Beschluss (EU) 2018/859 der Kommission vom 4. Oktober 2017 über die staatliche Beihilfe Luxemburgs SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2017) 6740) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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ünf Faktoren für die Bestimmung der Vergleichbarkeit genannt, die bei konzerninternen Geschäftsvorfällen und bei fremdvergleichskonformen Geschäftsvorfällen erfüllt sein müssen, damit die betreffenden Geschäftsvorfälle als vergleichbar betrachtet werden können: (i) die Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen, (ii) die von den Beteiligten wahrgenommenen Funktionen (unter Berücksichtigung des eingesetzten Kapitals und der übernommenen Risiken), (iii) die Vertragsbedingungen, (iv) die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten und (v) die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien (651). Bei den M.com-Vereinbarungen einschließlich der Vereinbarung mit [A] ist eindeutig keiner dieser fünf Faktoren gegeben: (523) Hinsichtlich des ersten und des dritten Faktors (d. h. den Eigenschaften der übertragenen Wirtschaftsgüter oder der erbrachten Dienstleistungen und den Vertragsbedingungen) ist festzustellen, dass LuxOpCo eine ausschließliche und unwiderrufliche Lizenz zur Verwertung der immateriellen Wirtschaftsgüter in Europa und das Recht zur Weiterentwicklung, Verbesserung und Verwaltung der immateriellen Wirtschaftsgüter während ihre gesamten Nutzungsdauer nach Maßgabe der Lizenzvereinbarung erhielt (652). Von den von Amazon US geschlossenen M.com-Vereinbarungen betraf jedoch keine eine ähnliche Lizenz oder dasselbe geistige Eigentum (653). Wie in Erwägungsgrund 220 erläutert, unterscheiden sich M.com-Vereinbarungen erheblich von der Lizenzvereinbarung. Die Lizenzvereinbarung verleiht LuxOpCo das Recht zur Verwertung, Weiterentwicklung, Verbesserung und Verwaltung der immateriellen Wirtschaftsgüter (einschließlich der Technologie) beim Betrieb der europäischen Websites von Amazon. Mit den M.com-Vereinbarungen gewährte Amazon US den M.com-Partnern jedoch nur eine nicht ausschließliche Lizenz zur Nutzung des geistigen Eigentums von Amazon im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Informationstechnologie und elektronischer Handel für diese Partner, damit diese ihre eigenen Einzelhandels-Websites betreiben und ihren Verpflichtungen gegenüber Amazon US nachkommen konnten (654). Daher erlangen die M.com-Partner anders als LuxOpCo nach Maßgabe der Lizenzvereinbarung mit diesen Lizenzen keine vergleichbaren Rechte zur Weiterentwicklung und Verbesserung des geistigen Eigentums von Amazon im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit. Außerdem sind die mit der Lizenzvereinbarung begründeten Verpflichtungen zur Erhaltung und zum Schutz des geistigen Eigentums in den M.com-Vereinbarungen nicht vorgesehen. Und schließlich erlangen unabhängige Vertragsparteien nach keiner der im Verrechnungspreisbericht genannten fünf M.com-Vereinbarungen und nach keinem der elf weiteren M.Com-Vereinbarungen, die Amazon der Kommission vorgelegt hat, Zugang zu der Software oder zu den Algorithmen die der Amazon-Plattform für den elektronischen Handel zugrunde liegen. (524) Nach den M.com-Vereinbarungen ist Amazon US auch zu zahlreichen Tätigkeiten über die Lizenzierung von geistigem Eigentum hinaus verpflichtet. Ungeachtet der Auffassung von Amazon, dass diese Vereinbarungen den Zugang zu bestimmtem geistigem