Beschluss (EU) 2024/2467 der Kommission vom 13. Februar 2024 über die Maßnahmen Staatliche Beihilfe SA.52162 (2019/C) (ex 2018/FC) — Dänemark und Staatliche Beihilfe SA.52617 (2019/C) (ex 2018/FC) — Schweden durchgeführt von Dänemark und Schweden für das Øresundsbro Konsortiet (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 959)

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

nden Fall haben die Staaten dem Konsortium nicht nur eine Garantie zu nicht marktüblichen Bedingungen gewährt, sondern sind sogar die rechtliche Verpflichtung eingegangen, für die gesamte Kreditaufnahme des Konsortiums im Zusammenhang mit der Finanzierung der festen Querung zu bürgen, ohne einen Ausgleich dafür zu verlangen, dass die Staaten die mit dieser Verpflichtung verbundenen Risiken übernehmen. Die Kommission weist darauf hin, dass das Konsortium als Begünstigter dieser Verpflichtung ab dem Zeitpunkt der Gewährung dieser Verpflichtung einen unmittelbaren Vorteil gehabt hat, da es einen durchsetzbaren Anspruch auf staatliche Garantien für seinen gesamten Kreditbedarf im Zusammenhang mit der Finanzierung der festen Querung gehabt hat. Die Kommission stellt daher fest, dass die Staaten durch die Einführung eines staatlichen Garantiemodells, bei dem sie die Verpflichtung eingegangen sind, die Finanzinstrumente zur Finanzierung der festen Querung zu garantieren, ohne die Zahlung einer Garantieprämie zu Marktbedingungen zu verlangen, dem Konsortium einen Vorteil in Form niedrigerer Finanzierungskosten verschafft haben. (312) Nach ständiger Rechtsprechung kann, wenn Mitgliedstaaten Maßnahmen zugunsten bestimmter Einrichtungen ergreifen, grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass ein Vorteil selektiv ist (163). Normalerweise ist die Selektivität solcher Maßnahmen leicht festzustellen, weil die Begünstigung nur einem oder wenigen Unternehmen vorbehalten ist (164). Da der Vorteil speziell das Konsortium betrifft, stellt das staatlichen Garantiemodell im vorliegenden Fall einen selektiven Vorteil zugunsten des Konsortiums im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dar. 6.1.3.2. Die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung (313) In Dänemark werden Personengesellschaften wie das Konsortium für steuerliche Zwecke als transparente Einheiten behandelt. Dies bedeutet, dass die dänischen Steuerregelungen nur für den dänischen Partner des Konsortiums, A/S Øresund, und nicht für das Konsortium selbst gelten (Erwägungsgrund 118). In diesem Zusammenhang muss die Kommission zunächst prüfen, ob das Konsortium als Begünstigter der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung anzusehen ist (siehe auch Erwägungsgründe 314 bis 319). Zweitens muss die Kommission prüfen, inwieweit diese Vorschriften dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft haben, den er nach den normalen Steuerregelungen nicht erhalten hätte (siehe auch Erwägungsgründe 320 bis 347). 6.1.3.2.1. Begünstigter der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung (314) Was die Feststellung anbelangt, welches Unternehmen als Begünstigter der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung zu betrachten ist, so weist die Kommission darauf hin, dass für die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen getrennte juristische Personen in Bezug auf eine wirtschaftliche Tätigkeit als eine wirtschaftliche Einheit betrachtet werden können. Diese wirtschaftliche Einheit wird dann als das relevante Unternehmen betrachtet. Hierbei sind nach Auffassung des Gerichtshofs Kontrollbeteiligungen und andere funktionelle, wirtschaftliche und institutionelle Verbindungen zu berücksichtigen (165). (315) Die Kommission ist der Auffassung, dass die A/S Øresund, soweit sie an der wirtschaftlichen Tätigkeit der festen Querung beteiligt ist, und das Konsortium in Bezug auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten in Verbindung mit der festen Querung ein einziges Unternehmen bilden. Das Konsortium ist eine Partnerschaft