Beschluss (EU) 2018/859 der Kommission vom 4. Oktober 2017 über die staatliche Beihilfe Luxemburgs SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2017) 6740) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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te Methode zur Überprüfung einer fremdvergleichskonformen Vergütung der Partei betrachtet, die keine einzigartigen und wertvollen Beiträge zu den zu untersuchenden konzerninternen Geschäftsvorfällen leistet (293). (256) Die Gewinnaufteilungsmethode ist die andere „indirekte Methode“ zur Abschätzung der Fremdvergleichspreise konzerninterner Geschäftsvorfälle. Nach dieser Methode wird der Gesamtgewinn (oder -verlust) zwischen den verbundenen Unternehmen aufgeteilt, die an den konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligt waren, für die die Preise ermittelt werden sollen; anschließend werden diese Gewinne unter diesen Unternehmen auf einer wirtschaftlich annehmbaren Grundlage aufgeteilt, die bei einer fremdvergleichskonformen Vereinbarung für die Aufteilung von Gewinnen zu erwarten sein dürfte (294). In den OECD-Leitlinien werden zwei Ansätze zur Aufteilung des Gesamtgewinns auf die verbundenen Unternehmen beschrieben: die Beitragsanalyse (contribution analysis) und die Restgewinnanalyse. Bei der Beitragsanalyse wird der Gesamtgewinn (unter Berücksichtigung von eingesetzten Vermögenswerten und übernommen Risiken) nach dem relativen Wert der von den einzelnen Beteiligten der zu bepreisenden konzerninternen Geschäftsvorfälle durchgeführten Funktionen aufgeteilt. Bei der Restgewinnanalyse hingegen werden die Gewinne in zwei Schritten aufgeteilt. In einem ersten Schritt wird jedem Unternehmen ein Grundgewinn (oder regelmäßiger Gewinn) entsprechend seinen Funktionen, den jeweils genutzten Vermögenswerten und den übernommenen Risiken anhand eines Vergleichs der marktüblichen Erträge ähnlicher Geschäftsvorfälle unabhängiger Unternehmen zugerechnet. Der erste Schritt entspricht somit im Wesentlichen der Anwendung der TNMM. In einem zweiten Schritt wird der nach Abschluss des ersten Schritts verbliebene Restgewinn auf die Beteiligten etwa so aufgeteilt, wie unabhängige Beteiligte dies zu Fremdvergleichsbedingungen getan hätten. Die Gewinnaufteilungsmethode wird gewöhnlich als geeignete Methode betrachtet, wenn beide Beteiligte eines konzerninternen Geschäftsvorfalls jeweils einzigartige und wertvolle Beiträge zu diesem Geschäftsvorfall leisten, weil davon auszugehen wäre, dass in einem solchen Fall auch unabhängige Beteiligte die Gewinne des Geschäftsvorfalls im Verhältnis zu ihren jeweiligen Beteiligungen aufteilen würden (295). 2.5.3.1. Die fremdvergleichskonforme Bandbreite (257) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird weniger ein spezifisches Ergebnis als vielmehr eine Bandbreite an Ergebnissen als annehmbares fremdvergleichskonformes Ergebnis einer vergleichenden Analyse betrachtet (296). In der Praxis handelt es sich bei der „Bandbreite“ um den Interquartilbereich (297). (258) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird jedoch betont, dass dies nur dann möglich ist, wenn die Bandbreite Ergebnisse mit verhältnismäßig einheitlicher und hoher Zuverlässigkeit beinhaltet; bei eingeschränkter Vergleichbarkeit kann es hingegen zweckmäßig sein, auf zentralen Tendenzen (beispielsweise auf dem Median, dem Mittelwert, den gewichteten Durchschnitten usw.) beruhende Maßnahmen zur Ermittlung des am besten angemessenen Punkts in der jeweiligen Bandbreite zu verwenden (298). 