Eigentum betreffen, sind die Vereinbarungen weiter gefasst, da sie auch Dienstleistungen beinhalten, die von Amazon US gegenüber den M.com-Partnern zu erbringen sind (u. a. Hosting und Erhaltung der Websites für den elektronischen Handel, Versand und die Handhabung von Paketen und Päckchen und Durchführung von Verkäufen). Zudem wird die Erbringung von Dienstleistungen nach den M.com-Vereinbarungen in erster Linie durch Amazon US sichergestellt, das gleichzeitig als Lizenzgeber und als Nutzer der immateriellen Wirtschaftsgüter fungiert; bei der Lizenzvereinbarung nutzt hingegen LuxOpCo die immateriellen Wirtschaftsgüter in seiner Eigenschaft als Lizenznehmer und gewährleistet die Entwicklung, die Verwaltung, das Hosting und den Betrieb der EU-Websites. LuxSCS als Lizenzgeber der immateriellen Wirtschaftsgüter nach der Lizenzvereinbarung hat keine Mitarbeiter und ist daher nicht in der Lage, Funktionen auszuüben, die den von Amazon US nach den M.com-Vereinbarungen ausgeübten Funktionen vergleichbar wären. (525) Insbesondere hinsichtlich der Vereinbarung mit [A] ist festzustellen, dass die Rechte an den immateriellen Wirtschaftsgütern nach dieser Vereinbarung nicht nur mit der ausschließlichen und unwiderruflichen Lizenz, die LuxSCS LuxOpCo nach Maßgabe der Lizenzvereinbarung erteilt hat, nicht vergleichbar ist, sondern dass diese Vereinbarung auch zahlreiche zusätzliche Dienstleistungen betrifft, die von LuxSCS nach der Lizenzvereinbarung nicht erbracht werden. Gegenstand der Vereinbarung mit [A] sind Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Entwicklung, dem Hosting und der Erhaltung einer Website für den elektronischen Handel. Auch die Bezeichnung dieser Vereinbarung als […] (655) deutet auf den umfassenderen Umfang dieser Geschäftsbeziehung hin. Im Verrechnungspreisbericht wird keiner dieser Unterschiede berücksichtigt; außerdem werden dort keine Anpassungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit vorgenommen (abgesehen von der Bereitstellung von Kundendaten). (526) Hinsichtlich des zweiten Faktors (d. h. der Funktionsanalyse) hat die Kommission bereits nachgewiesen, dass LuxSCS keinerlei Funktionen ausübt, mit denen eine Wertschöpfung für die immateriellen Wirtschaftsgüter verbunden wäre. Insbesondere war LuxSCS weder für die Entwicklung, Verbesserung, Verwaltung oder Verwertung der immateriellen Wirtschaftsgüter zuständig, noch wurden Marketingtätigkeiten von LuxSCS übernommen. Nach den M.com-Vereinbarungen war Amazon US nicht nur Urheber und Entwickler des im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall genutzten geistigen Eigentums, sondern erbrachte auch zahlreiche Dienstleistungen (u. a. Dienstleistungen im elektronischen Handel, die nach der Lizenzvereinbarung von LuxOpCo und nicht von LuxSCS erbracht werden). (527) Zum vierten Faktor (d. h. den wirtschaftlichen Gegebenheiten) stellt die Kommission fest, dass die M.com-Vereinbarungen sich meist auf das Territorium der Vereinigten Staaten von Amerika bezogen und erheblich niedrigere Umsätze betrafen. (528) Bezüglich des fünften Faktors (d. h. der Geschäftsstrategie) ist festzustellen, dass die M.com-Vereinbarungen mit gut etablierten herkömmlichen Einzelhändlern getroffen wurden, die bestrebt waren, sich einen alternativen Betriebsweg zu erschließen. Mit der Lizenzvereinbarung bezweckte LuxOpCo eine Durchdringung des elektronischen Handels in Europa, wobei der elektronische Handel der einzige Vertriebsweg für