zwischen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung des dänischen Staates (A/S Øresund) und einer vom schwedischen Staat gegründeten Gesellschaft mit beschränkter Haftung (SVEDAB) (Erwägungsgründe 64 und 65). A/S Øresund, die 50 % der Anteile hält, haftet zusammen mit SVEDAB gesamtschuldnerisch gegenüber Dritten für alle Verpflichtungen, die dem Konsortium im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit entstehen können; und sie nominiert vier der acht Vorstandsmitglieder (166). (316) Die Kommission erinnert daran, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der festen Querung in Projektierung, Projektgestaltung, Bau, Instandhaltung und Betrieb der festen Querung besteht. Die Kosten für die Projektgestaltung und andere Vorbereitungen für die feste Querung sowie für deren Bau, Wartung und Betrieb werden vom Konsortium durch Benutzungsgebühren vollständig gedeckt (Erwägungsgrund 69). Diese Kosten der festen Querung umfassen Kosten im Zusammenhang mit der dänischen Körperschaftsteuer. Wie jedoch in Erwägungsgrund 118 dargelegt, unterliegt das Konsortium selbst nicht der Besteuerung, da es sich um eine Partnerschaft handelt, die steuerlich transparent ist. Die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung sind Teil des Baugesetzes (und wurden 2005 in das Sund & Bælt-Gesetz aufgenommen) und gelten für die steuerpflichtige Einkünfte von A/S Øresund. Da A/S Øresund zu 50 % im Eigentum des Konsortiums steht, umfasst dies 50 % der steuerpflichtigen Einkünfte aus den Tätigkeiten des Konsortiums. Das Finanzmodell (d. h. die gesamten Finanzströme einschließlich aller Kosten und Einnahmen) der Wirtschaftstätigkeit der festen Querung auf dänischer Seite umfasst daher nicht nur das Konsortium, sondern auch A/S Øresund, soweit A/S Øresund für die Zahlung von Steuern im Zusammenhang mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit verantwortlich ist. (317) Die Kommission ist der Auffassung, dass die Zahlung dieser Steuern nicht von der wirtschaftlichen Tätigkeit der festen Querung getrennt werden könne. Dies liegt daran, dass die gesamten Kosten der festen Querung (und die Kosten der Straßen- und Schienenanbindung ins Hinterland) durch Benutzungsgebühren finanziert werden sollen, die vom Konsortium erhoben werden. Bei diesen Abgaben handelt es sich um Einkünfte, die auf der Ebene von A/S Øresund auf der Grundlage des dänischen Körperschaftsteuergesetzes körperschaftsteuerpflichtig sind. Auch wenn die Entgelte, die das Konsortium für die Nutzung der festen Querung erhebt, Einkünfte darstellen, verursachen sie auch Kosten in Form der entsprechenden Steuerzahlungen. In der Praxis sieht der organisatorische und finanzielle Aufbau eine Ausschüttung von Dividenden durch das Konsortium an die Muttergesellschaften vor, die nicht nur die Kosten der Anbindungen ins Hinterland, sondern auch die steuerlichen Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der festen Querung finanzieren. Jede Ermäßigung der Steuerschuld im Zusammenhang mit der Tätigkeit der festen Querung kommt daher dem Unternehmen zugute, das diese wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Folglich kommt es dem Konsortium zugute, da es eine finanzielle Belastung verringert, die das Konsortium andernfalls zu tragen hätte, da die Einnahmen des Konsortiums zur Erfüllung der Steuerschuld von A/S Øresund aus den durch die feste Querung erzielten Einkünften verwendet werden. (318) Darüber hinaus haben die dänischen Behörden festgestellt (Erwägungsgrund 269), dass der Gesamtbetrag der im Rahmen des staatlichen Garantiemodells gewährten Beihilfe (Bruttosubventionsäquivalent) insoweit verringert wird, dass die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung zu einer geringeren Schuldenlast für das Konsortium führen. Daraus folgt umgekehrt, dass das Konsortium eine höhere Schuldenlast gehabt hätte, wenn A/S Øresund angesichts seines Anteils von 50 % an dem Konsortium diese Sonderregelung nicht gewährt worden wäre, sodass nach der von den dänischen Behörden verfolgten Logik ein höherer