Beschluss (EU) 2022/1414 der Kommission vom 4. Dezember 2020 über die von Portugal durchgeführte Beihilferegelung SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) zugunsten der Freizone Madeira (Zona Franca da Madeira, ZFM) — Regelung III (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2020) 8550) (Nur der portugiesische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR)

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chenden Mitgliedstaat eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind“. (143) In Artikel 26 und Abschnitt 10 des Anhangs I der Akte über den Beitritt Portugals (167) sind Anpassungen der Rechtsakte der Organe vorgesehen, darunter im Bereich des Zollrechts auch in Bezug auf die „Zona Franca da Madeira“ gehört. In der Akte über den Beitritt Portugals ist nicht vorgesehen, dass die ZFM-Regelung als bestehende Beihilfe im Sinne von Artikel 88 Absatz 1 EG-Vertrag (jetzt Artikel 108 Absatz 1 AEUV) zu betrachten ist. (144) Außerdem wurde die ZFM-Regelung (Regelung I) 1986 erstmals nach den Vorschriften für staatliche Beihilfen angemeldet und von der Kommission mit Entscheidung vom 25. Mai 1987 genehmigt. Seit 1987 wurde die ZFM-Regelung mehrfach verlängert und es gab Nachfolgeregelungen, die durch die Kommissionsentscheidungen in den Jahren 2002 bzw. 2007 genehmigt wurden (168). Die ZFM-Regelung wurde während der aufeinanderfolgenden Regelungen I, II und III zudem erheblich geändert. In der Regelung I war die Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen nicht vorgeschrieben. Diese Anforderung wurde mit der Regelung II eingeführt (in Verbindung mit Obergrenzen für die jährliche Steuerbemessungsgrundlage der Begünstigten) und in der Regelung III beibehalten. Bei der Regelung II wurden alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit Finanzintermediationen, Versicherungs- und Hilfstätigkeiten im Finanz- und Versicherungsbereich sowie konzerninterne Dienstleistungen (Koordinierungs-, Treasury- und Vertriebszentren) ausgeschlossen (169). Ferner wurde mit der Regelung II ein progressiver Abbau der Beihilfen eingeführt, indem die geltenden Steuersätze erhöht wurden (1 % in den Jahren 2003 und 2004, 2 % in den Jahren 2005 und 2006 und 3 % ab 2007). Schließlich wurde eine zusätzliche Vergünstigung in Form einer Senkung der Körperschaftssteuer um 50 % für Unternehmen eingeführt, die in der industriellen Freizone ZFM ansässig sind. Im Rahmen der Regelung III wurde insbesondere im Anschluss an den Kommissionsbeschluss von 2013 eine Anhebung der Obergrenzen für die Steuerbemessungsgrundlage, auf die die Ermäßigung der Körperschaftssteuer Anwendung finden würde, um 36,7 % genehmigt. (145) Vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen handelt es sich bei der Maßnahme im vorliegenden Fall nicht um eine bestehende Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1589. Artikel 22 dieser Verordnung, auf dessen Grundlage Portugal die Kommission auffordert, sich auf den Erlass „zweckdienlicher Maßnahmen“ zu beschränken, ist daher nicht anwendbar. 6.1.5. De-minimis-Beihilfen (146) In Fällen, in denen einzelne Begünstigte der ZFM-Regelung einen Vorteil erhalten haben, der die Höchstgrenzen nach der Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission (170) nicht übersteigt, wird dieser Vorteil nicht als staatliche Beihilfe betrachtet und fällt daher nicht unter das Verbot nach Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag (jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV), sofern alle anderen in dieser Verordnung festgelegten Bedingungen erfüllt sind. Ebenso haben die Begünstigten der ZFM-Regelung, die einen Vorteil erhalten haben, der die in der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission (171) (die gemäß ihrem Artikel 7 Absatz 1 rückwirkend auf den vorliegenden Fall anwendbar ist) genannten Höchstgrenzen nicht übersteigt, keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erhalten, sofern alle anderen in dieser Verordnung festgelegten Bedingungen erfüllt sind. (147) Aus den von Portugal vorgelegten quantitativen Daten geht hervor, dass die Höhe der Beihilfen, die die Begünstigten der ZFM