Beschluss (EU) 2015/314 der Kommission vom 15. Oktober 2014 über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280) Text von Bedeutung für den EWR

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rktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht. Somit werde die Differenz zwischen dem für die Beteiligung an der Holdinggesellschaft gezahlten Preis und dem Reinvermögen der Holdinggesellschaft nach der Vollkonsolidierung der Vermögenswerte ihrer Betriebstochtergesellschaft als der Holdinggesellschaft zurechenbarer finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert verbucht. (62) Nach dieser Berechnungsmethode würden die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft und der Betriebsgesellschaften als Vermögenswerte eines einzigen Unternehmens behandelt. Aus diesem Grund könne die Holdinggesellschaft den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abziehen. b) Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung (63) Spanien und die Beteiligten räumen ebenfalls ein, dass die DGT und das TEAC von ihrer früheren Praxis abgewichen sind, nach der Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften anwendbar war. (64) Spanien erklärt, dass die DGT und das TEAC ihre Abweichung von ihrer früheren behördlichen Auslegung wie folgt begründeten: (a) Erstens sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als Teil einer Reihe von Maßnahmen konzipiert, die das Wirtschaftswachstum und die Internationalisierung spanischer Unternehmen fördern sollten. Die in Rede stehende Maßnahme habe dem Ziel gedient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern. Somit würde es der Zielsetzung dieser Bestimmung entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. (b) Zweitens beziehe sich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, in dem ausdrücklich auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe Bezug genommen wird. Deshalb sei davon auszugehen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Holdinggesellschaft ergibt, einschließt, sofern die Voraussetzungen von Artikel 21 TRLIS erfüllt sind. (c) Drittens bezögen sich die beiden Beschlüsse der Kommission von 2009 und 2011 über die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. (d) Viertens sei es für die Abzugsfähigkeit indirekter Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Angesichts der Tatsache, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen schwierig sind, widerspreche die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, dem Grundsatz der Steuerneutralität. Darüber hinaus sei die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holding erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern vielmehr davon, wie der Markt strukturiert ist. c) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und die Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007 (65) Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die neue behördliche Auslegung, wie in der verbindlichen behördlichen Auslegung V0608-12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 festgelegt, mit dem ersten und zweiten Beschluss im Einklang stehe. Dies werde durch zwei Aspekte widergespiegelt: (a) Erstens beziehen sich die beiden Beschlüsse der Kommission an mehreren Stellen auf direkte und indirekte Erwerbe. In beiden Beschlüssen wurde festgestellt, dass die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine rechtswidrige Beihilfe darstellt. Spanien und die Beteiligten führen eine Reihe von Erwägungsgründen im ersten und zweiten Beschluss an, in denen Bezug auf direkte und indirekte Erwerbe genommen wird: Dies sind die Erwägungsgründe 21, 167, 170 und 175 im ersten Beschluss und Artikel 1 im ersten und zweiten Beschluss. (b) Zweitens betrachtete die Kommission die behördliche Auslegung anscheinend als nicht maßgeblich, da diese im Wortlaut weder des ersten noch des zweiten Beschlusses erwähnt wurde. (66) Des Weiteren führt Spanien an, dass die Dienststellen der Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einem Schreiben vom 26. März 2007 angegeben hätten, dass die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zu restriktiv zu sein scheint. (67) Spanien bringt vor, dass die Steuerbehörde und die DGT im Einklang mit dem Grundsatz der kohärenten Auslegung nach EU-Recht und dem Grundsatz der unmittelbaren Wirkung und des Vorrangs von EU-Recht gehandelt hätten, als sie die behördliche Auslegung V0608-12 vom 21. März und die Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 