2.5.3.2. Besondere Erwägungen bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern (259) Kapitel VI der OECD-Verrechnungspreisleitlinien enthält spezifische Hinweise zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern. Dieses Kapitel wurde mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 eingeführt und zuletzt in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2017 auf der Grundlage des BEPS-Abschlussberichts über die Aktionspunkte 8-10 aktualisiert (299). (260) Nach diesem Kapitel ist bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf einen immateriellen Vermögenswert sowohl die Sichtweise des Verkäufers als auch die Sichtweise des Käufers zu berücksichtigen. Aus der Sichtweise des Verkäufers sollte der Preis überprüft werden, zu dem ein vergleichbares unabhängiges Unternehmen bereit wäre, den Vermögenswert unter vergleichbaren Bedingungen zu übertragen. Aus der Perspektive des Käufers ist zu prüfen, ob ein vergleichbares unabhängiges Unternehmen bereit wäre, den betreffenden Preis zu zahlen (300). (261) Ein unabhängiger Käufer würde den in Rede stehenden Preis nur dann akzeptieren, wenn er aufgrund der Nutzung des immateriellen Vermögenswerts angesichts anderer realistisch verfügbarer Möglichkeiten vernünftigerweise zufriedenstellende Vorteile erwarten könnte. Die Ermittlung mindestens eines an konzerninternen Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern beteiligten Unternehmens, das ein Anrecht auf (teilweise oder vollständige) Einbehaltung der aus diesen Wirtschaftsgütern hervorgegangenen Nebenprodukte hat, ist entscheidend für ein fremdvergleichskonformes Ergebnis. Das rechtliche Eigentum an dem immateriellen Wirtschaftsgut hingegen ist für die Analyse der Fremdvergleichskonformität der jeweiligen Vergütung nicht maßgeblich (301). 2.5.3.3. Besondere Erwägungen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Tätigkeiten von Anteilseignern und auf konzerninterne Dienstleistungen mit niedriger Wertschöpfung (262) Kapitel VI der OECD-Verrechnungspreisleitlinien enthält spezifische Hinweise zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei konzerninternen Dienstleistungen. Dieses Kapitel wurde mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 eingeführt und zuletzt in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2017 auf der Grundlage des BEPS-Abschlussberichts über die Aktionspunkte 8-10 aktualisiert (302). (263) Ein multinationaler Konzern kann vereinbaren, dass bestimmte konzerninterne Dienstleistungen für alle Mitglieder des Konzerns verfügbar sind (beispielsweise Finanz- oder Verwaltungsdienstleistungen). Diese Dienstleistungen können von der Muttergesellschaft oder von anderen Mitgliedern der Gruppe erbracht werden, die zunächst auch für die mit der Erbringung der Dienstleistungen verbundenen Kosten aufkommen. Wenn davon ausgegangen wird, dass konzerninterne Dienstleistungen erbracht wurden, muss festgestellt werden, ob die von den Unternehmen, für die die Dienstleistungen erbracht wurden, ggf. zu zahlende Vergütung fremdvergleichskonform war (303). In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird dazu erläutert: „Für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises für konzerninterne Dienstleistungen ist sowohl die Sichtweise des Erbringers als auch die Sichtweise des Empfängers der Dienstleistung zu beachten. Entsprechend zu berücksichtigen sind dabei auch der Wert der Dienstleistung für den Empfänger, die Frage, inwieweit ein vergleichbares unabhängiges Unternehmen bereit wäre, für diese Dienstleistung unter vergleichbaren Verhältnissen zu zahlen, sowie die Kosten für den Erbringer der Dienstleistung.“ (304) (264) Nicht alle konzerninternen Tätigkeiten rechtfertigen jedoch die Zahlung einer Vergütung durch den Empfänger. Eine konzerninterne Tätigkeit, die ein Unternehmen in seiner Eigenschaft als Anteilseigner und ausschließlich aufgrund des Beteiligungsinteresses dieses Unternehmens an einem oder mehreren anderen Mitgliedern der Gruppe erbringt, (im Folgenden „Tätigkeit eines Anteilseigners“) sollte den Tochtergesellschaften nicht in Rechnung gestellt werden (305). (265) Das Gemeinsame EU-Verrechnungspreisforum (JTPF = Joint Transfer Pricing Forum) ist eine von der Kommission im Oktober 2002 eingesetzte Sachverständigengruppe, die die Kommission bei Angelegenheiten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen unterstützt und berät. Das JTPF ist mit staatlichen und nicht staatlichen Sachverständigen für den Bereich