Beschluss (EU) 2018/859 der Kommission vom 4. Oktober 2017 über die staatliche Beihilfe Luxemburgs SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2017) 6740) (Text von Bedeutung für den EWR.)

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

des zu bepreisenden konzerninternen Geschäftsvorfalls durchgeführten Funktionen aufgeteilt. In dieser Sache, in der sowohl LuxSCS als auch LuxOpCo einzigartige und wertvolle Funktionen im Hinblick auf die immateriellen Wirtschaftsgüter zugebilligt werden, wird daher diese Methode gegenüber der Restgewinnanalyse bevorzugt, bei der eine Partei zusätzlich zur Vergütung für ihre einzigartigen und wertvollen Beiträge zum Geschäftsvorfall eine Vergütung auch für die Ausübung ihrer routinemäßigen Funktionen erhält. (568) Die Anwendung der Beitragsanalyse in dieser Sache hätte zu einer Vergütung für LuxOpCo für sämtliche von LuxOpCo ausgeübten Funktionen (siehe Abschnitte 9.2.1.2.1 und 9.2.1.2.2) sowie für die von LuxOpCo genutzten Vermögenswerte (siehe Abschnitt 9.2.1.2.3) und für das von LuxOpCo übernommene Risiko (siehe Abschnitt 9.2.1.2.4) geführt, die höher ausgefallen wäre als die Vergütung nach Maßgabe der durch den angefochtenen Steuervorbescheid gebilligten Verrechnungspreisvereinbarung, da die Vereinbarung auf der unzutreffenden Annahme beruhte, dass LuxOpCo ausschließlich „routinemäßige“ Verwaltungsfunktionen ausübe. Durch die Genehmigung dieser Verrechnungspreisvereinbarung verschafft der angefochtene Steuervorbescheid LuxOpCo einen wirtschaftlichen Vorteil, da er zu einer Senkung des steuerpflichtigen Einkommens von LuxOpCo im Vergleich zu Unternehmen führt, deren steuerpflichtige Gewinne sich aus Preisen ergeben, die zu Fremdvergleichsbedingungen auf dem Markt ausgehandelt werden. 9.2.2.2. Unangemessene Annahme von Betriebskosten als Gewinnindikator (569) Selbst wenn die Luxemburger Steuerbehörde mit Recht die unbegründete und ungenaue Voraussetzung anerkennen würde, dass LuxSCS einzigartige und wertvolle Funktionen im Hinblick auf die immateriellen Wirtschaftsgüter ausübte, und selbst wenn die Luxemburger Steuerbehörde anschließend berechtigterweise annehmen würde, dass LuxOpCo ausschließlich „routinemäßige“ Verwaltungsfunktionen ausgeübt hätte, stellt die Kommission fest, dass die Auswahl eines Gewinnindikators auf der Grundlage der Betriebskosten bei der mit dem angefochtenen Steuervorbescheid gebilligten Verrechnungspreisvereinbarung nicht angemessen ist. (570) Wie in Erwägungsgrund 550 erläutert, muss bei Anwendung der TNMM die Auswahl des Gewinnindikators der Wert der von der untersuchten Partei ausgeübten Funktionen in dem konzerninternen Geschäftsvorfall zum Ausdruck kommen; dabei sind die von der untersuchten Partei genutzten Vermögenswerte und die von ihr übernommenen Risiken zu berücksichtigen; außerdem muss die Auswahl des Gewinnindikators auf objektiven Daten beruhen und die Möglichkeit einer Messung mit angemessener Zuverlässigkeit und Konsistenz bestehen. (571) Im angefochtenen Steuervorbescheid wurde eine Verrechnungspreisvereinbarung mit einem Aufschlag auf die Betriebskosten als Gewinnindikator gebilligt, wie im Schreiben von Amazon vom 23. Oktober 2003 vorgeschlagen; im Verrechnungspreisbericht wurde jedoch ein Aufschlag auf die Gesamtkosten als Gewinnindikator für die zur Anwendung der Methode der Restgewinnaufteilung als vergleichbar angesehenen unabhängigen Unternehmen ermittelt. Nach der Aufforderung, diese offensichtliche Inkonsistenz sowie weitere Widersprüche im Verrechnungspreisbericht zu erläutern, in dem die Ergebnisse der Suche nach vergleichbaren Unternehmen ausgehend von einem prozentualen Umsatzanteil und nicht von einem Prozentanteil der Gesamtkosten dargestellt wurden (703), bestätigte Amazon, dass die Analyse der vergleichbaren Unternehmen tatsächlich dazu geführt habe, dass ein Aufschlag als Prozentanteil der Gesamtkosten und nicht als Prozentanteil des Umsatzes oder der Betriebskosten angegeben