übernahmen. Tatsächlich müssten die nationalen Behörden, Gerichte und Verwaltungen nationales Recht stets im Einklang mit EU-Recht anwenden und seien an den in Artikel 4 AEUV festgeschriebenen Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebunden. (68) Angesichts des bindenden Charakters der von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse für die betreffenden Adressaten hätten die DGT und das TEAC ihre Kriterien im Hinblick auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ändern müssen. Deshalb seien die behördliche Auslegung und die Entscheidung des TEAC vollständig mit dem Wortlaut und dem Geltungsbereich der beiden Beschlüsse der Kommission kohärent gewesen und hätten keinen Anlass für die Rückforderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus direkten und indirekten Erwerben gegeben, die in dem Zeitraum getätigt wurden, für den von der Kommission der Vertrauensschutz für die Begünstigten anerkannt worden war, und die die im ersten und zweiten Beschluss genannten speziellen Voraussetzungen erfüllten. (69) Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die Kommission zu einer falschen Schlussfolgerung gelange, wenn sie in der vorliegenden Sache die Rechtsprechung des Gerichtshofs in seinen Urteilen in den Rechtssachen Kahla Thüringen Porzellan (28) und Namur-Les assurances du crédit (29) anwendet. Im Kahla-Urteil sei festgestellt worden, dass alle von der Kommission zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilfemaßnahme verlangten zusätzlichen Auskünfte Teil der angemeldeten Beihilferegelung sind. Spanien führt an, dass die Kommission, obwohl ihr die behördliche Auslegung bereits bekannt gewesen sei, nach der die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Erwerbe ausgeschlossen war, sich weder in ihrem ersten noch in ihrem zweiten Beschluss darauf bezogen habe. Des Weiteren habe die Kommission, trotz der Kenntnis der behördlichen Auslegung, in beiden Beschlüssen direkte und indirekte Erwerbe erwähnt. Die Beteiligten erklären, dass sie zu keiner Zeit Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen der Kommission und Spanien gehabt hätten, aus dem hervorging, dass in der Praxis der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nur in Bezug auf den direkten Erwerb von Beteiligungen möglich war. (70) Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit habe der Gerichtshof festgestellt, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung bedürfen. Wenn weder die gesetzlichen Bestimmungen, durch die die Beihilfemaßnahme ursprünglich abgedeckt war, noch deren Beschränkungen oder Modalitäten geändert worden sind, liegen Spanien zufolge weder eine Änderung einer bestehenden Beihilfemaßnahme noch eine neue Beihilfe vor. Deshalb lasse sich vom Urteil des Gerichtshofs ableiten, dass es sich bei der neuen Auslegung nicht um eine neue Beihilfe handeln könne, da weder die in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmungen — Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS — noch ihre Modalitäten oder Beschränkungen geändert worden seien. (71) Spanien und die Beteiligten bringen des Weiteren vor, dass die Kommission im ersten und zweiten Beschluss bestätigt habe, dass die parlamentarischen Anfragen einiger Mitglieder des Europäischen Parlaments die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ausgelöst haben. Die betreffenden parlamentarischen Anfragen hätten sich hauptsächlich auf indirekte Erwerbe bezogen, d. h. auf den Erwerb von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig Beteiligungen an ausländischen Betriebsgesellschaften hielt. Beispiele für solche Erwerbe seien die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahme der Abbey National Bank durch die Banco Santander. Demnach müsse es der Kommission klar gewesen sein, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch für indirekte Erwerbe galt. (72) Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Pressemitteilung, in der die Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens 2007 informierte, sich auf die parlamentarischen Anfragen bezogen habe, in denen einige dieser Transaktionen genannt wurden; im Einzelnen seien dies die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahmeangebote von Sacyr, Abertis und Cintra für Autobahnkonzessionen in Frankreich gewesen. Iberdrola weist außerdem darauf hin, dass die Kommission den Unternehmenszusammenschluss (30) zwischen Iberdrola und Scottish