Verrechnungspreise besetzt. Im Februar 2010 wurde ein Bericht über die vom JTPF durchgeführte Überprüfung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien auf eine bestimmte Kategorie von Dienstleistungen veröffentlicht, die zwischen verbundenen Unternehmen erbracht und als „konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung“ bezeichnet werden (im Folgenden „JTPF-Bericht von 2010“) (306). (266) Wie in Anhang 1 des JTPF-Berichts von 2010 erläutert, umfassen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung u. a. Rechts- und Rechnungslegungsdienstleistungen. Wenn solche Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung als erbracht gelten, betrachtet der JTPF-Bericht von 2010 die Preisvergleichsmethode als die am besten geeignete Methode zur Ermittlung eines Fremdvergleichspreises für diese Dienstleistungen. Ohne geeignete Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle wird der Fremdvergleichspreis solcher Dienstleistungen meist anhand einer kostenbezogenen Verrechnungspreismethode ermittelt (307). (267) Bei der Anwendung einer kostenbezogenen Methode muss die jeweils angemessene Kostenbasis der betreffenden Dienstleistung bestimmt werden. Anschließend sollte geprüft werden, welcher Aufschlag gegebenenfalls zu diesen Kosten hinzukommt. In diesem Zusammenhang wird im JTPF-Bericht von 2010 in erster Linie auf die Ziffern 7.33 und 7.36 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 verwiesen, in denen es heißt, dass nicht grundsätzlich ein Aufschlag auf die Kostenbasis angewendet werden sollte (308). (268) Im JTPF-Bericht von 2010 wurde ferner festgestellt, dass den Erfahrungen internationaler Steuerbehörden zufolge ein angemessener Aufschlag für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung sich in der Regel in einer Bandbreite von 3-10 % bewegen und häufig bei 5 % liegen würde. Wenn die Sachverhalte und Umstände des jeweiligen Geschäftsvorfalls jedoch einen anderen Aufschlag rechtfertigen, sollte dies berücksichtigt werden. 2.6. ERLÄUTERUNG DER WICHTIGSTEN IN DEM BESCHLUSS VERWENDETEN BUCHFÜHRUNGS- UND FINANZBEGRIFFE (269) Im Folgenden werden in diesem Beschluss häufig verwendete Finanzindikatoren und Buchführungskonzepte erläutert. (270) Bei einer typischen Gewinn- und Verlustrechnung werden zunächst die Einkünfte eines Unternehmens aus seinen regulären Geschäftstätigkeiten — in der Regel aus dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen an Kunden — erfasst. Die betreffende Rechnungslegungsposition wird als „Ertrag“, „Umsatz“ oder „Einnahmen“ bezeichnet. (271) Die Selbstkosten („Cost of goods sold“, „COGS“) bezeichnen im Wesentlichen den Wert des bei der Herstellung von Waren verwendeten Materials (Rohstoffe) oder den Einkaufspreis von weiterverkauften Waren, wenn das Unternehmen die verkauften Waren nicht verarbeitet. Die Selbstkosten werden vom Ertrag abgezogen, um den Bruttogewinn zu ermitteln. (272) Unter den Betriebskosten werden insbesondere die Lohn- und Gehaltskosten (309), Energiekosten und andere Verwaltungs- und Vertriebskosten zusammengefasst. Im Falle von LuxOpCo werden die an LuxSCS gezahlten Lizenzgebühren als „sonstige Betriebskosten“ eingestuft, bei der Berechnung des steuerpflichtigen Betriebsergebnisses werden sie jedoch von den Betriebskosten nach dem angefochtenen Steuervorbescheid ausgeschlossen (310). (273) Tabelle 17 vermittelt einen vereinfachten Überblick über die Gewinn- und Verlustrechnung (311). Tabelle 17 Vereinfachte Gewinn- und Verlustrechnung Ertrag (oder Umsatz oder Einnahmen) — Selbstkosten (COGS) Bruttogewinn — Betriebskosten Betriebsgewinn (EBITDA) Ergebnis vor Zinsaufwand und Steuern (EBIT) oder Betriebsergebnis — Zinsen und Abschreibungen oder außerordentliche Erträge Steuerpflichtiges Einkommen — Steuern Nettogewinn (274) Leistung und Rentabilität werden häufig mithilfe von Quoten gemessen und als „Margen“ oder „Aufschläge“ dargestellt. Margen werden auch bei Branchenvergleichen von Verrechnungspreisen verwendet. (275) Bei der Berechnung von Verrechnungspreisen können Bruttomargen als Bruttogewinne geteilt durch die Umsätze (oder Selbstkosten) und Nettomargen als Betriebsgewinn geteilt durch die Umsätze (oder Gesamtkosten, d. h. Summe der Selbstkosten und der Betriebskosten) ermittelt werden, insbesondere wenn von der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ausgegangen wird. Bei Anwendung der „Nettomargenmethode“ steht im Zähler des Gewinnindikators daher der Betriebsgewinn. