Beschluss (EU) 2015/314 der Kommission vom 15. Oktober 2014 über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280) Text von Bedeutung für den EWR

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

fassen: (a) Eine der in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS genannten Voraussetzungen ist, dass der Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen dem für die Beteiligungen gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligungen ergibt, den Vermögenswerten des erworbenen ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. (b) Der Geschäfts- oder Firmenwert wird in Betriebsgesellschaften generiert. Infolge einer Wirtschaftstätigkeit entsteht ein immaterieller Vermögenswert, der sich u. a. aus dem Kundenportfolio, der geografischen Lage, dem Know-how, den Humanressourcen und dem guten Ruf ergibt. Letztendlich führen diese Faktoren zu einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert. Aus diesem Grund kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aufgrund des direkten Erwerbs einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz nicht dem impliziten Mehrwert zuzurechnen ist, der sich aus den Vermögenswerten des Unternehmens ergibt. (c) Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist) ist entsprechend den folgenden drei Schritten vorzugehen: 1) Zunächst ist die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und ihrem Buchwert zu berechnen. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung entspricht, den das in Spanien ansässige Unternehmen an dem ausländischen Unternehmen hält. 2) Die Differenz zwischen den beiden obenstehenden Werten ist den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien zuzurechnen (19). 3) Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem maximalen Betrag von einem Zwanzigstel pro Jahr von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann. (d) Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben somit keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am Eigenkapital der Holding bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem Kaufpreis der Anteile, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aus dem direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz dem substanziellen Mehrwert direkt zurechenbar ist, der durch die Güter und Rechte des erworbenen Unternehmens generiert wird. (36) Die ständige Verwaltungspraxis Spaniens, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich ausschließlich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, bestand auch nach dem Erlass des ersten und zweiten Beschlusses fort (20). 2.3.2. Neue behördliche Auslegung (37) Nach Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten seitens eines spanischen Unternehmens übernahm die DGT am 21. März 2012 die verbindliche Auslegung V0608-12 (21), die besagt, dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, sondern auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entsteht. (38) In der obengenannten Consulta vinculante bestätigte die DGT eine Abweichung von ihrer ursprünglichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf dessen Anwendung auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. Infolgedessen änderte die DGT das Kriterium, auf das sie ihre früheren Antworten auf Anfragen seitens spanischer Unternehmen zu diesem Punkt gestützt hatte. (39) Des Weiteren vertrat das TEAC in einer Entscheidung vom 26. Juni 2012 (22) im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Beteiligungserwerbe die von der DGT übernommene Position. Obwohl sich die Entscheidung auf eine andere Streitsache bezog und der Steuerpflichtige ein anderes Unternehmen war als das in der obenerwähnten „Consulta vinculante“ der DGT vom 21. März 2012, bestätigte das TEAC eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre, indem es die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausweitete, der sich aus dem direkten Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft ergab. (40) Auch das TEAC bestätigte eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre. Dem TEAC zufolge stützte sich seine frühere Rechtslehre auf die in Artikel 15 des Königlichen Dekrets 1777/2004 vom 30. Juli über die Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltene Verpflichtung, die sich ausschließlich auf das direkt erworbene Unternehmen bezog. Die Kontroverse im Zusammenhang mit der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowie die beiden von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse veranlassten das TEAC zur Überprüfung seiner früheren Rechtslehre. Die von der DGT und dem TEAC angeführten Gründe können im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden: (a) Erstens verweisen die DGT und das TEAC in ihrer Argumentation, dass indirekte Erwerbe ebenfalls von einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren können, auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c TRLIS. Der DGT und dem TEAC zufolge kann die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein, wenn