Beihilfebetrag über das staatliche Garantiemodell gewährt worden wäre. Dies bestätigt die Auffassung der Kommission, dass das Konsortium und A/S Øresund für die Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit der festen Querung als ein einziges Unternehmen anzusehen sind, dass dieses einzige Unternehmen als Begünstigter der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung anzusehen ist und dass das Konsortium folglich auch ein Begünstigter ist. (319) Angesichts der Erwägungen in den Erwägungsgründen 314 bis 318 ist die Kommission der Auffassung, dass das Konsortium, falls die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung einen selektiven Vorteil schaffen, ein Begünstigter dieses Vorteils wäre. 6.1.3.2.2. Selektiver Vorteil (320) Nachdem die Kommission festgestellt hat, dass das einzige Unternehmen und damit auch das Konsortium einen Vorteil aus den dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung erhalten würde (Erwägungsgrund 319), muss sie prüfen, ob diese Regeln einen solchen Vorteil schaffen. Da das Konsortium für dänische steuerliche Zwecke transparent ist (Erwägungsgrund 118) und A/S Øresund für die Zahlung der Steuern im Zusammenhang mit 50 % der wirtschaftlichen Tätigkeit der festen Querung verantwortlich ist (Erwägungsgrund 120), muss die Kommission die Steuerverbindlichkeiten von A/S Øresund, die sich aus den Tätigkeiten des Konsortiums ergeben, prüfen. Um festzustellen, ob die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung einen solchen Vorteil schaffen, sind die Steuerverbindlichkeiten nach diesen Vorschriften mit den Steuerschulden zu vergleichen, denen A/S Øresund nach den normalen Besteuerungsvorschriften, d. h. ohne diese Sonderregelung, unterlegen hätte. (321) Damit eine Maßnahme in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV fällt, muss sie im Rahmen einer bestimmten Rechtsordnung „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel (167) in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (dies wird gewöhnlich als „dreistufiges Kriterium“ bezeichnet und im nächsten Erwägungsgrund näher erläutert). Wie in Erwägungsgrund 312 dargelegt, lässt sich jedoch, wenn Mitgliedstaaten Maßnahmen zugunsten bestimmter Einrichtungen ergreifen, die Feststellung eines Vorteils grundsätzlich davon ausgehen, dass dieser selektiv ist. Da im vorliegenden Fall die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung speziell A/S Øresund und das Konsortium betreffen, ist dieser Vorteil selektiv, soweit diese Regelungen einen Vorteil darstellen. (322) Um jedoch festzustellen, ob dem einzigen Unternehmen aufgrund der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung ein selektiver Vorteil gewährt wurde, hat die Kommission diese Maßnahmen anhand der von den Unionsgerichten (168) aufgestellten dreistufigen Standardanalyse geprüft. Erstens ist das Bezugssystem, d. h. die „normalen“ Besteuerungsregeln, zu bestimmen (169). Zweitens muss bestimmt werden, ob eine Maßnahme von diesem System abweicht, indem sie zwischen Wirtschaftsbeteiligten differenziert, die sich im Hinblick auf das inhärente Ziel des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Falls mit der Maßnahme vom Referenzsystem abgewichen wird und die Maßnahme somit prima facie selektiv ist, muss in einem dritten Schritt geprüft werden, ob die Abweichung durch die Natur oder den inneren Aufbau des (Bezugs-)Rahmens gerechtfertigt ist. In diesem Zusammenhang muss der Mitgliedstaat nachweisen, dass sich die ungleiche steuerliche Behandlung unmittelbar aus den Grundprinzipien dieses Systems ergibt (170). 