wurde. Amazon erklärte, unabhängig von dieser Inkonsistenz sei das Ergebnis im Wesentlichen gleich, da die für den Vergleich herangezogenen Unternehmen erhebliche Selbstkosten nicht angäben und da der Hauptteil ihrer Kosten auf die Betriebskosten entfalle (704). (572) Diese Darstellung steht im Widerspruch zur ursprünglichen Auswahl der vergleichbaren Unternehmen im Verrechnungspreisbericht, da LuxOpCo selbst erhebliche Selbstkosten ausweist. Die Tatsache, dass der Hauptteil der Gesamtkosten des Unternehmens auf Selbstkosten entfällt, ist immanent mit dem Geschäftsmodell von LuxOpCo als Einzelhändler verbunden (705). Die Auswahl von Unternehmen, die im Unterschied zu LuxOpCo keine erheblichen Selbstkosten verbuchen, wäre daher als unangemessene Auswahl vergleichbarer Unternehmen anzusehen, da bei diesen Unternehmen einige der inhärent mit dem Funktionsprofil von LuxOpCo verbundenen Merkmale fehlen würden. In jedem Fall weisen mehrere der im Verrechnungspreisbericht für die Vergleichbarkeitsanalyse ausgewählten Unternehmen erhebliche Selbstkosten aus (706). (573) Da die Gesamtkosten eine umfassendere Basis darstellen als die Betriebskosten, wäre das steuerpflichtige Einkommen höher gewesen als die im angefochtenen Steuervorbescheid angenommene Vergütung, wenn die Suche nach vergleichbaren Unternehmen im Verrechnungspreisbericht ausgehend von den Gesamtkosten von LuxOpCo und nicht von seinen Betriebskosten vorgenommen worden wäre. In den Betriebskosten sind nämlich die Kosten von Ausgangserzeugnissen sowie Selbstkosten nicht enthalten, und Selbstkosten bilden den größten variablen Bestandteil der Kosten von LuxOpCo. Der Unterschied ist aus Tabelle 20 ersichtlich. Tabelle 20 Vergleich der Gewinnermittlung für LuxOpCo ausgehend von dem angefochtenen Steuervorbescheid und ähnlich berechnet wie der Gewinnindikator für die vergleichbaren Unternehmen im Verrechnungspreisbericht (in Mio. EUR) 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Gesamt Steuervorbescheid LuxOpCo zugerechneter Gewinn 11 20 22 27 36 55 73 [80-90] [300-400] Gewinn LuxOpCo bei [4-6] % der Gesamtkosten (ohne Ober-/Untergrenze) 84 147 177 228 315 429 573 [600-700] [2 500 -3 000 ] (574) Der im Verrechnungspreisbericht durchgeführten Suche nach vergleichbaren Unternehmen zufolge würde ein Aufschlag auf die Gesamtkosten eine fremdvergleichskonforme Vergütung für LuxOpCo ergeben. Durch die Billigung einer Verrechnungspreisvereinbarung, die auf einem Aufschlag auf die Betriebskosten beruht, verschafft der angefochtene Steuervorbescheid LuxOpCo einen wirtschaftlichen Vorteil, indem die steuerpflichtigen Jahreseinnahmen auf unangemessene Weise reduziert werden. 9.2.2.3. Unangemessene Einführung einer Obergrenze in der Verrechnungspreisvereinbarung (575) Die Kommission stellt ferner fest, dass die Verrechnungspreisvereinbarung mit der Einführung einer Obergrenze für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von LuxOpCo zu einem Ergebnis führt, das von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbezogenes Ergebnis abweicht. Nach dieser Vereinbarung ist die fremdvergleichskonforme Vergütung von LuxOpCo auf maximal 0,55 % seines Jahresumsatzes beschränkt. In den Geschäftsjahren 2006, 2007, 2011, 2012 und 2013 erkannte die Luxemburger Steuerbehörde die Steuererklärungen von LuxOpCo an, in denen das steuerpflichtige Einkommen durch die Obergrenze von 0,55 % des Jahresumsatzes und nicht durch die Betriebskosten in Höhe von [4-6] % bestimmt wurde. (576) Die Kommission stellt vor allem fest, dass die Einführung dieser Obergrenze im Verrechnungspreisbericht nicht gerechtfertigt ist. Auch die von Amazon im Laufe der Untersuchung vorgelegten nachträglichen Verrechnungspreisuntersuchungen rechtfertigen dies mit Blick auf die Verrechnungspreissituation nicht. (577) Luxemburg und Amazon erklären, die Obergrenze sei erforderlich, um LuxOpCo zu einer kostenwirksamen Gestaltung seiner Geschäftstätigkeit zu motivieren (707). Außerdem