Beschluss (EU) 2017/502 der Kommission vom 21. Oktober 2015 über die staatliche Beihilfe der Niederlande SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) zugunsten von Starbucks (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 7143) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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en) in CHF (linke Achse) in CHF 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 (357) Der Vollständigkeit halber weist die Kommission darauf hin, dass die Verluste von SMBV aus seiner Rösttätigkeiten seit 2010 im Verhältnis zu dem erhöhten Aufschlag stehen, der auf den von SCTC für die grünen Kaffeebohnen gezahlten Beträgen gesetzt wurde (190), wie Abbildung 5 zeigt. Abbildung 5 Profitabilität der Rösttätigkeit von SMBV Bruttogewinn von SMBV aus der Kaffeeröstung (linke Achse) Bruttoverlust von SMBV aus der Kaffeeröstung (linke Achse) Lizenzgebühren von SMBV an Alki nach der Regelung von 2008 (linke Achse) Marge von SCTC in der Schweiz bei grünen Kaffeebohnen (rechte Achse) 22,8 million 1 million 1,7 million 2,5 million [16,5 – 19,5] % [16,5 – 19,5] % [19,5 – 22,5] % 5,8 million 12,4 million 24,3 million [16,5 – 19,5] % [4,5 – 7,5] % [4,5 – 7,5] % [4,5 – 7,5] % [4,5 – 7,5] % [4,5 – 7,5] % [4,5 – 7,5] % 20 % 15 % 10 % 5 % 0 % – 5 % – 10 % – 15 % 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 30 000 000 25 000 000 20 000 000 15 000 000 10 000 000 5 000 000 – 5 000 000 – 10 000 000 – 15 000 000 – 20 000 000 (358) Im Lichte dieser Bemerkungen ist die Kommission der Ansicht, dass, um zu einer verlässlichen Annäherung an einen fremdvergleichskonformen Aufschlag für den Zeitraum ab 2011 zu gelangen, der durchschnittliche Aufschlag von [ungefähr 3 %] für den Zeitraum 2005-2010 um die Kosten des Programms C.A.F.E. Practices bis zum Betrag der Kosten des [Zertifizierungsprogramms] erhöht werden soll. Die Kosten des [Zertifizierungsprogramms] entsprachen Ende 2014 [1-1,5] % der Kosten für die von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen und betrugen [0,5-1] % des SMBV berechneten Preises (191). Also würde ein von SCTC verbuchter fremdvergleichskonformer Aufschlag für die Zeit ab 2011 bis zu [ungefähr 6 %] der Kosten für die von SCTC gekauften grünen Kaffeebohnen betragen und einer Bruttomarge von bis zu [ungefähr 9 %] der COGS von SCTC entsprechen, welche SCTC SMBV berechnet hat. Folglich reflektiert der durchschnittliche Aufschlag von [ungefähr 18 %] auf die Kosten für die grünen Kaffeebohnen, die SCTC an SMBV geliefert hat, welcher von 2011 bis 2014 tatsächlich angewandt wurde, keine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. (359) Zusammenfassend, da der Verrechnungspreisbericht weder untersucht noch analysiert, ob der von SCTC SMBV berechnete Preis für die grünen Kaffeebohnen fremdvergleichskonform ist, weicht die in dem genannten Bericht vorgeschlagene Methode zur Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV von einer Methode ab, die zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen würde. Da die Anwendung dieser Methode die Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System vom Markt bestimmt werden, ist festzustellen, dass die SMBV-APA durch die Akzeptanz dieser Methode der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft. g) Schlussfolgerung zu dem selektiven Vorteil, den die SMBV-APA verschafft (360) Wie aus den Erwägungsgründen 339 bis 341 geschlossen werden kann, ist die Kommission der Ansicht, dass ein Vergleich mit entsprechenden Fremdgeschäftsvorfällen, genauer gesagt, mit Lizenzvereinbarungen für das geistige Eigentum am Rösten in verschiedenen Röst-, Herstellungs- und Vertriebsvereinbarungen, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, aufzeigt, dass der Fremdvergleichswert der von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühr für das geistige Eigentum am Rösten gleich null sein sollte. Folglich verschafft die SMBV-APA durch die Akzeptanz einer Methode für die Bestimmung der Höhe der