Power genehmigt habe und sie deshalb gewusst haben musste, dass Iberdrola Anteile an einer Holdinggesellschaft mit Betriebstochtergesellschaften erwarb. d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität (73) Spanien und einige der Beteiligten sind der Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung vergleichbare tatsächliche Situationen nicht auf unterschiedliche Weise und unterschiedliche tatsächliche Situationen nicht auf gleiche Weise behandelt werden dürfen, sofern die unterschiedliche Behandlung nicht objektiv begründet werden kann. (74) Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus einem vorherigen direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gelten. Das bedeute, dass die behördliche Auslegung, die indirekte Erwerbe abdeckt, ebenfalls als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe zu erklären sei; logischerweise müsse die Kommission gemäß den jeweils in Artikel 1 des ersten und zweiten Beschlusses dargelegten Voraussetzungen die Anwendung des Vertrauensschutzes im Hinblick auf indirekte Beteiligungserwerbe anerkennen, die zwischen dem 1. Januar 2002 und dem 21. Dezember 2007 (21. Mai 2011) getätigt worden waren. (75) Die Beteiligten verweisen außerdem auf den Grundsatz der Steuerneutralität, der die gleiche Behandlung für eine Investition erfordert, unabhängig von den Mitteln, über die diese Investition erfolgt. Beim indirekten Erwerb von Beteiligungen könne sich daraus ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert nur ergeben, wenn die indirekte Beteiligung durch einen Unternehmenszusammenschluss, bei dem das in Spanien ansässige Unternehmen das ausländische Unternehmen übernimmt, in eine direkte Beteiligung umgewandelt wird. Angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, sollte ein Unternehmenszusammenschluss mit einer ausländischen Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sein, damit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Aus demselben Grund sollten auch Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen zwischen der Muttergesellschaft und der ausländischen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig einen Zusammenschluss mit ihrer Betriebstochtergesellschaft durchführt, nicht notwendig sein. Demnach würde aus dem Grundsatz der Steuerneutralität logischerweise folgen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gilt. e) Die neue behördliche Auslegung hat keine rückwirkende Kraft (76) Spanien und die Beteiligten stellen außerdem die Darlegung im Einleitungsbeschluss 2013 im Zusammenhang mit der rückwirkenden Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien zufolge existiert eine rückwirkende Kraft nur in Bezug auf gesetzliche Bestimmungen oder Rechtsakte, die eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen. Laut dem Obersten Gerichtshof Spaniens sei eine behördliche Auslegung, wie ein steuerrechtliches Gutachten, kein Rechtsakt, sondern lediglich eine Verfahrenshandlung. Gegen steuerrechtliche Gutachten könnten keine Rechtsmittel eingelegt werden, und sie hätten lediglich informativen Charakter. Da steuerrechtliche Gutachten keine Rechtswirkung erzeugen könnten, könnten sie auch keine rückwirkende Kraft besitzen. Die Beteiligten stimmen zu, dass es keine rückwirkende Anwendung der Maßnahme gibt. Erstens würden die steuerlichen Auslegungen vom Steuerpflichtigen für noch nicht veranlagte und erhobene Steuern übermittelt. Zweitens würden viele Steuerpflichtige die in der behördlichen Auslegung verwendeten ursprünglichen Kriterien nicht beachten und den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend machen. B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT UND ESTOPPEL-PRINZIP (77) Falls die Kommission zu der Schlussfolgerung gelangen sollte, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine rechtswidrige neue Beihilfe darstellt, müssten Spanien zufolge die in Artikel 1 des ersten und des zweiten Beschlusses in Bezug auf den Vertrauensschutz getroffenen Schlussfolgerungen auch für den direkten Erwerb von Beteiligungen gelten. (78) Bei seiner Forderung, von der Rückforderung der Beihilfe in der vorliegenden Sache durch Anwendung des Vertrauensschutzes abzusehen, beruft Spanien sich auf Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, der besagt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde. (79) Nach Auffassung Spaniens und der Beteiligten untermauern die folgenden Handlungen der Kommission die Schaffung eines schützenswerten