habe die Anwendung der Obergrenze nie dazu geführt, dass das steuerpflichtige Einkommen von LuxOpCo nicht mehr fremdvergleichskonform gewesen wäre (708). Die Kommission kann keine dieser Behauptungen akzeptieren. Abgesehen von der Tatsache, dass die Obergrenze nie anhand einer Vergleichbarkeitsanalyse ermittelt wurde, führt die fehlerhafte Anwendung des Aufschlags auf die Betriebskosten statt auf die Gesamtkosten zu einer nicht gerechtfertigten Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage von LuxOpCo. Die weitere Reduzierung in den Jahren 2006, 2007, 2011, 2012 und 2013 kann daher nicht im fremdvergleichskonformen Bereich liegen. (578) Die Einbeziehung einer Obergrenze in die im angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreisvereinbarung verschafft LuxOpCo einen wirtschaftlichen Vorteil, da sie zu einem Ergebnis führt, das von einer verlässlichen Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis abweicht und eine Reduzierung des steuerpflichtigen Einkommens von LuxOpCo zur Folge hat. 9.2.2.4. Schlussfolgerung zur ergänzenden Feststellung eines wirtschaftlichen Vorteils (579) Aufgrund der oben erläuterten methodischen Fehler der Grundlage, auf die sich der angefochtene Steuervorbescheid stützt, verschafft dieser Vorbescheid, selbst wenn die Luxemburger Steuerbehörde die unbegründete und ungenaue Voraussetzung, dass LuxSCS einzigartige und wertvolle Funktionen im Hinblick auf die immateriellen Vermögenswerte ausübe, mit Recht anerkannt hätte, LuxOpCo einen wirtschaftlichen Vorteil, da er zu einem Ergebnis führt, das von einer verlässlichen Annäherung an ein fremdvergleichskonformes Ergebnis abweicht und zu einer Reduzierung des steuerpflichtigen Einkommens und damit der Körperschaftsteuerschuld von LuxOpCo in Luxemburg im Vergleich zu Unternehmen führt, deren steuerpflichtiger Gewinn auf fremdvergleichskonformen Preisen beruht, die auf dem Markt ausgehandelt wurden. 9.3. SELEKTIVITÄT (580) Nach der Rechtsprechung gilt: „… die Beurteilung dieses Merkmals [der Selektivität verlangt] die Feststellung …, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann“ (709). (581) Um sicherzustellen, dass nicht alle staatlichen Maßnahmen, mit denen ein Vorteil verschafft wird, (d. h. mit denen die Nettofinanzposition eines Unternehmens verbessert wird) als staatliche Beihilfen angesehen werden, sondern nur die Maßnahmen, mit denen ein solcher Vorteil nur bestimmten Unternehmen oder bestimmten Gruppen von Unternehmen oder bestimmten Wirtschaftszweigen auf selektive Weise gewährt wird, ist zwischen den Sachverhalten der Vorteilsgewährung und der Selektivität zu unterscheiden. Maßnahmen, die immer allgemein angewendet werden — die also einen Vorteil verschaffen, aber nicht nur bestimmte Unternehmen oder die Produktion bestimmter Waren begünstigen —, sind nicht als Beihilfe anzusehen, weil sie nicht selektiv sind (710). Ein wesentlicher Aspekt bei der Bewertung der Selektivität besteht in der Prüfung, ob die in Rede stehende Maßnahme allgemein angewendet wird oder sich auf bestimmte Unternehmen oder bestimmte Wirtschaftszweige eines Mitgliedstaats beschränkt. (582) In diesem Zusammenhang unterscheidet der Gerichtshof zwischen Einzelbeihilfen und Beihilferegelungen und hat festgestellt, dass das Erfordernis der Selektivität je nach Kategorie der Maßnahmen unterschiedlich zu behandeln ist: „… das Erfordernis der Selektivität [unterscheidet] sich danach …, ob die in Rede stehende Maßnahme als allgemeine Beihilferegelung oder als Einzelbeihilfe gewährt werden soll. Im letztgenannten Fall ermöglicht die Feststellung des wirtschaftlichen Vorteils grundsätzlich eine Annahme der Selektivität. Bei der Prüfung einer allgemeinen Beihilferegelung ist hingegen die Feststellung erforderlich, ob die in Rede stehende Maßnahme dessen ungeachtet, dass sie einen allgemeinen Vorteil verschafft, diesen allein zugunsten bestimmter Unternehmen oder Branchen schafft.