Lizenzgebühren, nach der alle Gewinne von SMBV, die [9-12] % der Betriebskosten übersteigen, an Alki LP übertragen werden (192), SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV. (361) Zudem bedeutet die Tatsache, dass der Verrechnungspreisbericht weder untersucht noch analysiert, ob der von SCTC SMBV berechnete Preis für die grünen Kaffeebohnen fremdvergleichskonform ist, dass die in diesem Bericht vorgeschlagene und in der SMBV-APA akzeptierte Methode zur Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von SMBV in den Niederlanden SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft. 9.2.3.4. SMBV wurde fälschlicherweise im Verrechnungspreisbericht als das Unternehmen mit der am wenigsten komplexen Funktion bezeichnet (362) Wie in Erwägungsgrund 282 erläutert wird, kann das Zurückgreifen auf einen Vergleich der Leistungen nur dann gerechtfertigt sein, wenn es nicht möglich ist, eine spezielle konzerninterne Transaktion, für die eine APA angefordert wurde, mit Rücksichtnahme auf die ausgeführten Funktionen mit ähnlichen nicht kontrollierten Transaktionen zu vergleichen. Wie in Abschnitt 9.2.3.3 erklärt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die Lizenzvereinbarungen bei verschiedenen Abkommen für das Rösten, die Herstellung und den Vertrieb, die Starbucks mit Dritten abgeschlossen hat, Fremdgeschäftsvorfälle darstellen, welche mit der Lizenzvereinbarung von SMBV mit Alki LP vergleichbar sind, wie sich aus der SMBV-APA ergibt. (363) Unbeschadet der Schlussfolgerung, dass im vorliegenden Fall kein funktionaler Vergleich gerechtfertigt ist, macht die Kommission ferner geltend, dass die Funktionsanalyse des Verrechnungspreisberichts, die bei der Anwendung der TNMM angewandt wurde, nicht zu einem marktbasierten Ergebnis führt, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. (364) Um die fremdvergleichskonforme Vergütung von Funktionen richtig einzuschätzen, hätte der Verrechnungspreisbericht einen Vergleich der Funktionen machen müssen, welche jede Partei bei den entsprechenden Geschäftsvorfällen erfüllt hat. (365) Bei einseitigen Verrechnungspreismethoden wie die TNMM, wird zum Zweck der Preisfeststellung nur die Vergütung der „untersuchten Partei“ analysiert, unabhängig von der sich daraus ergebenden Vergütung anderer Transaktionspartner. Unter der Annahme, dass SMBV die „am wenigsten komplexe Funktion“ im Rahmen der Geschäftsbeziehung zwischen SMBV und Alki LP zugeschrieben wird, hat der Steuerberater von Starbucks SMBV als die „untersuchte Partei“ angenommen und nicht untersucht, ob der Alki LP zugewiesene Restgewinn im Verhältnis zu den Funktionen, den Risiken und den Vermögenswerten von Alki LP steht. Starbucks rechtfertigt diese Wahl mit der Begründung, dass SMBV kein wertvolles geistiges Eigentum besitzt und bei der Ausführung von Routinetätigkeiten keine wichtigen unternehmerischen Risiken übernimmt; daher sei SMBV die am wenigsten komplexe Einheit im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung (193). (366) Bei der Argumentation von Starbucks ist jedoch eine Verwechslung zwischen der Komplexität der Funktionen und den übernommenen Risiken zu beobachten. In Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 (194) wird erläutert, dass die Wahl der „untersuchten Partei“ bei der Anwendung der TNMM mit der Funktionsanalyse des Geschäftsvorfalls im Einklang sein sollte (195). Im Allgemeinen ist das untersuchte Unternehmen das Unternehmen, für das sich eine Verrechnungspreismethode am verlässlichsten anwenden lässt und für das die verlässlichsten Vergleichswerte zu finden sind, was bedeutet, dass es sich in den meisten Fällen um den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktionsanalyse handeln wird. (367) Die Komplexität und die Risiken sind verschieden, obwohl die Berücksichtigung der Risiken in die Funktionsanalyse einfließt. Die Komplexität muss verhältnismäßig geschätzt werden, das heißt, durch einen Vergleich zu den anderen Parteien, die sich an den Geschäftsvorfällen