LuxOpCo war; für diesen Vertriebsweg mussten die immateriellen Wirtschaftsgüter genutzt werden (656). (529) Insgesamt sieht keine der zwischen Amazon und unabhängigen Dritten geschlossenen Vereinbarungen (einschließlich der M.com-Vereinbarungen im Allgemeinen und der Vereinbarung mit [A] im Besonderen) einen vergleichbaren fremdvergleichskonformen Geschäftsvorfall vor, der bei der anhand der Preisvergleichsmethode vorzunehmenden Bewertung der Vergütung zugrunde gelegt werden könnte, die LuxSCS nach der Lizenzvereinbarung erhalten sollte. Die Anwendung der Preisvergleichsmethode beruht grundsätzlich auf einem Vergleich der Bedingungen eines Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen. (657) Damit ein solcher Vergleich sinnvoll angestellt werden kann, müssen die maßgeblichen Merkmale des zu vergleichenden Sachverhalts hinreichend vergleichbar sein. Eine Vergleichbarkeit ist dann gegeben, wenn keiner der (etwaigen) Unterschiede zwischen den zu vergleichenden Sachverhalten die mit der jeweiligen Methode (z. B. die Preisvergleichsmethode oder die Margenmethode) zu untersuchenden Bedingungen beeinträchtigen kann oder wenn hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden können, um die Auswirkungen etwaiger Unterschiede zu kompensieren. Wie in den Erwägungsgründen 522-528 erläutert, bestehen zwischen der Lizenzvereinbarung und den M.com-Vereinbarungen derartige Unterschiede, dass sich die Bedingungen des Geschäftsvorfalls bei einer Prüfung anhand aller fünf Vergleichbarkeitsfaktoren erheblich ändern würden. Außerdem stellt die Kommission fest, dass keine hinreichend genauen Anpassungen vorgenommen werden können, um die Auswirkungen dieser Unterschiede zu kompensieren (658). (530) Amazon erklärt, die Übertragung der zentralen Technologie nach der Vereinbarung mit [A] könne isoliert von den übrigen Dienstleistungen betrachtet werden, und die Unterschiede zwischen dieser Vereinbarung und der Lizenzvereinbarung könnten durch angemessene Anpassungen aufgehoben werden (659). Nach Aussage eines Amazon-Mitarbeiters (660) verfolgte Amazon jedoch einen umfassenden Ansatz bei der Preisgestaltung für die M.com-Vereinbarungen und versuchte nicht, Preise für bestimmbare Dienstleistungen von Amazon US getrennt festzulegen (661). Daher erscheint eine Bestimmung des Anteils der Vergütung von Amazon US für den bloßen Zugang zu seinen immateriellen Wirtschaftsgütern ohne klar bestimmbare Anpassungen für die von Amazon US nach der Vereinbarung mit [A] konkret erbrachten Leistungen (z. B. die Einrichtung, die Entwicklung, die Pflege und das Hosting der Websites durch das Team von Amazon US) als nicht praktikabel. (531) Selbst wenn die Übertragung der zentralen Technologie getrennt betrachtet werden könnte, müsste die Vergütung für diese Übertragung nach der Vereinbarung mit [A] deutlich geringer sein als im Verrechnungspreisbericht ermittelt. Zur Ermittlung der Vergütung wurden in diesem Bericht mehrere in der Vereinbarung mit [A] vorgesehene Gebühren (einschließlich der Gebühren für die materiellen Bestandteile der Vereinbarung wie etwa eine Anpassung an steigende Arbeitskosten bei Amazon) addiert. Um die damit verbundene Vergütung zu bestimmen, wurden mehrere Anpassungen der Gestaltung, der Grundgebühren und der Vertriebsprovisionen in die Vereinbarung aufgenommen, die [A] zu zahlen hatte, beispielsweise Kompensationsgebühren für überschüssige Auftragskapazitäten oder überschüssige Bestände. Diese Gebühren