erhalten, in vielen Fällen unter der De-minimis-Höchstgrenze von 200 000 EUR liegt. Schlussfolgerung zum Vorliegen einer Beihilfe (148) Aus den vorstehend genannten Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass es sich bei der von Portugal zugunsten der Unternehmen in der ZFM durchgeführten Maßnahme um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt. (149) Im Übrigen hat Portugal die Feststellung des Vorliegens einer Beihilfe, zu der die Kommission in ihrer Entscheidung von 2007 gelangt war, nicht angefochten. (172) 6.2. Vereinbarkeit der Beihilfe 6.2.1. Vereinbarkeit der ZFM-Regelung mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 (150) Portugal ist der Auffassung, dass die ZFM-Regelung in der von den portugiesischen Behörden durchgeführten Form mit den Verpflichtungen, die Portugal zum Zeitpunkt der Anmeldung eingegangen ist, und mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 im Einklang steht. Herkunft der Gewinne, auf die der Einkommenssteuerabzug Anwendung findet (151) Die ZFM-Regelung wurde auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 als regionale Betriebsbeihilfe gewertet und mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 genehmigt. Im Rahmen der ZFM-Regelung wurden Beihilfen in Form einer Ermäßigung der Körperschaftssteuer auf Gewinne aus Tätigkeiten, die tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübt werden, sowie Befreiungen von anderen Steuern bis zu bestimmten Beihilfehöchstbeträgen genehmigt, die auf der Grundlage der Obergrenzen für die Steuerbemessungsgrundlage basierend auf der Zahl der von den Begünstigten in jedem Steuerjahr erhaltenen Arbeitsplätze berechnet wurden. (152) Im Rahmen des Anmeldeverfahrens, das zu der Kommissionsentscheidung 2007 führte, hat Portugal nicht angefochten, dass die Steuerermäßigungen im Rahmen der Regelung auf Tätigkeiten auf Madeira beschränkt würden, wie in Erwägungsgrund 32 des Einleitungsbeschlusses (173) dargelegt. (153) Nach den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 sind regionale Betriebsbeihilfen nur in Ausnahmefällen zulässig (174): „Ausnahmsweise können jedoch derartige Beihilfen in Gebieten, die in den Anwendungsbereich des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe a EG-Vertrag (jetzt Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a AEUV)) fallen, gewährt werden, wenn sie i) aufgrund ihres Beitrags zur Regionalentwicklung und ihrer Art nach gerechtfertigt sind und ii) ihre Höhe den auszugleichenden Nachteilen angemessen ist“ (175). (154) Es steht außer Frage, dass Madeira ein Gebiet in äußerster Randlage im Sinne von Artikel 349 AEUV ist und daher nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a AEUV für Regionalbeihilfen in Betracht kommt. (155) Der Beitrag einer Betriebsbeihilferegelung zur regionalen Entwicklung einer Region muss jedoch im Verhältnis zu den Nachteilen dieser Region bewertet werden, bei denen es sich im Falle der Gebiete in äußerster Randlage um im AEUV anerkannte strukturelle und dauerhafte Nachteile wie Abgelegenheit, Insellage, geringe Größe, schwierige Relief- und Klimabedingungen und wirtschaftliche Abhängigkeit von einigen wenigen Erzeugnissen handelt, wie in Artikel 349 AEUV festgelegt. (156) Wie in Erwägungsgrund 30 des Einleitungsbeschlusses in Erinnerung gerufen, besteht die „Daseinsberechtigung“ regionaler Betriebsbeihilfen für Gebiete in äußerster Randlage darin, die Mehrkosten auszugleichen, die den Unternehmen in diesen Gebieten aufgrund dieser Nachteile entstehen. (157) Bei der Bewertung der ZFM-Regelung wurden die Mehrkosten auf der Grundlage einer von den portugiesischen Behörden vorgelegten Studie ermittelt und quantifiziert. In der Kommissionsentscheidung 2007 wurde die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme auf der Grundlage dieser quantifizierten Mehrkosten auf der aggregierten Ebene der ZFM und auf der Ebene der einzelnen in der ZFM registrierten Begünstigten (176) geprüft. (158) Portugal zufolge muss die Herkunft der Gewinne, für die der Einkommenssteuerabzug gewährt wird, unter Berücksichtigung des Beitrags der Regelung zur regionalen Entwicklung der ARM beurteilt