beteiligen. Der Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 verweist in dieser Hinsicht auf eine „weniger“ komplexe Funktion für die Wahl der untersuchten Partei und nicht in absoluter Weise auf eine Funktion, die nicht komplex wäre (196) Die Anforderung, die Komplexität der Funktionen im Vergleich zu den anderen Parteien bei den Geschäftsvorfällen zu bewerten, findet sich auch in den Ziffern 1.21, 1.22 und 1.23 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995. Folglich, wenn man auf die TNMM zum Zweck der Preisfeststellung zurückgreift, müssen auch die Funktionen der anderen Partei des Geschäftsvorfalls, im vorliegenden Fall die Funktionen von Alki LP, analysiert werden. Die niederländische Steuerverwaltung war sicherlich im Besitz von Informationen zu den Funktionen von Alki LP zu dem Zeitpunkt der SMBV-APA-Anforderung. (368) Wenn aber eine direkte Beobachtung in Bezug auf die entsprechenden Geschäftsvorfälle möglich ist, sollte sie dazu dienen, die Vergütung des Unternehmens zu bestimmen, das sich an vergleichbaren Geschäftsvorfällen beteiligt (197). Das Vorliegen von direkt vergleichbaren Daten um die fremdvergleichskonforme Vergütung zu bestimmen ist das faktische Argument der Kommission in Abschnitt 9.2.3.3. (369) Trotzdem analysiert im folgenden Abschnitt die Kommission die relative Komplexität der Konzerneinheiten, die sich an Geschäftsvorfällen mit SMBV beteiligen. (370) Erstens führt SMBV eine Reihe von Funktionen außer seiner Röstfunktion aus. Diese Tatsache stellt an sich eine Schwierigkeit für die Ermittlung von Vergleichsgrößen zu Verrechnungspreiszwecken dar (198). Zudem ist die von SMBV ausgeführte Funktion des Röstens für die Kaffeehersteller entscheidend. SMBV führt durch oder kauft auch Marktstudien, besitzt geistige Eigentumsrechte und beteiligt sich an Verträgen mit Lohnfertigern. Letztlich sind die Verantwortlichkeiten für die Preisbestimmung nicht klar definiert und SMBV scheint in einem gewissen Maße die für verkaufte Waren erhaltenen Preise zu kontrollieren. (371) Der Steuerberater von Starbucks behauptet im Verrechnungspreisbericht, dass die von SMBV ausgeführte Rösttätigkeit eine Routinefunktion ist; diese Behauptung wird durch die Beiträge von Wettbewerbern widerlegt, da drei von den vier Wettbewerbern, welche von der Kommission eine MIT-Anforderung erhalten haben, das Rösten nicht weiter vergeben. Und zwar gaben zwei davon an, dass sie die Röstfunktion für entscheidend halten und deswegen grundsätzlich nicht der Meinung sind, dass sie weiter vergeben werden könnte (199). Jedoch bedeutet die Tatsache, dass das Rösten eine wichtige Funktion ist, nicht, dass sie auch sehr komplex ist. (372) Aber im konkreten Fall von SMBV zeigt eine Analyse seiner Betriebskosten einen wichtigen Aufwand für Marktforschung (200). Darüber hinaus ist eine der wichtigsten Betriebsausgaben von SMBV die Abschreibung von immateriellen Vermögenswerten. SMBV führt Marktforschung durch, besitzt wichtige geistige Eigentumsrechte und hat 2012 zusätzliche geistige Eigentumsrechte im Wert von 4 Mio. EUR erworben. Ein Routinehersteller beteiligt sich nicht an solchen Aktivitäten. (373) Nach den Niederlanden beweisen diese Ausgaben, welche sich auf Software und eine Lizenzgebühr für ein IT-System beziehen, an und für sich nicht, dass SMBV wertvolle geistige Eigentumsrechte nutzt. Zum Beispiel im Fall des Unternehmens Y zahlt ein Unternehmen, das als Lohnfertiger bezeichnet wird, Lizenzgebühren für ein IT-System (201). Aber im Fall von SMBV haben die Ausschreibungszahlungen für das geistige Eigentum keinen Bezug zu einer solchen Softwaregebühr, da die Softwaregebühren unter einer getrennten Kategorie in den Rechnungen von SMBV aufgeführt werden (202). (374) Solche Erwägungen allein reichen zu der Schlussfolgerung nicht aus, dass SMBV nicht die weniger komplexe Funktion hat. Dazu muss auch die Komplexität der von Alki LP gewährleisteten Funktionen bewertet werden. (375) Die Tätigkeiten von Alki LP werden in den Erwägungsgründen 