betreffen die physische Durchführung des Einzelhandelsgeschäfts. Sie beziehen sich jedoch nicht auf die nach dieser Vereinbarung übertragenen immateriellen Vermögenswerte. Im Verrechnungspreisbericht wird nicht begründet, warum sie in die Analyse einer fremdvergleichskonformen Lizenzgebühr für die immateriellen Vermögenswerte aufgenommen werden sollten (662). In der impliziten Berechnung der Lizenzgebühren im Verrechnungspreisbericht wurde auch die negative Korrelation zwischen der Höhe der Provision und den Umsätzen nicht berücksichtigt, für die diese Gebühr berechnet würde. Die in der Vereinbarung mit [A] vorgesehene Provision sollte entsprechend der Zunahme der für [A] in der Vereinbarung prognostizierten Umsatzsteigerung (von anfänglich 350 Mio. USD auf 750 Mio. USD) jährlich reduziert werden (von 5 % auf 4 %). Dies deutet darauf hin, dass bei dem Dienstleistungsempfänger die Entwicklung von Größenvorteilen und/oder eine Zunahme der Verhandlungsmacht erwartet wurden (663). Im Verrechnungspreisbericht hingegen wurde in der Berechnung ein Rückgang der Provisionen auf 4 % p. a. nur wie in der Vereinbarung mit [A] vorgesehen angenommen, ohne jedoch angemessen zu berücksichtigen, ob diese Sätze angesichts erheblich höherer Umsatzprognosen in Europa (3,2 Mrd. EUR im Jahr nach der Umstrukturierung und 8,3 Mrd. EUR im Geschäftsjahr 2010) gerechtfertigt wären. (532) Die Anwendung der CUP-Methode wie im Verrechnungspreisbericht vorgesehen führte zudem zu einem übertriebenen Ergebnis, das „LuxOpCo einem Verlustrisiko“ (664) aussetzte. Somit bestand die Gefahr, dass die von LuxOpCo unter Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter generierten Einnahmen unter Umständen nicht nur für die nach der CUP-Methode festgesetzte und an LuxSCS zahlbare Lizenzgebühr, sondern auch für die Vergütung aller übrigen von LuxOpCo ausgeübten Funktionen nicht hinreichend sein würde. Die Kommission stellt fest, dass ein unabhängiger Lizenznehmer wahrscheinlich nicht bereit gewesen wäre, eine Methode zur Ermittlung seiner Vergütung anzunehmen, bei der sich für ihn wahrscheinlich ein strukturelles Defizit ergeben hätte (665). Außerdem stellt sie fest, dass die Nutzung der CUP-Methode nach der Vereinbarung mit [A] im Verrechnungspreisbericht abgelehnt wurde, weil davon ausgegangen wurde, dass die Restgewinnaufteilungsanalyse „mit geringerer Wahrscheinlichkeit zu verzerrten Schätzungen [führen]“ (666) würde. (533) In seinem letzten Vorbringen erläuterte Amazon, alternativ könne für die Lizenzvereinbarung ein Preisvergleich unter Zugrundelegung einer Lizenzgebühr von [4,5-5] % bezogen auf den Bruttowarenverkauf (GMS = Gross Merchandise Sales) vorgenommen werden (667). Zur Untermauerung dieser Darstellung beruft sich Amazon auf die Auslegung in der Beurteilung des US Tax Court. Wie in Erwägungsgrund 210 und in Fußnote 352 erläutert, wurde die Lizenzgebühr von [4,5-5] % allerdings nicht vom US Tax Court ermittelt, sondern von Amazon für diesen Beschluss berechnet. In jedem Fall kann die Kommission der Darstellung nicht folgen, dass eine solche Lizenzgebühr, die für die Ermittlung eines Pauschalbetrags für die Eintrittsvereinbarung festgelegt wurde, ein verlässlicher Maßstab für die Anwendung der Preisvergleichsmethode zur Berechnung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die Lizenzvereinbarung sein könnte. (534) Vorläufig stellt die Kommission fest, dass die Eintrittsvereinbarung im Jahr 2005 geschlossen wurde und