“ (711) Die Identifizierung einer Gruppe von Unternehmen oder von bestimmten Wirtschaftszweigen in einem Mitgliedstaat, die durch die fragliche Maßnahme unter Ausschluss von Wirtschaftsteilnehmern in einer tatsächlich und rechtlich ähnlichen Situation begünstigt werden, ist also für die Bewertung der Selektivität von Regelungen von Bedeutung, die zumindest potenziell allgemein angewendet werden könnten. Bei Einzelbeihilfen, die nur einem einzigen Unternehmen angesichts seiner besonderen Umstände gewährt werden, ist eine solche Analyse hingegen nicht erforderlich. 9.3.1. ERSTE FESTSTELLUNG VON SELEKTIVITÄT (583) Der angefochtene Steuervorbescheid ist eine Einzelmaßnahme. Er ist ausschließlich an die Amazon.com Inc. gerichtet, betrifft ausschließlich die steuerliche Situation von LuxOpCo und LuxSCS und kann ausschließlich von LuxOpCo beansprucht werden, um dessen jährliches steuerpflichtiges Einkommen und dessen Körperschaftsteuerschuld in Luxemburg zu ermitteln; Reduzierungen des steuerpflichtigen Einkommens von LuxOpCo werden individuell bezogen auf die Ergebnisse dieses Unternehmens vorgenommen. (584) Angesichts der Tatsache, dass der angefochtene Steuervorbescheid eine Einzelmaßnahme darstellt, kann die Kommission ihn als selektive Maßnahme ansehen, da in Abschnitt 9.2 nachgewiesen wurde, dass er LuxOpCo einen Vorteil verschafft, indem er eine Verrechnungspreisvereinbarung billigt, die von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbezogenes Ergebnis abweicht und zur Folge hat, dass sich die Steuerbemessungsgrundlage von LuxOpCo und damit seine Körperschaftsteuerschuld in Luxemburg verringert. 9.3.2. ERGÄNZENDE FESTSTELLUNGEN ZUR SELEKTIVITÄT (585) Die Kommission kann die Selektivität des angefochtenen Steuervorbescheids vermuten, weil es sich um eine Einzelmaßnahme handelt, die LuxOpCo einen Vorteil verschafft; der Vollständigkeit halber hat sie jedoch auch geprüft, ob der Vorbescheid nach der vom Gerichtshof entwickelten Analyse von Beihilferegelungen in drei Schritten als selektiv zu bewerten ist (712). (586) Um eine nationale Steuermaßnahme nach der Analyse als selektiv einstufen zu können, muss die Kommission zunächst das gewöhnliche oder normale Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats (im Folgenden „Referenzsystem“) untersuchen; anschließend muss sie nachweisen, dass die in Rede stehende Steuermaßnahme insoweit eine Ausnahme von dieser Regelung darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich angesichts des mit dieser Regelung verfolgten Ziels in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden (713). Eine Steuermaßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung der Bezugsregelung darstellt, kann jedoch gerechtfertigt sein, wenn der betroffene Mitgliedstaat nachweisen kann, dass die Maßnahme sich unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems ergibt (714). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem letzten Schritt der Analyse liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat. 9.3.2.1. Günstigere Behandlung im Vergleich zu allen übrigen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen (587) Der angefochtene Steuervorbescheid wurde Amazon gewährt, damit seine Luxemburger Tochter LuxOpCo ihren jährlichen steuerpflichtigen Gewinn für die Ermittlung ihrer Körperschaftsteuerschuld nach den gewöhnlichen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Luxemburg ermitteln konnte. Daher betrachtet die Kommission in dieser Sache die betreffenden Vorschriften, d. h. das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Luxemburg als Referenzsystem. Vor dem Hintergrund dieser Regelung ist also zu prüfen, ob der Vorbescheid eine Ausnahme begründet, mit der eine gegenüber anderen Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation günstigere Behandlung verbunden ist. (588) Ob Unternehmen sich in einer für die Zwecke der Selektivitätsanalyse vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, hängt nach der Rechtsprechung vom Ziel des Referenzsystems ab (715). Ziel des allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystems ist die Besteuerung sämtlicher in Luxemburg steuerpflichtiger Gewinne. Nach dem allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystem werden alle in Luxemburg ansässigen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen nach ihren weltweiten Gewinnen besteuert (716), während nicht in Luxemburg ansässige körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen nur der Luxemburger Quellensteuer unterliegen. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns nach dieser Regelung werden die in der Rechnungslegung der steuerpflichtigen Unternehmen ausgewiesenen Gewinne herangezogen; dabei werden Anpassungen und Freibeträge nach Luxemburger Steuerrecht berücksichtigt. Und schließlich unterliegen die steuerpflichtigen Gewinne aller ansässigen und nicht ansässigen steuerpflichtigen Unternehmen nach dieser Regelung denselben Steuersätzen (717). (589) Nach dieser Zielsetzung befinden sich alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon, ob sie unabhängig auf dem Markt tätig oder Teil eines multinationalen Konzerns sind, im Hinblick auf die Ermittlung ihrer Körperschaftsteuerschuld in Luxemburg in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. Das Luxemburger Steuerrecht betrifft die in Luxemburg ansässigen der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen und schließt jede Wirtschaftseinheit ein, die direkt der Körperschaftsteuer unterworfen werden kann. Weder die rechtliche Form noch die Struktur des Unternehmens stellen für die Auferlegung von Körperschaftsteuern in Luxemburg ein bestimmendes Kriterium dar. Im Allgemeinen wird die Luxemburger Körperschaftsteuer bezogen auf die einzelnen Unternehmen erhoben, d. h. auf Ebene der einzelnen Unternehmen und nicht auf Konzernebene; da der angefochtene Steuervorbescheid nur den steuerpflichtigen Gewinn von LuxOpCo betrifft, beruhen auch Reduzierungen der Steuereinnahmen immer auf den individuellen Ergebnissen dieses Unternehmens. Das Luxemburger Steuerrecht enthält zwar bestimmte Sonderbestimmungen für Konzerne (z. B. die Vorschriften zur steuerlichen Einheit, auf die sich LuxOpCo, ASE und AMEU berufen) (718); die Vorschriften sollten jedoch nicht eine günstigere Behandlung von Konzernen bewirken, sondern eine Gleichbehandlung von integrierten und nicht integrierten Unternehmen sicherstellen (719). Wenn nachgewiesen werden kann, dass die steuerliche Behandlung, die LuxOpCo infolge des angefochtenen Steuervorbescheids gewährt wurde, eine günstigere Behandlung dieses steuerpflichtigen Unternehmens mit sich bringt, die anderen steuerpflichtigen Unternehmen nicht gewährt wird, kann festgestellt werden, dass der angefochtene Steuervorbescheid eine Ausnahme von dieser Regelung darstellt. (590) Um festzustellen, ob LuxOpCo durch den angefochtenen Steuervorbescheid selektiv begünstigt wurde, sollte die steuerliche Behandlung von LuxOpCo durch die Luxemburger Steuerbehörde nach Auffassung von Luxemburg und Amazon ausschließlich mit anderen in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen verglichen werden, die ebenfalls Teil eines multinationalen Konzerns sind. Der angefochtene Steuervorbescheid habe die Gestaltung von Verrechnungspreisen zum Gegenstand, und da die Festlegung von Preisen für grenzüberschreitende konzerninterne Geschäftsvorfälle ausschließlich bei multinationalen Konzernen von Bedeutung sei, befänden sich Unternehmen, die zu solchen Konzernen gehören, in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als unabhängige Unternehmen. Mit dieser Begründung sprechen sich Luxemburg und Amazon für ein beschränktes Referenzsystem aus, das sich auf Artikel 164 Absatz 3 LIR als die Vorschrift des Luxemburger Steuerrechts beschränke, die die Berücksichtigung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Gestaltung von Verrechnungspreisen bei grenzüberschreitenden konzerninternen Geschäftsvorfällen im