324-329 bewertet. Aus dieser Bewertung folgt, dass die Betriebsfähigkeit von Alki LP von äußerst beschränkt bis nicht vorhanden ist, da Alki LP kein Personal hat, wie auch alle ihre Partner. (376) Daher zieht die Kommission den Schluss, dass der Steuerberater von Starbucks die Funktion von SMBV ungerechtfertigterweise als die weniger komplexe Funktion bezeichnet hat, verglichen mit Alki LP für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse. (377) Folglich, und nachdem die Bestimmungsmethode für die Steuerbemessungsgrundlage von SMBV im Verrechnungspreisbericht sich auf die falsche Annahme stützte, dass SMBV die „untersuchte Partei“ für die Anwendung der TNMM sein sollte, führt diese Methode nicht zu einer verlässlichen Annäherung eines marktbasierten Ergebnisses, das mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang wäre. Da die Unterstützung dieser Methode von der SMBV-APA eine Herabsetzung der Steuerschuld von SMBV nach dem allgemeinen niederländischen Körperschaftsteuersystem im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen zur Folge hat, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System von dem Markt bestimmt werden, sollte erachtet werden, dass diese APA der SMBV einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft. 9.2.3.5. Falsche Verwendung der TNMM durch den Verrechnungspreisbericht (378) In den vorangehenden Abschnitten hat die Kommission aufgezeigt, dass der Verrechnungspreisbericht nicht untersucht, ob die von SMBV an Alki LP gezahlten Lizenzgebühren für das geistige Eigentum des Röstens, das die konzerninterne Transaktion ist, für welche im Grunde die SMBV-APA angefordert und bewilligt wurde (203), fremdvergleichskonform ist. In der Folge hat sie aufgezeigt, dass der Verrechnungspreisbericht die Komplexität aller Konzernunternehmen zum Zweck der Anwendung der TNMM falsch analysiert. Unbeschadet dieser Schlussfolgerungen, welche an und für sich der Kommission erlauben, den weiteren Schluss zu ziehen, dass die SMBV-APA SMBV einen selektiven Vorteil verschafft, indem sie seine Steuerschuld in den Niederlanden vermindert, erklärt die Kommission der Vollständigkeit halber, dass die Anwendung der TNMM von dem Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht falsch war. a) Der Steuerberater von Starbucks hat die Hauptfunktionen von SMBV in dem Verrechnungspreisbericht auf unangemessene Weise identifiziert (379) Für die Verrechnungspreisgestaltung werden die Wahl der Verrechnungspreismethode und der Vergleichsgrößen auf der Basis der Funktionsanalyse des Unternehmens bestimmt, für das eine APA verlangt wird. Nach der Funktionsanalyse des Steuerberaters von Starbucks bezieht sich der wichtigste funktionale Beitrag von SMBV an den Starbucks-Konzern auf Tätigkeiten des Röstens und der Herstellung (204). Aufgrund dieser Annahme meint der Steuerberater, dass SMBV ein risikoschwacher Kaffeehersteller sei, der Routinetätigkeiten ausführt, und somit die „am wenigsten komplexe Einheit“ für die Zwecke der Anwendung der TNMM darstellt. (380) Im Einleitungsbeschluss hat die Kommission das Bedenken ausgedrückt, dass es falsch war seitens der Niederlande die Klassifizierung von SMBV als risikoschwachen Lohnfertiger im Verrechnungspreisbericht akzeptiert zu haben (205). (381) Auf der Basis der von den Niederlanden und von Starbucks im Rahmen des Prüfverfahrens eingereichten Informationen, ist die Kommission der Ansicht, dass der Steuerberater die SMBV fälschlicherweise als einen risikoschwachen Hersteller bezeichnet hat. Genauer gesagt zeigen Informationen zu den Einnahmen von SMBV, dass das Rösten nicht die Haupteinkommensquelle von SMBV ist. Wie Tabelle 2 zeigt, repräsentieren die Einnahmen von dem Verkauf von geröstetem Kaffee, wie sie unter „EINN. VERPACKTER KAFFEE“ (206) eingetragen sind, nur [15-20] % der Einnahmen von SMBV in den Jahren 2013 und 2014. Im Jahr 2007, das heißt, in der Zeit, als die SMBV-APA abgeschlossen wurde, war dieser Anteil im Wesentlichen auf dem gleichen