dass die Luxemburger Steuerbehörde mit Schreiben vom 20. April 2006 darüber unterrichtet wurde. Wenn Amazon und Luxemburg den Wert der Eintrittsvereinbarung demnach als verlässlichen Vergleichsmaßstab betrachteten, hätte dies von der Luxemburger Steuerbehörde bei der erneuten Bestätigung des angefochtenen Steuervorbescheids im Dezember 2006 berücksichtigt werden müssen. (535) Außerdem stellt die Kommission fest, dass der US Tax Court seine Wertberichtigung für die Eintrittsvereinbarung anhand eines Vergleichs mit den M.com-Vereinbarungen, insbesondere mit der Vereinbarung mit [A] vorgenommen hat (668). Selbst wenn der US Tax Court in der Lage war, die Übertragung der zentralen Technologie von den übrigen Dienstleistungen zu trennen, auf die sich diese Vereinbarung bezog (669), bleibt doch die Tatsache bestehen, dass beim Vergleich der Lizenzvereinbarung mit den M.com-Vereinbarungen keiner der fünf in den Erwägungsgründen 522-528 genannten Vergleichbarkeitsfaktoren gegeben war. Die in diesen Erwägungsgründen erläuterten Bedenken sind auch im Hinblick auf die Heranziehung der Eintrittsvereinbarung als Vergleichsgrundlage für die Preisbildung bei der Lizenzvereinbarung relevant. (536) Vor allen Dingen betreffen die Eintrittszahlungen eine einmalige Übertragung der Rechte an bereits vorhandenen immateriellen Wirtschaftsgütern. Die Funktionen im Hinblick auf die weitere Entwicklung, Verbesserung und Verwaltung der immateriellen Vermögenswerte und die damit verbundenen, in der CSA beschriebenen Risiken und von LuxOpCo übernommenen Risiken wurden dabei nicht berücksichtigt. Mit diesen Funktionen ist nicht nur eine Wertschöpfung für LuxOpCo, sondern auch für die Vertragspartner verbunden, mit denen LuxSCS die CSA geschlossen hatte (ATI und A9). (537) Der US Tax Court verglich die Vereinbarung mit [A] zwischen Amazon US und [A] mit der zwischen Amazon US und den Luxemburger Unternehmen insgesamt geschlossenen Eintrittsvereinbarung, ohne zwischen LuxSCS und LuxOpCo zu unterscheiden, da beide nach dem US-amerikanischen Steuerrecht als ein einziges Unternehmen betrachtet werden. Insoweit wurde die Vereinbarung mit [A] als einer Lizenzvereinbarung zwischen einem Urheber geistigen Eigentums (Amazon US) und einem Nutzer geistigen Eigentums (der europäischen Unternehmen im Allgemeinen) vergleichbar betrachtet. Die Lizenzvereinbarung ist jedoch nicht als eine solche Vereinbarung anzusehen, da sie einen de facto passiven Inhaber geistigen Eigentums (LuxSCS) betraf, der eine Unterlizenz für immaterielle Wirtschaftsgüter an eine verbundene Partei (LuxOpCo) vergab, die diese Wirtschaftsgüter dann entwickeln, verbessern, verwalten und verwenden sollte. Wenn der Wert des Eintritts also als Vergleichspreis herangezogen werden sollte, wäre dies nur für die Feststellung der Vergütung relevant, die LuxSCS LuxOpCo für die von LuxOpCo ausgeübten Funktionen zahlten sollte (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und der übernommen Risiken). Wie in Abschnitt 9.2.1.1 erläutert, leistete LuxSCS keinen einzigartigen und wertvollen Beitrag zur Entwicklung, Erhaltung und Verbesserung der immateriellen Wirtschaftsgüter (entgegen der Regelung nach der CSA), sondern leitete diese Wirtschaftsgüter einfach an LuxOpCo als Lizenznehmer weiter (670). Daher konnte LuxSCS die ihm nach der CSA gewährten Vorteile (d. h. das rechtliche Eigentum an den immateriellen Wirtschaftsgütern und den daraus hervorgegangenen Nebenprodukten) nur