6.1.3.2.2.1. Selektiver Vorteil: dänische Sonderregelungen für den Verlustvortrag (323) Wie in Erwägungsgrund 322 dargelegt, muss die Kommission, um eine nationale steuerliche Maßnahme als „selektiv“ einzustufen, zunächst das Bezugssystem, d. h. das „normale“ Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats, ermitteln. Die Bestimmung des Bezugssystems ist bei steuerlichen Maßnahmen von besonderer Bedeutung, da das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV nur im Vergleich zu einer „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann. Die Bestimmung der Gruppe von Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, hängt somit von der vorherigen Definition der rechtlichen Regelung ab, deren Ziel es ist, gegebenenfalls zu prüfen, ob die tatsächliche und rechtliche Situation der durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen mit derjenigen der nicht begünstigten Unternehmen vergleichbar ist. (324) Wie in Erwägungsgrund 118 dargelegt, sind in Abschnitt 1 des dänischen Körperschaftsteuergesetzes die juristischen Personen aufgeführt, die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen. Gesellschaften mit beschränkter Haftung wie A/S Øresund sind in dieser Liste aufgeführt. Darüber hinaus finden sich, wie in den Erwägungsgründen 135 und 136 dargelegt, die einschlägigen Regeln für den Verlustvortrag im dänischen Steuerveranlagungsgesetz (Abschnitt 15) für die Zeiträume zwischen 1991 und 2012 und im dänischen Körperschaftsteuergesetz (Abschnitt 12) für die folgenden Zeiträume (Erwägungsgründe 138 und 139). Diese Regelungen legen die Bedingungen und Grenzen für den Verlustvortrag für steuerliche Zwecke für juristische Personen fest, die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen (einschließlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Wie bereits in Erwägungsgrund 117 erläutert, enthält das dänische Steuerveranlagungsgesetz Vorschriften für die Anwendung der Steuergesetze sowohl auf natürliche Personen als auch auf Unternehmen, und im dänischen Körperschaftsteuergesetz sind die der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen, der Steuersatz und andere für die Besteuerung von Unternehmen relevante Vorschriften festgelegt. 1991-2001 LCF (325) Erstens wurde, wie von Dänemark festgestellt (Erwägungsgrund 267), für den 1991-2001 LCF die allgemein anwendbare Regelung für den Verlustvortrag in Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetzes festgelegt. Dieses Gesetz enthält Steuerregelungen für die Einkünfte sowohl von natürlichen Personen als auch von Unternehmen und ist Teil des Körperschaftsteuersystems (zusammen mit den einschlägigen Steuergesetzen für Einkünfte, insbesondere dem dänischen Körperschaftsteuergesetz). Daher ist im dänischen Körperschaftsteuergesetz festgelegt, welche Unternehmen Körperschaftsteuer entrichten müssen, und das dänische Steuerveranlagungsgesetz legt die Parameter fest, anhand deren sich der von ihnen zu entrichtende Betrag bestimmt. Einer der Faktoren, die diesen Betrag bestimmen, ist die Tatsache, ob der Steuerpflichtige über Verlustvorträge verfügt, die er zur Verringerung seiner Steuerbemessungsgrundlage verwenden kann. Nach Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetz konnten für den Zeitraum 1991-2001 LCF Verluste bei den steuerpflichtigen Einkünften des Steuerpflichtigen für die folgenden fünf Jahre vorgetragen werden (Erwägungsgrund 135). Die Begrenzung auf fünf Jahre war integraler Bestandteil der allgemein geltenden Regelung des Verlustvortrags (eine allgemeine Maßnahme, die unterschiedslos für alle Wirtschaftsteilnehmer galt) und nicht eine Ausnahme von einem weiter gefassten Rechtsrahmen (171). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass diese fünfjährige Begrenzung untrennbar mit dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem verbunden ist, das den Vortrag steuerlicher Verluste vorsieht, da diese Vorschriften für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage relevant sind. Die Kommission stellt fest, dass das maßgebliche Referenzsystem für die Bemessung des 1991-2001 LCF das dänische Körperschaftsteuersystem ist, das insbesondere Abschnitt 1 des dänischen Körperschaftsteuergesetzes und Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetzes umfasst, wonach für die Zwecke der Bemessung der Körperschaftsteuer, die von einer dieser Steuer unterliegenden juristischen Person (einschließlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung) zu