Niveau, bei [15-20] %. (382) Im Gegenteil kommt der größte Teil der in den Niederlanden erzielten Gewinne von SMBV nicht vom Rösten, sondern aus einer anderen Tätigkeit. Tatsächlich erscheint die Wiederverkaufsfunktion von SMBV, welche die Niederlande und Starbucks als Logistik- und Verwaltungsdienstleistungen bezeichnen (207), wichtiger als die Tätigkeit des Röstens und machte in den Jahren 2013 und 2014 [80-85] % der Einnahmen von SMBV aus. Nach Daten, die zu dem Zeitpunkt der SMBV-APA-Anforderung zur Verfügung standen, war dieser Anteil im 2007 [75-80] %. Zudem beschäftigten sich zu diesem Zeitpunkt [10-30] von [40-60] Arbeitnehmer von SMBV mit dieser Tätigkeit. SMBV verwaltete auch drei vertragliche Beziehungen, welche mit Vertrieb und Logistik verbunden waren. (383) Im Gegensatz zu der Behauptung der Niederlande, dass die Kosten von Nicht-Kaffeeprodukten für SMBV Durchlaufkosten wären (208), verzeichnet SMBV in Wirklichkeit eine Marge bei dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten. Außerdem repräsentiert die Wiederverkaufsfunktion von SMBV nicht nur die Hauptquelle ihres Einkommens, sondern auch die einzige Gewinnquelle von SMBV seit 2010, wenn man bedenkt, dass seine Rösttätigkeit seit diesem Jahr verlustbringend ist (209), unbeschadet der Frage, ob diese Verluste bei den Rösttätigkeiten von inkorrekter Preisgestaltung für die grünen Kaffeebohnen verursacht wurden (210). (384) Die Niederlande argumentieren weiter, dass sie von Starbucks keine weiteren Informationen brauchten als diejenigen, welche der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der APA-Anforderungen eingereicht worden waren, weil sie mit dem Geschäftsbetrieb von SMBV vertraut war, da die APA die Erneuerung einer älteren Regelung war (211). Jedoch widerspricht die Tatsache, dass die Niederlande ignorierten, dass der größte Teil des Einkommens von SMBV aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten stammt, eindeutig der Behauptung, dass ihre Steuerverwaltung mit dem Geschäftsbetrieb von SMBV vertraut war (212). (385) Obwohl der Verrechnungspreisbericht anerkennt, dass SMBV von Dritten gekaufte Produkte an die Verkaufsstellen wiederverkauft, ignoriert er diese Funktion bei der Wahl von Vergleichswerten und von einem Gewinnindikator für die Anwendung der TNMM. Demzufolge hat der Steuerberater von Starbucks keine kritische Bewertung vorgenommen, um die Hauptfunktionen von SMBV für die Verrechnungspreisanalyse festzustellen (213). (386) Somit wurde die Hauptfunktion von SMBV in dem Verrechnungspreisbericht des Steuerberaters von Starbucks nicht ausreichend erfasst und es war falsch, dass sie von der niederländischen Steuerverwaltung als die Basis zur Berechnung der Vergütung angenommen wurde, welche die SMBV-APA akzeptiert. b) Es war unangemessen, dass der Steuerberater von Starbucks die Betriebskosten als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM benutzt hat. (387) Ziffer 2.87 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 weist darauf hin, dass normalerweise und je nach Sachverhalt die Betriebskosten für Umsatz oder Vertrieb eine geeignete Basis für Vertriebstätigkeiten unter Verwendung der TNMM sein können (214). (388) Nach den Niederlanden, selbst wenn die Tätigkeiten von SMBV im Verrechnungspreisbericht nicht richtig festgestellt wurden, sind die Betriebskosten ein geeigneter Indikator für Profitabilität bei der Anwendung der TNMM. Da jedoch die Gewinne von SMBV durch eine Marge auf die vertriebenen Produkte erzielt und erfasst werden, sieht die Kommission den Umsatz als einen mehr geeigneten Indikator der gewinnbringenden Wiederverkaufsfunktion von SMBV an. Darüber hinaus hat sich der Gesamtumsatz von SMBV zwischen 2008 und 2014 fast verdreifacht (215), während die Bruttomarge sich im gleichen Zeitraum mehr als verdoppelt hat (216). Im Gegensatz dazu stiegen die Betriebskosten von SMBV nur um 6 %, sodass sie nicht als ein geeigneter Indikator für die gewinnbringende Wiederverkaufstätigkeit von SMBV angesehen