Vertrauens bei den Beihilfeempfängern: (a) Durch die kontinuierliche Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten sowie im zweiten Beschluss habe die Kommission ein neues schützenswertes Vertrauen bei den Unternehmen erweckt, die indirekte Beteiligungen erwarben, welche die in den beiden Beschlüssen der Kommission aufgeführten Voraussetzungen erfüllten. Tatsächlich habe sich die Anerkennung des Vertrauensschutzes im ersten Beschluss (Erwägungsgründe 164 bis 167) sowie im zweiten Beschluss (Erwägungsgründe 190 bis 193) auf direkte und indirekte Erwerbe bezogen. (b) Die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen der Mitglieder des Europäischen Parlaments Erik Mejier, Sharon Bowles und David Martín (31), ob die fragliche Maßnahme eine Beihilfe darstellen könnte, hätten sich ausdrücklich auf die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Angebote von Abertis, Cintra und Sacyr für Autobahnkonzessionen in Frankreich und die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola bezogen. Im ersten und zweiten Beschluss sei bestätigt worden, dass die Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen erzeugten. Spanien und die Beteiligten sind der Ansicht, dass durch diese Antworten nicht nur der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht ausdrücklich auf direkte Erwerbe beschränkt wurde, sondern dass angesichts der Struktur der übernommenen Unternehmensgruppen ebenfalls davon ausgegangen werden konnte, dass sich die Antworten auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen. Insbesondere verweisen Spanien und die Beteiligten auf den von der Kommission genehmigten Unternehmenszusammenschluss von Scottish Power und Iberdrola. Infolgedessen vertreten Spanien und die Beteiligten den Standpunkt, dass die Kommission aufgrund der Informationen, die der GD Wettbewerb vorgelegt worden waren, sich dessen bewusst gewesen sein musste, dass es sich bei letzterer Übernahme um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen handelte, der sich aus der vorherigen Übernahme einer Holdinggesellschaft ergab. Aus diesem Grund hätte ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus den Antworten, die den Mitgliedern des Europäischen Parlaments übermittelt wurden, nicht schließen können, dass diese Antworten sich nur auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen. (80) Spanien zufolge hat eine frühere restriktive behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keinen Einfluss auf das schützenswerte Vertrauen der Begünstigten, die indirekte Beteiligungen erwarben. Dies sei auf die Tatsache zurückzuführen, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine klare Bestimmung handelt, die auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweist und dem Zweck dient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern, sofern ein gewisser Einfluss auf die Tätigkeit des erworbenen Unternehmens besteht und dieses eine Wirtschaftstätigkeit ausübt. (81) Die Beteiligten sind der Auffassung, dass die internen Diskussionen zwischen der Kommission und Spanien im Zusammenhang mit dem förmlichen Prüfverfahren keine Änderung des schützenswerten Vertrauens der Begünstigten einer Beihilfemaßnahme bewirken. Diese internen Diskussionen könnten eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen, wenn sie im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben würden. (82) Die Beteiligten führen an, dass die Kommission das Estoppel-Prinzip verletzt habe, nach dem sie nicht gegen ihre eigenen Handlungen oder Maßnahmen vorgehen kann. Die Kommission habe sich im ersten und zweiten Beschluss beständig auf indirekte Beteiligungserwerbe bezogen. Deshalb könne die Kommission die durch diese gesetzliche Maßnahme verschaffte ursprüngliche Garantie nicht mit dem Argument ändern, dass die Bestimmung von der Steuerbehörde nun anders ausgelegt werde. (83) Des Weiteren lasten die Beteiligten der Kommission eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit an. Zum einen beziehe die Kommission sich wiederholt auf direkte und indirekte Erwerbe, zum anderen verweise sie aber im Wortlaut der beiden Beschlüsse nicht auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Beteiligten sind der Auffassung, dass ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus dem Wortlaut der Beschlüsse habe schließen können, dass indirekte Erwerbe durch den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abdeckt sind. 5. STELLUNGNAHME