werden und sollte nicht geografisch auf die Region beschränkt werden, da dies die Beihilferegelung auf einen bloßen Ausgleich der Mehrkosten beschränken würde, die den in der ZFM ansässigen Unternehmen entstehen (177). Portugal macht ferner geltend, dass die Regelung in ihrer jetzigen Form mit den internationalen Steuerstandards im Einklang stehe und dass die Unternehmen in der ZFM eine wesentliche Tätigkeit im Sinne des BEPS-Aktionsplans der OECD ausüben, den steuerrechtlichen Vorschriften unterliegen und zahlreichen Kontrollen unterzogen würden (178). Dieser Standpunkt wird grundsätzlich von den Beteiligten (179) unterstützt. (159) Im Gegensatz zu den Ausführungen Portugals (180) entstehen den in der ZFM registrierten Unternehmen diese Mehrkosten nur dann, wenn sie ihre Tätigkeiten tatsächlich und materiell auf Madeira ausüben, was beinhaltet, dass ihre Gewinne aus Geschäften resultieren, die unmittelbar mit diesen Mehrkosten belastet sind. Andere Arten von Gewinnen, die nicht mit diesen Kosten belastet sind, weil sie aus Tätigkeiten außerhalb der Region stammen, können nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden, die von der steuerlichen Maßnahme profitiert. (160) Die Kommission stellt fest, dass Portugal während der gesamten Kontrolle von 2015 eindeutig erklärt und im Laufe des förmlichen Prüfverfahrens bestätigt hat, dass die Begünstigten ihre Tätigkeit nicht unbedingt in der Region ausüben müssen und dass auch außerhalb der Region ausgeübte Tätigkeiten im Rahmen der Regelung mit Beihilfen gefördert werden können (siehe Erwägungsgründe 20 und 21 dieses Beschlusses). (161) Die Kommission ist der Auffassung, dass es sich bei der von Portugal beanstandeten sogenannten „geografischen Beschränkung“ der Gewinnherkunft in den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 lediglich um eine Umsetzung der in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 dargelegten Grundprinzipien handelt und dass die Anwendung der ZFM-Regelung in Bezug auf die Gewinnherkunft nicht mit den Bestimmungen über Betriebsbeihilfen in diesen Leitlinien in Einklang steht. (162) In ihrem Einleitungsbeschluss äußerte die Kommission keine Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung mit internationalen Steuerstandards und steuerrechtlichen Anforderungen. Für die Kontrolle staatlicher Beihilfen muss die Frage, ob die Begünstigten ihre Tätigkeiten tatsächlich und materiell in der Region ausgeübt haben, auf der Grundlage der in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 dargelegten und in den Erwägungsgründen 156 und 157 dieses Beschlusses genannten Grundsätze für Betriebsbeihilfen und nicht auf der Grundlage der OECD-Steuerabkommen, mit denen eigene steuerliche Ziele verfolgt werden, geprüft werden. (163) Ebenso weist die Kommission darauf hin, dass die in Erwägungsgrund 21 dieses Beschlusses beschriebene rechtliche Anforderung der getrennten Buchführung im Hinblick auf die in der ZFM erwirtschafteten Gewinne für steuerliche Zwecke allein nicht ausreicht, um die Zweifel der Kommission an der Angemessenheit der Steuerbemessungsgrundlage für die ZFM-Regelung auszuräumen, da die in den ZFM erwirtschafteten Gewinne, die dieser Verpflichtung unterliegen, nicht auf der Grundlage der Grundsätze für Betriebsbeihilfen in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 definiert sind. (164) Vielmehr ergibt sich aus dieser getrennten Buchführung lediglich, dass der ermäßigte Steuersatz auf Gewinne angewandt wurde, die aus Geschäften zwischen den Beihilfeempfängern einerseits und den in der ZFM ansässigen Unternehmen sowie den außerhalb des portugiesischen Staatsgebiets ansässigen Unternehmen andererseits stammen. Eine solche getrennte Buchführung lässt jedoch keine Rückschlüsse darauf zu, ob diese Vorgänge auf Tätigkeiten zurückzuführen sind, die von den Beihilfeempfängern tatsächlich und materiell innerhalb oder eben außerhalb Madeiras durchgeführt wurden. (165) Schließlich stellt die Kommission fest, dass die eingehenden steuerlichen Prüfungen der Steuerbemessungsgrundlage und der Herkunft der Gewinne unter Berücksichtigung des in Erwägungsgrund 158 dieses Beschlusses