werden können. (389) Die Gewinne von SMBV aus seinen Wiederverkaufstätigkeiten werden tatsächlich in den Niederlanden erfasst und werden keinem anderen Mitglied des Konzerns zugewiesen, das in der Lage ist, solche Profite zu erzielen. In der Tat, die Zahlung von Lizenzgebühren als Restgewinn verlagert Gewinne, die SMBV durch den Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten an Alki LP erzielt. Jedoch hat keine der angeblichen Komponenten der Lizenzgebührenzahlung eine Beziehung zu den Gewinnen aus der Wiederverkaufsfunktion von SMBV, da Alki LP nicht in der Lage ist, aktive Gewinne durch das Wiederverkaufen von Nicht-Kaffeeprodukten zu erzielen und auch keine Betriebskapazität hat, weder direkt, noch mittels ihrer Partner (217). Also ist die Zuweisung dieser Gewinne an Alki LP durch die Zahlung einer Lizenzgebühr auf der Basis der Restgewinne nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz konform. (390) Darüber hinaus müssen verzeichnete Gewinne zugewiesen werden, weil sie eine ökonomische Realität darstellen, welche nicht verdrängt werden kann durch die Verwendung eines ökonomischen Modells oder eines Verrechnungspreismodells, dessen Ziel die Annäherung an die ökonomische Realität ohne (direkte) Vergleichsgrößen ist. Im Fall von SMBV werden Gewinne aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten nicht durch eine Vergütung zugewiesen, egal in welcher Form an jeglicher anderen Konzerneinheit, und auch keinem anderen Dritten, der in der Lage wäre, aktive Gewinne aus dem Wiederverkauf von Nicht-Kaffeeprodukten zu erzielen: deshalb sollten sie an SMBV zugewiesen werden. (391) Es war also unangemessen, dass der Steuerberater die Betriebskosten und nicht den Umsatz als Gewinnindikator bei der Anwendung der TNMM benutzt hat. c) Eine Funktionsanalyse auf der Basis der Wiederverkaufsfunktion von SMBV und eine Vergütung auf der Basis der Umsatzmarge hätten zu einer höheren Vergütung geführt. (392) Um die Auswirkungen der inkorrekten Identifizierung der Hauptfunktionen von SMBV und der unangemessenen Wahl der Betriebskosten als Gewinnindikator durch den Steuerberater von Starbucks aufzuzeigen, ließ die Kommission die Analyse des Steuerberaters von einer berichtigten Peergroup von entsprechenden Unternehmen auf der Basis der Wiederverkaufsfunktion von SMBV wiederholen und berechnete einen Aufschlag auf den Umsatz für diese Gruppe. (393) Da die hauptsächliche Geschäftstätigkeit von SMBV im Verrechnungspreisbericht nicht richtig identifiziert wurde, war auch die Vergleichsgruppe, die der Steuerberater zur Bestimmung einer Vergütung für die von SMBV erfüllten Funktionen — NACE-Code „Verarbeitung von Kaffee und Tee“ (218) — benutzte, bei der Anwendung der TNMM genauso unangemessen. Zur Berichtigung der Vergleichsgruppe führte die Kommission eine ähnliche Analyse auf der Basis der Amadeus-Datenbank wie im Verrechnungspreisbericht unter dem NACE-Code „Großhandel von Kaffee, Tee, Kakao und Gewürzen“ durch. Die anderen von der Kommission benutzten Auswahlkriterien für die Wahl der Vergleichsgruppe waren mit denen identisch, welche der Steuerberater von Starbucks im Verrechnungspreisbericht benutzt hatte (219). (394) Zu Vergleichszwecken entfernte dann die Kommission aus der berichtigten Vergleichsgruppe Unternehmen, die hauptsächlich andere Produkte als Kaffee und Tee vertreiben (wie Gewürze und Zucker, oder Unternehmen, die nur Ausrüstung verkaufen), während die verbliebenen Unternehmen sich mit Rösten befassten, wodurch sich zwölf vergleichbare Unternehmen ergaben. (395) Da die Hälfte dieser zwölf Unternehmen keine Angaben zu den Betriebsausgaben machte (220) und da bei diesen Daten leicht Bilanzierungsunterschiede zwischen Steuerhoheitsgebieten auftreten können, berechnete die Kommission einen Aufschlag auf den Umsatz für die Unternehmen der berichtigten Vergleichsgruppe. Die Ergebnisse dieser Berechnungen sind in Tabelle 12 zu sehen. Tabelle 12 Analyse der Vergleichsgrößen anhand des Großhandelsvertriebs 2007 2006