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS (276) In ihrem Einleitungsbeschluss (312) hat die Kommission erklärt, dass sie ernsthafte Zweifel an der Vereinbarkeit des angefochtenen Steuervorbescheids mit dem Binnenmarkt hatte. Insbesondere äußerte sie ernsthafte Zweifel daran, dass die durch den angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreisvereinbarung zu einer fremdvergleichskonformen Lizenzgebühr für LuxSCS und zu einer fremdvergleichskonformen Vergütung für LuxOpCo führte. (277) Erstens beanstandete die Kommission, dass der angefochtene Steuervorbescheid offenbar erteilt worden war, ohne dass ein Verrechnungspreisbericht vorlag. Ferner stellte die Kommission fest, dass der Vorbescheid innerhalb von elf Arbeitstagen nach Eingang des ersten Schreibens erteilt wurde, mit dem der Vorbescheid beantragt wurde. (278) Zweitens beanstandete die Kommission, dass die im Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreisvereinbarung offenbar nicht auf einer der in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen und allgemein anerkannten Verrechnungspreismethoden beruhte. (279) Drittens beanstandete die Kommission, dass die im angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Lizenzgebühr entgegen der Empfehlungen in Ziffer 6.16 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 und 2010 nicht auf der Produktion, dem Umsatz oder dem Gewinn beruhte. Vielmehr war die Lizenzgebühr als Restgewinn aus konzerninternen Geschäftsvorfällen von LuxOpCo berechnet worden; dieser Restgewinn wurde ermittelt, indem ein den Funktionen von LuxOpCo zuzuschreibender regelmäßiger Ertrag vom tatsächlich verbuchten Gewinn von LuxOpCo abgezogen wurde. (280) Viertens hatte die Kommission Zweifel daran, ob zutreffenderweise angenommen werden könne, dass LuxOpCo weniger komplexe Funktionen als LuxSCS ausübte. Nach der Beschreibung der von LuxOpCo übernommenen Funktionen und Risiken schienen diese Funktionen und Risiken sogar komplexer zu sein als bei LuxSCS. Die spezifischen Funktionen in Verbindung mit den immateriellen Wirtschaftsgütern, für die LuxSCS angeblich eine Vergütung erhält, wurden weder im Antrag auf einen Steuervorbescheid noch im angefochtenen Steuervorbescheid der Luxemburger Steuerbehörde erläutert. Zudem wurde im Antrag auf einen Steuervorbescheid erklärt, dass LuxSCS sämtliche Risiken in Verbindung mit dem Eigentum an diesem geistigen Eigentum trage; die von LuxSCS als Inhaber der immateriellen Wirtschaftsgüter zu übernehmenden Risiken wurden jedoch nicht spezifiziert; dies gilt insbesondere angesichts der von LuxOpCo übernommenen unternehmerischen Risiken. (281) Fünftens betrachtete die Kommission die mit dem angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Vergütung der von LuxOpCo ausgeübten Funktionen mit einem Aufschlag von [4-6] % als verhältnismäßig gering, insbesondere angesichts der Tatsache, dass als Funktionen von LuxOpCo u. a. zentrale und strategische unternehmerische Entscheidungen beschrieben wurden, während das Geschäftsrisiko des gesamten europäischen Markts auf LuxOpCo konzentriert wurde. Außerdem wurde die Anwendung einer Unter- und einer Obergrenze (313) für die Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für LuxOpCo nicht erläutert, mit der die auf den Betriebskosten beruhende Verrechnungspreisvereinbarung faktisch übergangen wurde. Und schließlich zweifelte die Kommission daran, ob die Wahl einer indirekten Verrechnungspreismethode zur Ermittlung der Vergütung von LuxOpCo gerechtfertigt war. (282) Sechstens stellte