deshalb in Anspruch nehmen, weil LuxOpCo die ihm nach Maßgabe der Vereinbarung zugewiesenen Risiken (wie in Abschnitt 9.2.1.2 erläutert) übernahm. (538) Dafür sprechen auch zum einen die Bedingungen der Lizenzvereinbarung, nach der LuxOpCo auf unbefristete Dauer eine ausschließliche und unwiderrufliche Lizenz für alle bestehenden und künftigen Rechte von LuxSCS an immateriellen Wirtschaftsgütern erhielt, und zum anderen die in den Abschnitten 9.2.1.1 und 9.2.1.2 erläuterte Funktionsanalyse. Eine Lizenzvereinbarung ähnlich der Beziehung zwischen dem Lizenzgeber und dem Lizenznehmer in der Vereinbarung mit [A] kann zwischen unabhängigen und verbundenen Parteien zu Fremdvergleichsbedingungen geschlossen werden; eine Unterlizenzvereinbarung, die der Lizenzvereinbarung vergleichbar wäre, ist zwischen unabhängigen Parteien jedoch schwer vorstellbar. 9.2.1.3.2. Die Gewinnaufteilungsmethode und die TNMM (539) Da keine Vereinbarungen existieren, die unmittelbar mit der Lizenzvereinbarung vergleichbar wären (671), ist in dieser Sache eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode am besten zur Ermittlung des Verrechnungspreises des konzerninternen Geschäftsvorfalls geeignet. Wie in Erwägungsgrund 251 erläutert, werden in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien zwei Verrechnungspreismethoden beschrieben: die TNMM und die Gewinnaufteilungsmethode. Mit der Gewinnaufteilungsmethode werden zwei Ansätze verfolgt: die Beitragsanalyse und die Restgewinnanalyse. Letztere wird häufig auch als Restgewinnaufteilungsanalyse (residual profit split analysis) bezeichnet. (540) Im Verrechnungspreisbericht wurde eine angeblich fremdvergleichskonforme Bandbreite für die Lizenzvereinbarung anhand der Methode der Restgewinnaufteilung berechnet (672). Eine nähere Überprüfung dieser Bewertung zeigt jedoch, dass tatsächlich die TNMM als Verrechnungspreismethode angewendet wurde. Im ersten Schritt wurde mit der TNMM ein fremdvergleichskonformer Ertrag von [4-6] % als Aufschlag auf die Betriebskosten von LuxOpCo für die angeblichen „routinemäßigen Funktionen von LuxOpCo bestimmt; in einem zweiten Schritt wurde der verbliebene Gewinn als Lizenzgebühr für die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter durch LuxOpCo zu 100 % LuxSCS zugerechnet. Nach der Methode der Restgewinnaufteilung wird der Restgewinn nach Vergütung der „routinemäßigen Funktionen“ der konzerninternen Geschäftsvorfälle unter den Parteien der konzerninternen Geschäftsvorfälle aufgeteilt, um diesen ihre jeweiligen einzigartigen und wertvollen Beiträge zu vergüten (673). In dieser Sache wurde der Restgewinn im Verrechnungspreisbericht jedoch ohne weitere Begründung zu 100 % LuxSCS zugeschrieben; im Verrechnungspreisbericht wird nicht erläutert, inwieweit Beiträge von LuxSCS (unter Berücksichtigung der ausgeübten Funktionen, der genutzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken) eine Zurechnung des gesamten Restgewinns zu LuxSCS rechtfertigen. Im Verrechnungspreisbericht heißt es einfach, der Restgewinn „könnte als den LuxOpCo von LuxSCS lizenzierten immateriellen Wirtschaftsgütern zuzurechnend betrachtet werden“ (674). (541) Die fehlende Aufteilung des Restgewinns zwischen LuxSCS und LuxOpCo bei der Ermittlung des Verrechnungspreises im Verrechnungspreisbericht zeigt, dass bei nur einer der Parteien der Lizenzvereinbarung wertvolle und einzigartige Beiträge angenommen wurden (nämlich bei LuxSCS). Tatsächlich wurde also