relevanten Zeitraum vorsehe. (591) Die Kommission teilt die Auffassung nicht, dass das Referenzsystem in dieser Sache derart beschränkt werden sollte. (592) Erstens brauchen Unternehmen, die zu einem multinationalen Konzern gehören, bei der Ermittlung ihres steuerpflichtigen Einkommens in keinem Fall auf die Verwendung von Verrechnungspreisen zurückzugreifen. Der Gewinn aus Geschäftsvorfällen zwischen einem Konzern und nicht verbundenen Unternehmen (unabhängigen Einzelunternehmen oder Unternehmen, die Teil eines anderen multinationalen Konzerns sind) beruht auf Preisen, die zu Fremdvergleichsbedingungen auf dem Markt ausgehandelt wurden (ebenso wie bei Geschäftsvorfällen unter unabhängigen Unternehmen). Nur bei einem Geschäftsvorfall zwischen einem Konzernunternehmen und verbundenen Unternehmen müssen die Preise festgesetzt werden, die das Konzernunternehmen für diese konzerninternen Geschäftsvorfälle ansetzt. Dass ein Konzernunternehmen Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen tätigt und dass das Konzernunternehmen in diesen Fällen Verrechnungspreise ansetzt, bedeutet jedoch nicht, dass Konzernunternehmen sich in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden als andere in Luxemburg körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen. (593) Zweitens werden Gewinne aus Geschäftsvorfällen zwischen nicht verbundenen Unternehmen in Luxemburg auf die gleiche Weise behandelt und demselben Körperschaftsteuersatzes unterworfen wie Gewinne aus konzerninternen Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen. Dass ein Gewinn aus einem konzerninternen Geschäftsvorfall hervorgegangen ist, der Artikel 164 Absatz 3 LIR unterliegt, bedeutet nicht, dass im Hinblick auf diesen Gewinn Ausnahmeregelungen oder ein besonderer Steuersatz anzuwenden wären. Die erforderliche unterschiedliche Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns bei konzerninternen Geschäftsvorfällen und bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen hat in dieser Sache also keine Auswirkung auf das Referenzsystem. Da der Gewinn aller steuerpflichtigen Unternehmen nach dem Luxemburger Körperschaftsteuersystem gleich behandelt wird, ohne zwischen der Herkunft des Gewinns zu unterscheiden, kann angenommen werden, dass sich alle steuerpflichtigen Unternehmen in einer tatsächlich und rechtlich ähnlichen Situation befinden. (594) Drittens werden alle steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon, ob sie unabhängig auf dem Markt tätig oder Teil eines multinationalen Konzerns sind, nach demselben Steuertatbestand — nämlich der Erwirtschaftung eines Gewinns — und zu denselben Steuersätzen nach den Luxemburger Körperschaftsteuervorschriften besteuert. Durch die Beschränkung des Referenzsystems ausschließlich auf Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, wird nach der Unternehmensstruktur künstlich zwischen integrierten Unternehmen und Einzelunternehmen unterschieden; dieses Kriterium wird im Luxemburger Körperschaftsteuersystem bei der Besteuerung der Gewinne von in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen im Allgemeinen jedoch nicht berücksichtigt. (595) Viertens werden Gewinne aus konzerninternen Geschäftsvorfällen nach Artikel 164 Absatz 3 LIR auf exakt die gleiche Weise ermittelt wie Einnahmen aus Geschäftsvorfällen zwischen nicht verbundenen Unternehmen: Letztere müssen ihre Preise auf dem Markt aushandeln, Erstere erzielen ihre Gewinne durch marktkonforme Preise; daher wird der zu besteuernde Gewinn in beiden Fällen letztlich (mittelbar oder unmittelbar) vom Markt bestimmt. Daher soll Artikel 164 Absatz 3 LIR nur sicherstellen, dass sich Konzernunternehmen bei der Festsetzung von Preisen und von Bedingungen konzerninterner Geschäftsvorfälle in steuerlicher Hinsicht in gleicher Weise verhalten wie unabhängige Unternehmen in einer ähnlichen Situation, damit die aus diesen Geschäftsvorfällen resultierenden steuerpflichtigen Gewinne nach den üblichen Vo