entrichten ist, Verluste für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren vorgetragen werden konnten. Die steuerlichen Bestimmungen des Baugesetzes, einschließlich des 1991-2001 LCF, sind nicht Teil dieses Systems, da sie nur für ein bestimmtes Vorhaben gelten. Das maßgebliche Ziel des dänischen Körperschaftsteuersystems besteht darin, für Unternehmen ein allgemeines System der Besteuerung ihrer Gewinne zu schaffen und insbesondere Regeln für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage festzulegen, einschließlich Vorschriften, die den Verlustvortrag (und die Abschreibung von Vermögenswerten) für alle Unternehmen unterschiedslos gestatten. Daher muss der 1991-2001 LCF sowohl anhand des Maßstabs von Abschnitt 1 des dänischen Körperschaftsteuergesetzes als auch anhand von Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetzes sowie angesichts des oben genannten Ziels im zweiten Schritt der dreistufigen Analyse beurteilt werden (Erwägungsgründe 326 und 327). (326) Zweitens stellt die Kommission fest, dass A/S Øresund nach Abschnitt 11 des Baugesetzes Verluste für 15 Steuerjahre bzw. für Verluste, die vor der Inbetriebnahme der Festen Fehmarnbeltquerung entstanden sind, für 30 Steuerjahre vortragen konnte. Dies galt angesichts der 50%igen Beteiligung von A/S Øresund auch für 50 % der Verluste des Konsortiums. Wenn A/S Øresund den normalen Vorschriften des Referenzsystems (einschließlich Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetzes) unterläge, wären ihre Verluste früher abgelaufen, und diese Verluste hätten nicht mehr zur Verrechnung der Gewinne in den Steuererklärungen von A/S Øresund zur Verfügung gestanden (172). Dementsprechend stellte Abschnitt 11 des Baugesetzes eine Abweichung vom Bezugssystem dar, die der A/S Øresund gegenüber anderen juristischen Personen (einschließlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung), die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen, einen Vorteil verschaffte, da sie ihre Verluste vortragen konnte, um ihre Steuerlast über einen längeren Zeitraum zu verringern, als dies für diese anderen Einrichtungen möglich gewesen wäre. Wie die Kommission in den Erwägungsgründen 314 bis 319 festgestellt hat, kommt dies auch dem Konsortium zugute, da eine Verringerung der Steuerlast von A/S Øresund zu einer Verringerung der finanziellen Belastung des Konsortiums führt. (327) Darüber hinaus stellt die Kommission fest, dass A/S Øresund, das für die Zwecke der Anwendung der dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung ein einziges Unternehmen mit dem Konsortium ist (Erwägungsgrund 315), angesichts der dem Referenzsystem innewohnenden Ziele als in der gleichen tatsächlichen und rechtlichen Situation wie andere juristische Personen (einschließlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung), die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen, anzusehen ist. Wie in Erwägungsgrund 325 dargelegt, besteht das maßgebliche Ziel dieses Referenzsystems darin, ein allgemeines System der Besteuerung der Gewinne für Unternehmen zu schaffen und insbesondere Regeln für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage festzulegen, einschließlich Vorschriften, die den Verlustvortrag (und die Abschreibung von Vermögenswerten) für alle Unternehmen ohne Unterschied gestatten; dies gilt unabhängig davon, ob sie sich an bestimmten Vorhaben beteiligen oder nicht. Dänemark bestätigte, dass die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung für A/S Øresund geschaffen wurden und in ihrer Eigenschaft als Partner im Konsortium Anwendung finden (Erwägungsgrund 233). Aus den vorbereitenden Anmerkungen zum Baugesetz geht hervor, dass der 1991-2001 LCF analog zu der für die Großer-Belt-Brücke geltenden Regelung eingeführt wurde. Die dänischen Behörden hatten in der Vorphase der Ermittlungen erklärt, dass dies auf den außergewöhnlichen Charakter des Bauvorhabens zurückzuführen sei, das durch erhebliche Kosten über einen längeren Zeitraum gekennzeichnet sei und