sich die Betriebsgesellschaft gleichwohl auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet. Insbesondere verweisen die DGT und das TEAC auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS, worin ausdrücklich angegeben ist, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegensteht. (b) Zweitens verweisen die DGT und das TEAC auf den Zweck der Bestimmung: In Anbetracht der Tatsache, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen fördern soll, würde es der Zielsetzung dieses Artikels entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Zudem führen die DGT und das TEAC an, dass die wirtschaftliche Realität belege, dass der Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen häufig über den Erwerb einer Holdinggesellschaft erfolgt. Die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, sei ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holdinggesellschaft erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern davon, wie der Markt strukturiert ist. Die Beteiligung von zwischengeschalteten Unternehmen wie Holdinggesellschaften dürfe kein Hindernis für Investitionen darstellen noch dürfe dadurch zwischen unterschiedlichen Arten des Erwerbs unterschieden werden. (c) Drittens argumentieren die DGT und das TEAC, dass im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission beständig Bezug auf direkte sowie indirekte Erwerbe genommen werde. Die DGT und das TEAC würden aus dem Wortlaut der beiden Beschlüsse schließen, dass die Europäische Kommission den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen anerkennt. (d) Viertens räumt die DGT ein, dass diese Auslegung trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltenen Verpflichtung zur Übermittlung von Informationen erfolge. Nach Artikel 15 der Durchführungsverordnung müssten ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Wäre ein solcher Abzug auch auf indirekte Erwerbe anwendbar, wäre es für eine bessere Transparenz logisch gewesen, ebenfalls indirekte Erwerbe einzuschließen. Dieser Sachverhalt dürfe jedoch einer weiter gefassten Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen. (e) Schließlich sei es für die Anwendung des Abzugs auf indirekte Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, widerspreche dem Grundsatz der Steuerneutralität. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass der Abzug ebenfalls auf verschiedenen Stufen von Beteiligungen möglich sein muss. Dazu müsse anhand einer konsolidierten Bilanz oder durch andere Rechtsmittel nachgewiesen werden, dass ein Teil des für die Beteiligung gezahlten Kaufpreises dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht, der in einer „indirekt“ erworbenen Beteiligung an einer Betriebsgesellschaft enthalten ist. (41) Gegen die beiden Entscheidungen 00/2842/2009 und 00/4871/2009 wurden Rechtsmittel vor dem Audiencia Nacional, einem höheren spanischen Fachgericht, eingelegt. Das Audiencia Nacional hielt die neue behördliche Auslegung in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 (23) nicht aufrecht und bestätigte die von der DGT und dem TEAC ursprünglich angewandten Kriterien, nach denen der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen ist. In seinem Urteil vertritt das Audiencia Nacional die Auffassung, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert, und somit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert, nur in Betriebsgesellschaften generiert werden kann, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, können sie keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS (42) Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV wegen der Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war, einzuleiten. (43) In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens vertrat die Kommission die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich der Maßnahme auszuweiten scheint, die Gegenstand ihrer Untersuchung im ersten und zweiten Beschluss war, da die Maßnahme jetzt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert angewandt werden kann, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergibt, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entsteht. (44) Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe erklärten Regelung ausgeweitet hat, ohne diese zuvor bei der Kommission anzumelden, wodurch es sich um eine rechtswidrige Beihilfe handelt. Die Kommission äußerte Zweifel daran, dass diese Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten ist. (45) Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die Beihilfe zurückgefordert werden muss und dass der Vertrauensschutz, der im ersten und zweiten Beschluss anerkannt wurde, nicht (rückwirkend) auf Fälle (indirekter Erwerb von Beteiligungen) ausgedehnt werden kann, die — nach der ständigen Verwaltungspraxis Spaniens — zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und des zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen. (46) Die Kommission hat den Erlass einer