Mehr- oder Minderwerte in der Buchführung oder dem Jahresabschluss erwirtschaftet bzw. angegeben wurden“ . (25) Artikel 185 Paragraf 1 des CIR 92 verfügt, dass bei Unternehmen die Steuer auf den Gesamtbetrag der Gewinne vor der Ausschüttung erhoben wird. In Verbindung mit den Artikeln 1, 24 und 183 des CIR 92 bedeutet diese Bestimmung, dass der im Rahmen des belgischen Steuerrechts steuerpflichtige Gewinn — als Ausgangspunkt und ungeachtet eventueller späterer Berichtigungen nach oben oder unten — mindestens den im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gesamtbetrag der Gewinne umfassen muss. (26) Denn die Steuerbemessungsgrundlage im Rahmen des belgischen Einkommensteuergesetzes wird auf der Grundlage des tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinns — als Ausgangspunkt — ermittelt. Eine gewisse Anzahl positiver Berichtigungen (wie nicht abzugsfähige Ausgaben) oder negativer Berichtigungen (wie die teilweise Steuerbefreiung gewisser ausgeschütteter Dividenden, der Abzug von Verlustvorträgen, steuerliche Anreize) können anschließend geltend gemacht werden, um die Steuerbemessungsgrundlage festzusetzen. Jede dieser Berichtigungen müssen die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung in ihrer Steuererklärung (Formular 275.1) durch entsprechende Angaben mitteilen und sie müssen Belege zur Rechtfertigung dieser Berichtigungen vorlegen können. (27) Wenn das belgische Steuerrecht eine dauerhafte Steuerbefreiung eines Teils der tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinne in Form von Rücklagen vorsieht, kann bei der ersten Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine Berichtigung durch eine „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ vorgenommen werden. (28) Während somit, unter Berücksichtigung der an der Steuerbemessungsgrundlage zu steuerlichen Zwecken vorgenommenen Berichtigungen, diese Grundlage nicht immer zwangsläufig dem tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Nettogewinn entspricht, muss die Ermittlung der Grundlage sich in jedem Fall auf die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen tatsächlich als Ausgangspunkt ausgewiesenen Zahlen stützen. Die Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage beginnt zum Beispiel damit, dass die Nettoerhöhung oder Nettoverringerung der steuerpflichtigen Rücklagen (Gewinne/Verluste des Geschäftsjahres, vorgetragene Gewinne/Verluste, sonstige den Rücklagen zugeführte Gewinne) während des Steuerjahres berechnet wird. In Fällen, die durch die Anwendung von steuerrechtlichen Bestimmungen oder infolge einer Steuerprüfung gerechtfertigt sind, können die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Zahlen oder die in der Steuererklärung angegebenen Zahlen Gegenstand von Anpassungen oder Berichtigungen sein. 2.2.2. Das Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 (29) Mit dem Gesetz vom 21. Juni 2004 (13) hat Belgien neue Steuerbestimmungen für grenzüberschreitende Transaktionen von verbundenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns eingeführt. In Artikel 185 des CIR 92 wurde ein Paragraf 2 hinzugefügt, um den international anerkannten „Fremdvergleichsgrundsatz“ zur Festsetzung von Verrechnungspreisen umzusetzen. (14) Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 legt Folgendes fest: „[…] für zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen: a) Wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden; b) wenn bei den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne aufgeführt sind, die ebenfalls bei den Gewinnen eines anderen Unternehmens aufgeführt sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, wenn die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so werden die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst. Unterabsatz 1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“ (30) Obwohl der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 anders formuliert ist, ähnelt er dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen, das in den meisten Abkommen zwischen zwei Rechtsordnungen die rechtliche Grundlage für Verrechnungspreisanpassungen bildet, um einer Doppelbesteuerung der Einkünfte, die von einem Gebietsansässigen einer der betroffenen Rechtsordnungen erwirtschaftet werden, vorzubeugen („Doppelbesteuerungsabkommen“). (31) Gemäß dem letzten Unterabsatz von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 sind die positive Berichtigung gemäß Buchstabe a und die negative Berichtigung gemäß Buchstabe b Gegenstand eines verbindlichen vorherigen Genehmigungsverfahrens, das Anlass zu einem Vorbescheid gibt. Die Fälle, in denen sich die Berichtigung aus der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung bei der Gewinnberichtigung verbundener Unternehmen („EU-Schiedsübereinkommen“) (15) oder aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens ergibt, stellen die einzigen Ausnahmen von dieser Regel dar. (32) In dem Gesetz vom 21. Juni 2004 wurde zudem eine Änderung des Artikels 235 Ziffer 2 des CIR 92 eingeführt, damit die in Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 festgelegten Vorschriften zur Festsetzung von Verrechnungspreisen auch für feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen gelten. 2.2.3. Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 und darin enthaltene Leitlinien 2.2.3.1. Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 (33) Die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 (die „Begründung“) gibt Leitlinien zu der Zielsetzung und der Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 an. (16) Der Begründung zufolge basiert der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 „auf dem Text des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen“ (17). Die Begründung gibt weiterhin an, dass „die belgische Gesetzgebung durch die vorgeschlagene Bestimmung an die international anerkannte Norm angepasst werden kann“ (18). Sie betont den sehr engen Zusammenhang zwischen dem Rechnungslegungs- und dem Steuerrecht, was zur Folge hat, dass eine Abweichung vom Rechnungslegungsrecht zu steuerlichen Zwecken einer ausdrücklichen rechtlichen Grundlage bedarf. Die Festschreibung des Fremdvergleichsgrundsatzes im belgischen Einkommensteuergesetz wurde folglich für notwendig erachtet, um Verrechnungspreisanpassungen zu ermöglichen, die gemäß den auf internationaler Ebene vereinbarten Normen erforderlich sind, jedoch vom Rechnungslegungsrecht abweichen. (34) Im Hinblick auf die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehene negative Berichtigung wird in der Begründung dargelegt, dass diese Bestimmung das Ziel hat, „eine (mögliche) Doppelbesteuerung zu verhindern oder zu unterbinden“ . Zudem wird erläutert, dass diese Berichtigung nur vorgenommen wird, sofern die Behörde für Steuervorbescheide das Prinzip und den Betrag der Primärberichtigung für gerechtfertigt hält. (35) Die Begründung enthält zudem Leitlinien, was als multinationale Gruppe verbundener Unternehmen anzusehen ist und was die Aufgabe der Behörde für Steuervorbescheide ist. Insbesondere wird dargelegt, dass die Behörde für Steuervorbescheide über die bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage angewandte Methodik, die ausgeübten Funktionen, die eingegangenen Risiken und die eingesetzten Aktiva zu entscheiden hat. 2.2.3.2. Verwaltungsrundschreiben vom 4. Juli 2006 (36) Am 4. Juli 2006 wurde ein Verwaltungsrundschreiben mit Leitlinien zur Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 (das „Rundschreiben“) im Hinblick auf positive und negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen veröffentlicht (19). In dem Rundschreiben werden die in der Begründung festgelegten Begriffsbestimmungen für einer multinationalen Gruppe angehörende Unternehmen und unter Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 fallende grenzüberschreitende Transaktionen bestätigt. Zudem werden die Rolle, die Zuständigkeiten und die Kompetenzen der Behörde für Steuervorbescheide beschrieben. (37) Das Rundschreiben verweist auf die zwingende Intervention der Behörde für Steuervorbescheide bei negativen Berichtigungen und auf die Autonomie, über die die Behörde verfügt, um die Bedingungen je nach individuellem Fall festzulegen, was zu einer größeren