nach wie vor mit vernünftigen Aussichten auf eine langfristige Rentabilität verbunden sei. Die Kommission stellt jedoch fest, dass das dänische Steuersystem (einschließlich der normalen Regelung für den Verlustvortrag nach Abschnitt 15 des dänischen Steuerveranlagungsgesetzes) nicht nach der Größe der von ihnen durchgeführten Vorhaben zwischen Unternehmen unterscheidet. Zwar trifft es zu, dass A/S Øresund für eine große Investition verantwortlich ist, doch ist nicht ausgeschlossen, dass andere Gesellschaften mit beschränkter Haftung ähnliche Investitionen tätigen oder Investitionen tätigen könnten, bei denen zu erwarten ist, dass die Verluste mehr als fünf Jahre anhalten werden. Der Umfang des Projekts der festen Querung ändert daher nichts daran, dass sich A/S Øresund im Hinblick auf das Ziel der Gewinnbesteuerung in der gleichen rechtlichen und tatsächlichen Lage befindet wie andere juristische Personen (einschließlich Gesellschaften mit beschränkter Haftung), die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen. Mit anderen Worten, die Tatsache, dass A/S Øresund — auch über ihre 50%ige Beteiligung am Konsortium — für eine große Infrastrukturinvestition verantwortlich ist, unterscheidet ihre Stellung im Sinne des Referenzsystems weder rechtlich noch faktisch von anderen Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die der dänischen Körperschaftsteuer unterliegen. Die Kommission stellt daher fest, dass der 1991-2001 LCF, wie er auf A/S Øresund angewandt wurde, eindeutig von der in Dänemark geltenden allgemeinen Regelung abweicht, da er zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (328) Drittens stellt die Kommission fest, dass die in Erwägungsgrund 327 dargelegte Ausnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems nicht gerechtfertigt ist. Die Kommission erinnert daran, dass eine Maßnahme, die auf den ersten Blick selektiv ist, dennoch als nicht selektiv eingestuft werden kann, wenn sie durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems gerechtfertigt ist. Dies ist der Fall, wenn sich eine Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Referenzsystems ergibt oder wenn sie das Ergebnis inhärenter Mechanismen ist, die für die Funktionsweise und Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (173). Außenpolitische Ziele, die dem allgemeinen Steuersystem nicht inhärent sind, können hierfür nicht geltend gemacht werden (174). Der betroffene Mitgliedstaat muss nachweisen, dass eine dem ersten Anschein nach selektive Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau seines Steuersystems gerechtfertigt ist (175). (329) Die Kommission stellt fest, dass die dänischen Behörden im Laufe der Vorphase der Ermittlungen geltend gemacht hatten, dass die dänischen Sonderregelungen für den Verlustvortrag und die Abschreibung aufgrund des außergewöhnlichen Charakters des gesamten Vorhabens der festen Querung in Bezug auf Umfang und Zweck als durch die Logik des Systems gerechtfertigt angesehen werden könnten, sodass es mit jedem anderen Infrastrukturvorhaben, das der dänischen Körperschaftsteuer unterliegt, nicht vergleichbar sei. In diesem Zusammenhang weist die Kommission darauf hin, dass das Ziel des Referenzsystems darin besteht, ein allgemeines System der Besteuerung der Gewinne für Unternehmen zu schaffen und insbesondere Regeln für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage festzulegen, einschließlich Vorschriften, die den Verlustvortrag für alle Unternehmen unterschiedslos gestatten (Erwägungsgrund 325). Wie in Erwägungsgrund 327 dargelegt, wird im Referenzsystem nicht nach der Größe der von ihnen durchgeführten Vorhaben zwischen Unternehmen unterschieden, und es ist nicht ausgeschlossen, dass andere Gesellschaften mit beschränkter Haftung ähnliche Investitionen tätigen oder Investitionen tätigen könnten, bei denen die Verluste voraussichtlich mehr als fünf Jahre anhalten werden. Unter diesen Umständen ist die Kommission nicht der Auffassung, dass der Charakter des Vorhabens der festen Querung eine