nur eine einseitige Verrechnungsmethode (d. h. die TNMM) angewendet, um die fremdvergleichskonforme Bandbreite des Geschäftsvorfalls zu ermitteln (675). Dies wurde von Luxemburg bestätigt (676). (542) Angesichts der in den Abschnitten 9.2.1.1 und 9.2.1.2 erläuterten Funktionsanalyse räumt die Kommission ein, dass nur eine der Parteien der Lizenzvereinbarung einzigartige und wertvolle Beiträge leistet und entsprechend, dass die TNMM besser zur Ermittlung der nach der Lizenzvereinbarung zu zahlenden Vergütung geeignet ist. Wie oben erläutert, ist die Partei, die bei diesem Geschäftsvorfall einzigartige und wertvolle Funktionen ausübt, jedoch nicht LuxSCS, sondern LuxOpCo. Daher sollte bei Anwendung der TNMM nicht LuxOpCo, sondern LuxSCS die untersuchte Partei sein (siehe Abschnitt 9.2.1.4). 9.2.1.4. Die Anwendung der TNMM in dieser Sache (543) Wie in Erwägungsgrund 255 erläutert, erfordert die Anwendung der TNMM zunächst die Auswahl der untersuchten Partei und zweitens die Auswahl eines geeigneten Gewinnindikators für die Gewinne, die die untersuchte Partei in dem konzerninternen Geschäftsvorfall mit der von ihr ausgeübten Funktion erzielen sollte; dabei sind die von dieser Partei genutzten Vermögenswerte und die von ihr übernommenen Risiken zu berücksichtigen. 9.2.1.4.1. Annahme von LuxSCS als untersuchte Partei (544) Bei der Anwendung der TNMM ist aufgrund der durchgeführten Funktionsanalyse (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken) aller Parteien des konzerninternen Geschäftsvorfalls eine „untersuchte Partei“ anzunehmen (677). Im Allgemeinen ist das untersuchte Unternehmen dasjenige, bei dem die TNMM am verlässlichsten angewendet werden kann und für das die verlässlichsten Vergleichswerte gefunden werden können. Dies wird in den meisten Fällen die Partei sein, die die weniger komplexen Funktionen ausübt (678). Die TNMM wird als gut geeignete Methode zur Überprüfung einer fremdvergleichskonformen Vergütung der Partei betrachtet, die keine einmaligen oder wertvollen Beiträge zum Gegenstand des in der Verrechnungspreisanalyse untersuchten Geschäftsvorfalls leistet (679). (545) In der im angefochtenen Steuervorbescheid gebilligten Verrechnungspreisvereinbarung wurde LuxOpCo als untersuchte Partei für die Anwendung der TNMM ausgewählt. Im Verrechnungspreisbericht wird diese Auswahl damit begründet, dass LuxOpCo in der Beziehung mit LuxSCS die am wenigsten komplexen Funktionen ausübe, da LuxOpCo im Unterschied zu LuxSCS kein wertvolles geistiges Eigentum innehabe und bei der Durchführung seiner routinemäßigen Tätigkeiten kein nennenswertes Geschäftsrisiko trage (680). (546) Bei dieser Begründung wird die Komplexität der gehaltenen Vermögenswerte mit der Komplexität der Funktionen verwechselt, die die Parteien des konzerninternen Geschäftsvorfalls ausübten, für den die Preisermittlung vorgenommen werden soll. Wie in Erwägungsgrund 430 erläutert, besteht kein Grund zur Annahme, dass ein verbundenes Konzernunternehmen, das einem anderen Konzernunternehmen eine Lizenz für ein immaterielles Wirtschaftsgut erteilt, einfach deshalb komplexere Funktionen ausübt als das letztgenannte Unternehmen, weil es Eigentümer eines komplexen Vermögenswertes ist. Bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen verleiht das rechtliche Eigentum an einem immateriellen Wirtschaftsgut an sich noch kein Recht, die aus der Verwertung dieses immateriellen Wirtschaftsguts abgeleiteten Erträge einzubehalten. Die