die Kommission fest, dass der angefochtene Steuervorbescheid im Jahr 2003 erteilt wurde und offenbar auch 2014 noch galt. Die Kommission brachte Zweifel daran zum Ausdruck, ob es angemessen sei, die im Vorbescheid anerkannte Vergütung mehr als zehn Jahre später ohne jegliche Überprüfung oder Meldepflicht gegenüber der Behörde im Falle einer zwischenzeitlichen Änderung wesentlicher Sachverhalte immer noch als fremdvergleichskonform zu betrachten. (283) Angesichts dieser Bedenken gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass der angefochtene Steuervorbescheid Amazon einen selektiven Vorteil insoweit verlieh, als er zu einer Lizenzgebühr für LuxSCS und einer Vergütung für LuxOpCo führte, die mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbar waren. Da alle übrigen Bedingungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV offenbar erfüllt waren und da offenbar keine Grundlage für eine Vereinbarkeit nach Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV gegeben war, gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Ergebnis, dass der angefochtene Steuervorbescheid als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe anzusehen sei. 4. STELLUNGNAHMEN VON LUXEMBURG (284) Luxemburg nahm hinsichtlich des Einleitungsbeschlusses erstens zu mutmaßlichen Verfahrensmängeln bei der vorläufigen Untersuchung der Kommission, zweitens zu mutmaßlichen Rechtsfehlern im Einleitungsbeschluss und drittens zu den Bedenken Stellung, die die Kommission im Einleitungsbeschluss zum Ausdruck gebracht hatte. 4.1. STELLUNGNAHME LUXEMBURGS ZU MUTMAẞLICHEN VERFAHRENSMÄNGELN (285) Luxemburg zufolge wurde der Einleitungsbeschluss äußerst kurzfristig und auf der Grundlage unzureichender Informationen getroffen. Die Kommission habe ihre Möglichkeiten zur Sammlung der zur Bewertung der Maßnahme in der vorläufigen Untersuchung erforderlichen Informationen nicht ausgeschöpft. (286) Erstens argumentierte Luxemburg, die Kommission habe gegen die Grundsätze der loyalen Zusammenarbeit und der Unparteilichkeit verstoßen, insbesondere, als sie nicht auf die von Luxemburg mehrfach bekundete Bereitschaft zu einem Treffen reagiert habe, in dem Luxemburg sich zu den vorgelegten Informationen hätte äußern können, bevor die Kommission die Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens beschloss. (287) Zweitens erklärte Luxemburg, die Kommission habe Artikel 12 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 (314) weder dem Buchstaben noch dem Geist nach angewendet, nach dem die Kommission verpflichtet sei, ihr Auskunftsersuchen zu erneuern oder sogar eine Anordnung zur Auskunftserteilung zu erlassen, wenn sie die Antworten auf ihre Auskunftsersuchen als ungeeignet oder unvollständig bewerte. (288) Ferner verwies Luxemburg auf Artikel 5 Absatz 2 und Artikel 12 Absatz 3 der Verordnung (EU) 2015/1589. Luxemburg erklärte, in dieser Sache seien kein Erinnerungsschreiben und keine Anordnung zur Auskunftserteilung an Luxemburg geschickt worden. 4.2. STELLUNGNAHME LUXEMBURGS ZU MUTMAẞLICHEN RECHTSFEHLERN IM EINLEITUNGSBESCHLUSS (289) Nach Auffassung Luxemburgs ist der Einleitungsbeschluss mit einigen Rechtsfehlern behaftet. (290) Erstens stelle der Beschluss einen Verstoß gegen die hoheitlichen Befugnisse Luxemburgs im Bereich der direkten Besteuerung dar. Insbesondere habe die Kommission ihre Befugnisse im Beihilfebereich überschritten, indem sie ihre eigene Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes entwickelt und zugrunde gelegt habe. Dadurch versuche die Kommission, unter Verstoß gegen die Artikel 113 und 115 AEUV latent, Vorschriften zur direkten Besteuerung zu harmonisieren; die Union könne materielles Steuerrecht jedoch nur durch einmütig angenommene legislative Maßnahmen harmonisieren. (291) Insbesondere verwies Luxemburg auf die besondere Art und die Komplexität von Verrechnungspreisen. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien benötigten die nationalen Steuerbehörden einen bestimmten Beurteilungsspielraum, um die Steuervorschriften im Einzelfall prüfen und entscheiden zu können, ob mit der angewendeten Verrechnungspreismethode ein angemessener Verrechnungspreis ermittelt werden könne. Damit nationale Steuerbehörden durch Steuervorschriften Rechtssicherheit gewährleisten könnten, benötigten sie den Beurteilungsspielraum, ohne sofort Gefahr zu laufen, dass ihre Einschätzung anschließend als mit unvereinbar mit den Beihilfevorschriften erklärt werde. Luxemburg sei bestätigt worden, dass seine Steuervorbescheidpraxis angemessen und mit dem Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (315) und mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien (316) vereinbar sei. (292) Zweitens erklärte Luxemburg, die Präzedenzfälle, auf die sich die Kommission im Einleitungsbeschluss berufen habe, seien insoweit anders zu beurteilen als der angefochtene Steuervorbescheid, als sie Regelungen mit Elementen beträfen, die unabhängig von den individuellen Gegebenheiten der einzelnen Steuerpflichtigen mit Vorteilen verbunden wären. Die Vorteile aufgrund dieser Regelungen stünden nur einer beschränkten Gruppe von Unternehmen offen, der angefochtene Steuervorbescheid hingegen betreffe nicht das gesamte Steuersystem, sondern nur seine Anwendung auf den Einzelfall Amazon. (293) Drittens erläuterte Luxemburg, im Einleitungsbeschluss fehle eine Selektivitätsanalyse und insbesondere seien das Referenzsteuersystem bzw. die Referenzgruppe von Steuerpflichtigen nicht bestimmt worden, mit denen die steuerliche Behandlung von Amazon verglichen werden sollte. Daher sei für Amazon keine abweichende Regelung von dem Referenzsteuersystem getroffen worden und kein Vorteil festzustellen. (294) Als richtigen Referenzrahmen betrachtete Luxemburg das nationale Steuerrecht, insbesondere Artikel 164 Absatz 3 und Artikel 18 LIR. In Artikel 164 Absatz 3 LIR werde nicht ausdrücklich auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien verwiesen; die Luxemburger Verrechnungspreisvorschriften und -praktiken entsprächen jedoch diesen Leitlinien. Luxemburg zufolge sollen nationale Verrechnungspreisvorschriften gewährleisten, dass Unternehmensgruppen und unabhängige Unternehmen gleich behandelt werden. Luxemburg erläuterte ferner, dass weder in Artikel 18 noch in Artikel 164 Absatz 3 LIR zwischen internationalen und nationalen Geschäftsvorfällen oder zwischen multinationalen und inländischen Konzernen unterschieden werde. Der angefochtene Steuervorbescheid sei vor dem Hintergrund des geltenden einschlägigen Rechtsrahmens und in Anbetracht der vorherrschenden wirtschaftlichen Gegebenheiten bei Erteilung des Steuervorbescheids (d. h. im Jahr 2003) zu bewerten (317). Im Jahr 2003 habe es die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 noch nicht gegeben, und im Luxemburger Recht sei nicht auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 verwiesen worden. (295) Viertens habe die Kommission keine Kategorie von Unternehmen benannt, denen die Maßnahme zugutegekommen wäre. Unter Bezugnahme auf die Sache Autogrill (318) erklärte Luxemburg, dass zur Feststellung einer Selektivität eine Kategorie von Unternehmen bestimmt werden müsse, die als einzige durch die in Rede stehende Maßnahme begünstigt würden. Hinsichtlich der Referenzgruppe von Steuerpflichtigen vertrat Luxemburg die Auffassung, dass sich ausschließlich Steuerpflichtige, die den Verrechnungspreisvorschriften und der luxemburgischen Steuervorbescheidpraxis unterlägen, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. 4.3. STELLUNGNAHME LUXEMBURGS ZU DEN IM EINLEITUNGSBESCHLUSS GEÄUẞERTEN ZWEIFELN (296) Außerdem nahm Luxemburg speziell zu den Zweifeln Stellung, die die Kommission im Einleitungsbeschluss hinsichtlich der Fremdvergleichskonformität des angefochtenen Steuervorbescheids geäußert hatte. (297) Zu den Bedenken der Kommission, dass der angefochtene Steuervorbescheid innerhalb eines Zeitraums von nur elf Arbeitstagen erteilt worden sei, erklärte Luxemburg, der Prozess habe erheblich länger gedauert u