SPANIENS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN (84) Spanien weist darauf hin, dass alle Beteiligten den Standpunkt Spaniens teilen und die von Spanien in seinen Erklärungen übermittelten Argumente unterstützen. (85) Spanien bekräftigt wiederholt, dass die neue behördliche Auslegung der DGT in der Consulta V0608/12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 keine neue Beihilfe darstellt. Weder die Antworten auf die steuerrechtlichen Gutachten noch die Entscheidungen des TEAC erzeugten eine Rechtswirkung. (86) Das Urteil des Obersten Gerichtshofs Spaniens vom 24. Juni 2013 belege, dass bei der Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung berücksichtigt werden müssten, unabhängig davon, ob die erworbenen ausländischen Unternehmen konsolidierte Abschlüsse oder Einzelabschlüsse vorlegen. Auch wenn es bei diesem Urteil nicht darum gegangen sei, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf direkte oder indirekte Beteiligungen anwendbar ist, bedeute die Tatsache, dass die Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt werden müssen, dass direkte und indirekte Beteiligungserwerbe für den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gleich zu behandeln seien. (87) Die fünf Beteiligten erklären in ihren Stellungnahmen, dass sie den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in ihren Körperschaftsteuerveranlagungen geltend gemacht hätten. Deshalb habe sich die neue behördliche Auslegung nicht auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgewirkt. (88) Aufgrund ihrer Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Mejier und Frau Sharon Bowles habe die Kommission die Anwendung des Vertrauensschutzes im ersten und zweiten Beschluss bestätigt. Aus den Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen sei nicht hervorgegangen, dass sie sich nur auf direkte Beteiligungen beschränkten, da sie sich im Gegenteil auf konkrete indirekte Übernahmen bezogen. (89) Darüber hinaus habe der Grundsatz des Vertrauensschutzes das Ziel, die Begünstigten einer mutmaßlichen staatlichen Beihilfe und nicht den Mitgliedstaat zu schützen. Daher müssten die Begünstigten der Beihilfe (und nicht der Mitgliedstaat) beurteilen, ob die von der Kommission erlassenen Maßnahmen ein berechtigtes Vertrauen hätten schaffen können. (90) Durch die Einleitung des vorliegenden Prüfverfahrens beabsichtige die Kommission die Revidierung ihrer eigenen Maßnahmen, wodurch sie den Grundsatz der Rechtssicherheit und das Estoppel-Prinzip verletze. (91) Spanien erinnert die Kommission daran, dass der Beihilfecharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht endgültig sei, da er vom Gerichtshof der Europäischen Union überprüft werde. 6. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME (92) In ihrem ersten und zweiten Beschluss kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf Erwerbe innerhalb sowie außerhalb der Union eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Insbesondere stellte die Kommission fest, dass die streitige Maßnahme, die spanischen Unternehmen den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, einen selektiven Vorteil darstellt, der nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Des Weiteren wurde die Maßnahme als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet (32). Beim Nachweis, dass es sich bei der streitigen Maßnahme um eine rechtswidrige und nicht mit dem Binnenmarkt vereinbare staatliche Beihilfe handelt, verweist die Kommission auf ihre Argumentation in diesen beiden Beschlüssen. (93) Von Spanien wurden keine Nichtigkeitsklagen gegen den ersten oder zweiten Beschluss vorgebracht. Allerdings sind zahlreiche von Dritten eingereichte Klagen beim Gericht der Europäischen Union anhängig (33). (94) Der vorliegende Beschluss befasst sich ausschließlich mit den Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war. A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME (95) Im ersten und zweiten Beschluss sollte geprüft werden, ob die von Spanien im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass dieser Beschlüsse geführt hat, dargelegte spanische Regelung mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. Im ersten und im zweiten Beschluss kam die Kommission zu dem Schluss, dass diese Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS), „die das Königreich Spanien … rechtswidrig angewendet hat“ eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt (34). (96) Nach ständiger Rechtsprechung be