genannten Ansatzes der portugiesischen Behörden durchgeführt wurden; die Verbindung zwischen den beihilfefähigen Gewinnen und den in der ZFM angefallenen Mehrkosten wurde dabei nicht, wie in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 und den nachfolgenden Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 vorgesehen, berücksichtigt. (166) Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die von Portugal vorgebrachten Argumente in Bezug auf die Vereinbarkeit mit den Steuervorschriften, den rechtlichen Anforderungen und den Steuerkontrollen für die Bewertung der Durchführung der ZFM-Regelung im Hinblick auf die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 und die Kommissionsbeschlüsse von 2007 und 2013 nicht relevant sind. (167) In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen ist die Kommission der Ansicht, dass ihre Zweifel hinsichtlich der Herkunft der durch die Steuerermäßigung in der ZFM begünstigten Gewinne nicht ausgeräumt wurden, und kommt daher zu dem Schluss, dass die Durchführung der ZFM-Regelung in Bezug auf dieses Kriterium gegen die Kommissionsbeschlüsse von 2007 und 2013 verstößt. Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen in der Region (168) Wie in Erwägungsgrund 151 dieses Beschlusses dargelegt, werden die Höchstbeträge der Beihilfen, die die in der ZFM registrierten Begünstigten im Rahmen der genehmigten regionalen Betriebsbeihilferegelung erhalten können, auf der Grundlage von Obergrenzen der Steuerbemessungsgrundlagen berechnet, die auf der Zahl der von den Begünstigten in jedem Steuerjahr erhaltenen Arbeitsplätze basieren. (169) Die Kommission weist darauf hin, dass das Erfordernis der Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen eine Bedingung für den Zugang zu der Regelung war, sie wurde in die Methode zur Berechnung der Beihilfebeträge im Rahmen der ZFM-Regelung, wie sie von Portugal angemeldet (181) und mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 genehmigt wurde, aufgenommen. (170) Überdies wurde in der Kommissionsentscheidung 2007 die Schaffung von Arbeitsplätzen im Rahmen der ZFM-Regelung als Beitrag zur regionalen Entwicklung bewertet (182). (171) Die Kommission stellt ferner fest, dass die Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen ein wesentlicher Bestandteil der genehmigten regionalen ZFM-Regelung war. Folglich ist die Zahl der Arbeitsplätze ein Parameter für den Beihilfebetrag und ein Maß für den Beitrag der Regelung zur regionalen Entwicklung, und für beide Zwecke sollte sie auf einer objektiven, bewährten Methode beruhen, die in der Entscheidungspraxis für staatliche Beihilfen verwendet wird. (172) Portugal lehnt die restriktive Definition von Arbeitsplätzen in VZÄ oder JAE ab, die die Kommission für die Berechnung der Beihilfebeträge verwendet. Im Gegenteil, Portugal behauptet, dass seine „Definition von Arbeitsplätzen“ mit den nationalen und internationalen Arbeitsvorschriften übereinstimme, dass die Begünstigten verschiedenen Kontrollen unterzogen wurden, deren Ergebnisse der Kommission mitgeteilt wurden, und dass die Durchführung der Regelung daher mit den Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 im Einklang stehe. (173) Entgegen der Behauptung Portugals (183) ist die Kommission der Auffassung, dass die Anwendung der in Rn. 58 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 und insbesondere in der entsprechenden Fußnote 52 dargelegten Methode zur Berechnung der Zahl der geschaffenen/erhaltenen Arbeitsplätze, d. h., „die Zahl der Beschäftigten entspricht der Zahl der jährlichen Arbeitseinheiten (JAE), d. h. der Zahl der während eines Jahres vollzeitlich Beschäftigten, wobei Teilzeitarbeit oder Saisonarbeit JAE-Bruchteile darstellen“, eine geeignete Methode ist, auch wenn diese Definition nur im Abschnitt über regionale Investitionsbeihilfen in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 enthalten ist. Auf diese Methode wird auch in Artikel 5 der Empfehlung der Kommission betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (184) Bezug genommen, die allgemein für das Unionsrecht und insbesondere für die Beihilfevorschriften der Union gilt, da