Aussetzungsanordnung im Einklang mit Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (24) beschlossen, mit der Spanien aufgegeben wird, alle Beihilfen so lange auszusetzen, bis die Kommission einen endgültigen Beschluss erlassen hat. (47) Der Beschluss über die Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (25). Die Kommission forderte Spanien und weitere Beteiligte zur Stellungnahme auf. 4. STANDPUNKTE SPANIENS UND DER BETEILIGTEN (48) Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten: Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis und Axa. Alle Beteiligten unterstützen den Standpunkt Spaniens. (49) Weder Spanien noch die Beteiligten teilen die Auffassung der Kommission, dass die neue behördliche Auslegung eine neue Beihilfe darstellt, und sind der Auffassung, dass der Vertrauensschutz auch im Hinblick auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen gilt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt. A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME (50) Spanien und den fünf Beteiligten zufolge stellt die neue behördliche Auslegung aus folgenden Gründen keine neue Beihilfe dar: 4.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar (51) Spanien verweist auf die in den Consultas 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 enthaltene ursprüngliche behördliche Auslegung der DGT, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften ermöglichte, sofern die von dem nicht ansässigen Unternehmen generierten Einnahmen die in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Voraussetzungen erfüllen. Spanien erklärt, dass sich die ursprüngliche behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Begründung stütze (wie dies in den beiden entsprechenden Consultas widergespiegelt werde), dass sich aus dem Einzelabschluss einer Holding kein Geschäfts- oder Firmenwert ergeben kann. (52) Laut der Argumentation Spaniens und der Beteiligten stellt die behördliche Auslegung keine maßgebliche Verwaltungspraxis dar. Die behördlichen Auslegungen der DGT seien keine Rechtsquelle und seien weder für die Gerichte noch für die Bürger, sondern ausschließlich für die Steuerbehörde bindend. Dieser bindende Charakter bedeute, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien zu verwenden. Des Weiteren erklärt Spanien, dass die Consulta 1490-02 für die Steuerbehörde nicht verbindlich sei und gegenüber Dritten lediglich informativen Charakter habe. Für die Steuerbehörde sei die Consulta V0391-05 verbindlich. Im Falle einer Diskrepanz bezüglich der in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien könne der Steuerpflichtige Rechtsmittel bei den zuständigen Gerichten einlegen. Deshalb seien die nationalen Gerichte nicht durch die in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien gebunden. (53) Spanien zufolge irrt sich die Kommission, wenn sie im Einleitungsbeschluss feststellt, dass „die neue Auslegung des Finanzministeriums durch eine Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 bestätigt wurde“. Die DGT und das TEAC seien unabhängige Institutionen: Die DGT sei Teil der Verwaltung, während das TEAC vom Europäischen Gerichtshof (26) als Gericht qualifiziert worden sei. Das TEAC überprüfe die Anwendung des Steuerrechts und lege die Rechtslehre und die Kriterien fest, die von den restlichen Organen der Behörde anzuwenden sind. Die Beteiligten behaupten, dass das TEAC kein Gericht sei, sondern eine in die Steuerbehörde integrierte und vom Finanzministerium abhängige Einheit. Sie führen des Weiteren an, dass die Rechtslehre des TEAC nicht Teil der Rechtsordnung sei. Obwohl die Rechtslehre für die Steuerbehörde bindend sei, unterliege sie der Kontrolle nachfolgender Gerichtsinstanzen. (54) Spanien und die Beteiligten erklären, dass die behördliche Auslegung und die darin verwendeten Kriterien nicht endgültig seien und jederzeit Änderungen unterliegen könnten, sofern diese Änderungen objektiv gerechtfertigt sind. Diesbezüglich verweist Spanien auf Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember 2003, in dem die Rechtswirkung der steuerlichen Auslegungen dargelegt ist: (a) Die Antwort auf ein Ersuchen zur Auslegung von Steuervorschriften hat für die Steuerbehörde bindende Wirkung. (b) Solange die Rechtsprechung oder die für die Sache anwendbaren Gesetze nicht geändert werden, werden die in der steuerlichen Auslegung enthaltenen Kriterien für den Steuerpflichtigen angewandt. (c) Die mit der Steuerbeitreibung beauftragte Steuerbehörde muss die in den steuerlichen Auslegungen verwendeten Kriterien anwenden, sofern die Fakten und Umstände des Steuerpflichtigen und des Adressaten der behördlichen steuerlichen Auslegung identisch sind. (55) Des Weiteren führen die Beteiligten an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung nicht als einheitliche Praxis der Steuerbehörde definiert werden könne. Laut einigen der Beteiligten besteht diese Praxis lediglich aus vier behördlichen Auslegungen sowie einer Entscheidung des TEAC (27). Einige der Beteiligten bringen außerdem vor, dass die behördliche Auslegung schon vor der DGT-Consulta und der TEAC-Entscheidung von 2012 schrittweise durch eine Entscheidung des TEAC vom 1. Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 geändert worden sei. Die in der Entscheidung des TEAC sowie im Urteil des Audiencia Nacional untersuchte Maßnahme habe sich auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen bezogen. Das Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 sei vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 bestätigt worden. (56) Spanien weist außerdem darauf hin, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht systematisch abgelehnt worden seien, wie dies die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss 2013 dargelegt hat. Es habe keine systematische Ablehnung gegeben, da das Steuererhebungssystem vom Steuerpflichtigen keinen Antrag auf Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Das Steuererhebungssystem für Körperschaftsteuer basiere auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación), bei dem alle Steuervorgänge vom Steuerpflichtigen durchzuführen sind, beispielsweise Auslegung der Gesetze, Qualifizierung der Steuervorgänge und Berechnung des endgültigen fälligen Steuerbetrags. Die Steuerbehörde greife nicht in diesen Prozess ein, sie könne jedoch die Steuervorgänge der „Selbstveranlagung“ kontrollieren und überprüfen und letztendlich die endgültige Steuerveranlagung bestimmen. (57) Spanien und die Beteiligten führen an, dass von den spanischen Unternehmen trotz der ursprünglichen behördlichen Auslegung seitens der DGT der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend gemacht worden sei. Spanien zufolge wandten die Steuerpflichtigen, die der Auffassung waren, dass sie zur Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für indirekte Erwerbe berechtigt waren, diese Bestimmung auch an. Die Existenz einer anderen Auslegung seitens der DGT sei kein Hindernis für die Anwendung dieser Bestimmung gewesen: Einerseits hätten die Steuerpflichtigen, die keiner Steuerprüfung unterzogen wurden, die betreffenden Kriterien nach Ablauf der Verjährungsfrist von vier Jahren de facto bestätigt; andererseits hätten die Steuerpflichtigen, die einer Steuerprüfung unterzogen wurden, die Möglichkeit gehabt, die von der DGT festgelegten Kriterien in nachfolgenden Instanzen anzufechten. 4.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar (58) Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Die Tatsache, dass die behördliche Auslegung von der DGT geändert wurde, habe keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. (59) Der Argumentation Spaniens und der Beteiligten zufolge wurde der Geltungsbereich durch die neue behördliche Auslegung nicht geändert, weil Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bereits einen Verweis auf Artikel 21 TRLIS enthielt, in dessen Absatz 1 Buchstabe a vom direkten und indirekten Erwerb von Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % die Rede ist. Diese Voraussetzung sei seit der Aufnahme von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht geändert worden. a) Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (60) Eine der Beteiligten widerspricht der von der Kommission im Einleitungsbeschluss gemachten Feststellung, dass eine Reihe von Situationen, die von der Maßnahme ursprünglich nicht abgedeckt waren, nun in den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS fielen. Die Beteiligte ist der Auffassung, dass der Erwerb von Beteiligungen an Holdinggesellschaften schon immer die Förderkriterien dieser Maßnahme erfüllt hat und dass die Kontroverse im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Diskrepanz bei der anzuwendenden Berechnungsmethode hinausläuft. Die Beteiligte ist der Ansicht, dass das Verständnis dieses Aspekts für die vorliegende Sache ausschlaggebend ist. (61) Die Beteiligte führt an, dass die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung eine vollkommen unterschiedliche Auslegung als die von der DGT und dem TEAC ursprünglich übernommene rechtfertigten. Nach den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung müsse der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert unter Anwendung der Methode der Vollkonsolidierung berechnet werden; diese Methode erfordere, dass die Aktiva und Passiva aller abhängigen Gesellschaften, die sich im Besitz eines Unternehmens befinden, so zu behandeln sind, als wenn es sich um die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens handelte. Nach diesem Grundsatz werde der Anteil der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft eliminiert, und der Wert dieses Anteils werde in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Aktiva und Passiva der Betriebsgesellschaft ersetzt. Nach Aufnahme der Vermögenswerte in die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft werde in der konsolidierten Bilanz der Holdinggesellschaft eine Rücklage in Höhe des Betrags verbucht, der der Differenz zwischen dem Ma