diese Empfehlungen durchgängig als Anhang I in die AGVO 2008 sowie in die AGVO 2014 aufgenommen wurden. (174) Entgegen dem Argument Portugals ist eine solche Definition von Arbeitsplätzen in VZÄ und JAE der beste Weg, um alle Arten von Arbeitsverhältnissen und -verträgen, unbefristete oder befristete Arbeitsverhältnisse, Arbeitnehmer und Mitglieder von Leitungsorganen mit mehreren Arbeitsverträgen mit verschiedenen Unternehmen und Telearbeiter ohne Diskriminierung einzubeziehen, wobei die von den Arbeitnehmern tatsächlich für das Unternehmen in der ZFM aufgewendete Zeit objektiv und überprüfbar berechnet wird. Die Kommission bleibt in Bezug auf die Art des Arbeitsverhältnisses nach nationalem Recht neutral, solange die Berechnung der Arbeitsplätze für die Zwecke staatlicher Beihilfen auf objektive Weise erfolgt. (175) In jedem Fall stellt die Kommission ferner fest, dass Portugal ungeachtet der Definition in Fußnote 52 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 keine Definition von Arbeitsplätzen angewandt hat, mit der die Zahl der auf Madeira geschaffenen und erhaltenen Arbeitsplätze tatsächlich erfasst werden könnte. Wie in Erwägungsgrund 28 dieses Beschlusses erwähnt, hat Portugal für die Zwecke der Durchführung der ZFM-Regelung jede Art von Beschäftigung, die von den Begünstigten in ihren jährlichen Steuererklärungen angegeben wurde, unabhängig von der Anzahl der Stunden, Tage oder Monate aktiver Arbeit pro Jahr, als rechtmäßige Arbeitsplätze anerkannt. Dabei wurde nicht überprüft, wie viel Zeit der Stelleninhaber tatsächlich für die einzelnen Begünstigten aufgewendet hat, und diese Zeit wurde auch nicht in VZÄ umgerechnet. (176) Unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Kontrolle von 2015 und der von Portugal im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens vorgelegten Informationen ist die Kommission der Auffassung, dass die portugiesischen Behörden auf der Grundlage der von den Begünstigten vorgelegten Erklärungen nicht in der Lage waren, die Richtigkeit und Dauerhaftigkeit der gemeldeten Arbeitsplätze zu überprüfen, wie es die Kommission in ihren Kommissionsbeschlüssen von 2007 und 2013 gefordert hatte, und zwar gerade wegen des Fehlens einer gemeinsamen und objektiven Berechnungsmethode, die für alle Arbeitsverhältnisse gilt. (177) Schließlich weist die Kommission darauf hin, dass Portugal nicht bestätigt hat, ob die für die Durchführung der ZFM-Regelung erfassten Arbeitsplätze alle von Arbeitnehmern besetzt waren, die zu Tätigkeiten beitrugen, die tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübt wurden. Die portugiesischen Behörden haben darauf hingewiesen, dass in einigen Fällen die Tatsache, dass die Zahl der Arbeitnehmer in den Jahreserklärungen nicht angegeben wurde, keinen Einfluss auf die Festsetzung der geschuldeten Steuer oder des Steuervorteils hatte; in anderen Fällen wurde bei der Kontrolle 2015 nachgewiesen, dass Arbeitsplätze außerhalb der ZFM, Madeiras und sogar außerhalb der Union bestanden. Außerdem stellt die Kommission fest, dass Portugal trotz mehrfachen Ersuchens durch die Kommission (185) keine Informationen über den Ort der tatsächlichen Tätigkeit der Beschäftigten aller ZFM-Begünstigten vorgelegt hat. (178) Die Kommission erkennt an, dass Portugal Unterlagen vorgelegt hat, aus denen hervorgeht, dass zahlreiche Kontrollen bei den Begünstigten der ZFM-Regelung durchgeführt wurden. Im Gegensatz zu dem diesbezüglichen Vorbringen Portugals hat die Kommission nie die Wirksamkeit der von den portugiesischen Behörden durchgeführten Steuerkontrollen an sich in Frage gestellt, sondern nur deren Wirksamkeit in Bezug auf die genaue Berechnung der Zahl der von jedem ZFM-Begünstigten erhaltenen Arbeitsplätze und die Bewertung des Zusammenhangs zwischen den geschaffenen Arbeitsplätzen und den tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten. Die der Kommission übermittelten Unterlagen sind eine Bestätigung dafür, dass die Kontrollen für steuerliche Zwecke tatsächlich durchgeführt wurden. Die gesammelten Daten sind jedoch aus beihilferechtlicher Sicht nicht relevant, da bei den Kontrollen die beiden Probleme, um die es im vorliegenden Fall geht, nicht überprüft wurden: die genaue Berechnung der Zahl der von jedem ZFM-Begünstigten erhaltenen Arbeitsplätze und die Bewertung des Zusammenhangs zwischen den von diesem Begünstigten geschaffenen Arbeitsplätzen und den von diesem Begünstigten tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten. (179) In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen ist die Kommission der Auffassung, dass ihre Zweifel hinsichtlich des Kriteriums der Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ZFM nicht ausgeräumt wurden, und kommt daher zu dem Schluss, dass die Durchführung der ZFM-Regelung in Bezug auf dieses Kriterium gegen die Kommissionsbeschlüsse von 2007 und 2013 verstößt. Schlussfolgerung (180) Die Kommission kommt daher zu dem Schluss, dass die ZFM-Regelung in der von Portugal durchgeführten Form gegen die Kommissionsbeschlüsse von 2007 und 2013 verstößt, mit denen die Regelung III genehmigt wurde, und daher rechtswidrig ist. 6.2.2. Vereinbarkeit der ZFM-Regelung mit den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 (181) Portugal bringt vor, dass es die Auslegung der Kommission zu den Bedingungen ihrer Beschlüsse von 2007 und 2013 in Bezug auf die Herkunft der Gewinne und die Schaffung von Arbeitsplätzen nie akzeptiert habe. Portugal ist außerdem der Ansicht, dass diese Anforderungen nicht verbindlich seien, da diese Beschlüsse auf der Grundlage der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 erlassen wurden, die Portugal ebenfalls als nicht verbindlich betrachtet (186). (182) Ferner bringt Portugal vor, dass die Definition der Schaffung von Arbeitsplätzen, auf die in der Entscheidung der Kommission von 2007 in Bezug auf VZÄ und JAE Bezug genommen wird, in dem Abschnitt der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 über Betriebsbeihilfen nicht erwähnt wird, was die Kommission nicht bestreitet (187). Nach Ansicht der portugiesischen Behörden sollte die ZFM-Regelung daher ausschließlich auf der Grundlage der Rn. 76 bis 83 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bewertet werden. (183) Die Kommission merkt an, dass Portugal die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 und die anschließenden zweckdienlichen Maßnahmen (188) in einem Schreiben vom 10. Mai 2006 akzeptiert hat, was bedeutet, dass die Vorschriften der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 bei allen Regionalbeihilferegelungen eingehalten werden müssen (189). (184) Gemäß den Rn. 76 und 80 der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 können Betriebsbeihilfen in Gebieten in äußerster Randlage ausnahmsweise gewährt werden, wenn sie i) dazu bestimmt sind, die Mehrkosten auszugleichen, die den Unternehmen durch die in Artikel 299 Absatz 2 [jetzt Artikel 349] AEUV genannten Faktoren bei der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit entstehen, ii) durch ihren Beitrag zur Regionalentwicklung gerechtfertigt sind und iii) ihre Höhe den auszugleichenden Nachteilen angemessen ist. (185) Da die ZFM-Regelung Unternehmen begünstigte, die ihre Tätigkeit nicht tatsächlich und materiell in der Region ausübten und denen daher die in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 genannten Mehrkosten nicht entstanden, erfüllte die Durchführung der Regelung nicht die in Erwägungsgrund 184 dieses Beschlusses genannten Voraussetzungen. (186) Selbst wenn die Bedingung der Schaffung/Erhaltung von Arbeitsplätzen nicht auf der Grundlage des Konzepts der Schaffung von Arbeitsplätzen im Abschnitt über Investitionsbeihilfen in den Regionalbeihilfeleitlinien 2007 oder auf der Grundlage der gängigen Praxis der Kommission in Bezug auf staatliche Beihilfen bewertet werden würde, stünde die ZFM-Regelung, wie sie von Portugal durchgeführt wurde, dennoch nicht im Einklang mit den Bedingungen der Regionalbeihilfeleitlinien 2007 für Betriebsbeihilfen, da die Herkunft der Gewinne nicht an die tatsächlichen Mehrkosten gekoppelt ist. Schlussfolgerung (187) Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die ZFM-Regelung in der von Portugal durchgeführten Form gegen die Regionalbeihilfeleitlinien 2007 verstößt und