Beschluss (EU) 2015/314 der Kommission vom 15. Oktober 2014 über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280) Text von Bedeutung für den EWR

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

27.2.2015 DE Amtsblatt der Europäischen Union L 56/38 BESCHLUSS (EU) 2015/314 DER KOMMISSION vom 15. Oktober 2014 über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280) (Nur der spanische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Am 28. Oktober 2009 erließ die Kommission einen Negativbeschluss, in dem die Rückforderung der Beihilfen angeordnet wurde, die den Begünstigten einer spanischen Regelung gewährt worden waren, nach der die steuerliche Abschreibung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erlaubt war (nachstehend „erster Beschluss“) (2). Der Beschluss war auf den Erwerb von Beteiligungen innerhalb der Union beschränkt, und die Kommission hielt das eingeleitete Verfahren für den Erwerb von Beteiligungen außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den mutmaßlichen Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Unternehmenszusammenschlüssen außerhalb der Union entgegenstehen. (2) Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission einen Negativbeschluss mit einer Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfen, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Beteiligungserwerben außerhalb der Union gewährt worden waren (nachstehend „zweiter Beschluss“ (3)). (3) Allerdings begrenzte die Kommission den Umfang der Rückforderungspflicht im ersten und zweiten Beschluss, da ein schützenswertes Vertrauen begründet worden war. (4) Per E-Mail vom 12. April 2012 teilte Spanien der Kommission mit, dass am 21. März 2012 eine neue verbindliche behördliche Auslegung (4) („Consulta vinculante“) der in Rede stehenden Beihilferegelung erlassen worden war, die ebenfalls auf Transaktionen vor diesem Datum Anwendung findet. (5) Mit Schreiben vom 4. Juli 2012 ersuchte die Kommission Spanien im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren um Klarstellung einer Reihe von Aspekten bezüglich der neuen behördlichen Auslegung. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 5. September 2012. (6) Im Oktober 2012 leitete die Kommission von Amts wegen ein neues Prüfverfahren in Bezug auf die in Rede stehende neue behördliche Auslegung ein, das im Beihilfenregister als neue Beihilfesache (5) registriert wurde. (7) Mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 übermittelte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 5. Dezember 2012. Am 12. Dezember 2012 fand eine Fachsitzung zwischen der Kommission und Vertretern Spaniens statt. Nach dieser Sitzung sandte die Kommission Spanien am 19. Dezember 2012 ein weiteres Schreiben im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren, in dem sie ihre Zweifel an der Rechtmäßigkeit der neuen behördlichen Auslegung darlegte. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 14. Februar 2013. (8) In ihrem Schreiben vom 26. April 2013 ersuchte die Kommission Spanien eindringlich, die neue behördliche Auslegung der Beihilferegelung im Hinblick auf das Beihilferecht zu überprüfen. Spanien antwortete am 31. Mai 2013 auf dieses Schreiben der Kommission. (9) Mit Schreiben vom 21. Juni 2013 informierten die Dienststellen der Kommission Spanien darüber, dass die Kommission den Erlass einer Anordnung zur Aussetzung aller unzulässigen Beihilfen erwäge, die auf der Grundlage der neuen behördlichen Auslegung gewährt wurden, und forderten Spanien zur Stellungnahme auf. Am 26. Juni 2013 bat Spanien um eine Verlängerung der ursprünglich von der Kommission festgesetzten Frist, was noch am selben Tag abgelehnt wurde. Mit Schreiben vom 1. Juli 2013 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zur Aussetzungsanordnung. (10) Da die geänderte Regelung nicht gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet und bereits vor der vorläufigen Genehmigung durch die Kommission nach Artikel 107 AEUV angewandt worden war, wurde die Maßnahme als nicht angemeldete Beihilfe unter dem Aktenzeichen SA.35550 (13/NN) im Beihilfenregister der Kommission registriert. (11) Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten. (12) Der Beschluss der Kommission zur Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (6). Die Kommission forderte die Beteiligten zur Stellungnahme auf. (13) Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten. Die Stellungnahmen, die die Kommission von den Beteiligten erhalten hat, sind Spanien zugeleitet worden, dem Gelegenheit zur Äußerung gegeben wurde. Die Stellungnahmen Spaniens gingen mit Schreiben vom 25. November 2013 und vom 20. Dezember 2013 ein. (14) Mit Schreiben vom 26. März 2014 sandte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 7. Mai 2014. 2. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME 2.1. Einleitung a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (15) Rechtsgrundlage der in Rede stehenden Beihilferegelung ist das spanische Körperschaftsteuergesetz („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“, nachstehend „TRLIS“), insbesondere Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 dieses Gesetzes. (16) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trat am 1. Januar 2002 in Kraft und führte die Bestimmung ein, dass ein in Spanien ansässiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, dessen Einnahmen unter die in Artikel 21 TRLIS (zuvor Artikel 20 bis LIS) vorgesehene Steuerbefreiung fallen, von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abziehen kann. (17) Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS definiert als der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Dieser Teil der Differenz ist bis zu einem jährlichen Maximum eines Zwanzigstels seines Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. Dieser Abzug ist unbeschadet der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften möglich. b) Kriterien von Artikel 21 TRLIS (18) Artikel 21 legt die Voraussetzungen fest, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist: (a) Der Prozentsatz der direkten oder indirekten Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens muss mindestens 5 % betragen. Darüber hinaus muss die Beteiligung von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang gehalten werden (7). (b) Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geschlossen hat, das auch den Informationsaustausch vorsieht (8). (c) Die Gewinne stammen aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen die folgenden Kriterien erfüllen (9): (i) Die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens werden im Ausland erzielt und können aufgrund der Anwendung von Vorschriften für internationale Steuertransparenz nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden. Insbesondere wird für Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzung erfüllen: — Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das ausländische Unternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden; — Dienstleistungen in dem Gebiet, in dem das nicht in Spanien ansässige Unternehmen seinen steuerlichen Wohnsitz hat, sofern die Vorgänge von dem nicht ansässigen Unternehmen ausgeführt werden; — Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden; — Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken, sofern die Versicherungsdienstleistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden. (ii) Dividenden von oder Gewinnbeteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, die aus indirekten Beteiligungen stammen und die die in Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS festgelegten Voraussetzungen erfüllen; außerdem Veräußerungsgewinne aus der Übertragung von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, sofern diese mit den Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 2 TRLIS im Einklang stehen. (19) Erwähnenswert ist, dass trotz der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS Artikel 21 ursprünglich konzipiert wurde, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden (10). c) Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (20) Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Steuerkonzept, das vom spanischen Gesetzgeber in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführt wurde und das mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang steht. (21) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der den Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren repräsentiert, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden. Aus Sicht der Rechnungslegung berechnet sich der Geschäfts- oder Firmenwert als Differenz zwischen dem Kaufpreis eines Unternehmens abzüglich des Buchwerts seines Reinvermögens. (22) Entsprechend den von Spanien übermittelten Informationen lässt sich die Tatsache, dass der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert dieser Beteiligung, auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. (23) Gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist der Teil der Differenz zwischen dem für eine Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zu verbuchen. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil dieser Differenz, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. (24) Die Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar ist, ist somit wie folgt zu ermitteln: i. Berechnung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am ausländischen Unternehmen zum Erwerbsdatum. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung und ihrem Buchwert entspricht. ii. Buchung dieser Differenz in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien; iii. der Betrag (dieser Differenz), der nicht in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens verbucht werden konnte, ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser Betrag ist bis zu einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. d) Begriff des direkten und indirekten Erwerbs (25) Der von einem Unternehmen getätigte Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens wird als direkter Erwerb erachtet. Bei dem von einem Unternehmen getätigten Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens auf zweiter oder darunterliegender Stufe (Tochter- oder Enkelgesellschaft), der einem vorherigen direkten Erwerb folgt, handelt es sich um einen indirekten Erwerb. Das erwerbende Unternehmen erwirbt indirekt Beteiligungen an den Tochter- oder Enkelgesellschaften. (26) In Anbetracht der von Spanien und den Beteiligten übermittelten Informationen stellt die Kommission fest, dass die Kontroverse in der vorliegenden Sache auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen in der Folge eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft hinausläuft. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus und können daher keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren. Der Geschäfts- oder Firmenwert wird auf nachrangigen Stufen von Betriebsgesellschaften generiert, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit geht es in der vorliegenden Sache um die Feststellung, ob für indirekt erworbene Beteiligungen, die sich durch den direkten Erwerb einer Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft ergeben, ein steuerlicher Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS geltend gemacht werden kann. 2.2. Änderungen des Wortlauts von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (27) Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ (Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten). Absatz 5 dieses Artikels ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er wurde mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes Nr. 24/2001 vom 27. Dezember 2001 (11) in das spanische Körperschaftsteuergesetz Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 aufgenommen. Anschließend wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in die königliche Gesetzesverordnung (Real Decreto Legislativo) Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 aufgenommen, die eine konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes enthält (12). (28) Seit der Aufnahme in das spanische Körperschaftsteuergesetz wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mehrmals geändert. Der mit dem Gesetz Nr. 24/2001 eingeführte ursprüngliche Entwurf von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS besagte, dass die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. 2007 wurde der Verweis auf das „Königliche Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung“ durch einen Verweis auf „die in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs (Código de Comercio) sowie in anderen Durchführungsbestimmungen festgelegte Methode der Vollkonsolidierung“ ersetzt. (29) Spanien zufolge ergab sich diese Änderung infolge des Erlasses des Gesetzes Nr. 16/2007 vom 4. Juli zur Reform und Anpassung des Handelsrechts im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf seine internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Europäischen Union (13). Der Erlass dieses Gesetzes Nr. 16/2007 zog eine Reihe von Änderungen in verschiedenen Gesetzen und Vorschriften nach sich, beispielsweise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Da das Königliche Dekret 1815/1991 aufgrund der Änderungen der auf die Rechnungslegung bezogenen Gesetzgebung außer Kraft gesetzt und aktualisiert werden musste, wurde auf das Handelsgesetzbuch, ein höherrangiges Gesetz, verwiesen. Spanien erklärte, dass die obenstehende Änderung rein technischer Natur gewesen sei, d. h., es seien dadurch weder die Konsolidierungsvorschriften geändert worden, noch habe diese Änderung Einfluss auf die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts gehabt. Spanien gab an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert stets anhand der Methode der Vollkonsolidierung berechnet worden sei und dass dieser Rechnungslegungsgrundsatz sowohl im Königlichen Dekret 1815/1991 als auch in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs enthalten gewesen sei. (30) Nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission fügte Spanien in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS einen neuen Unterabsatz hinzu, um diesen beiden Beschlüssen Rechnung zu tragen. Obwohl in diesen Beschlüssen festgestellt wurde, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt, wurde dieser Artikel nicht offiziell abgeschafft, da er weiterhin von Begünstigten angewandt werden konnte, die ein berechtigtes Vertrauen hatten, dass die gewährte Beihilfe, für die im ersten und zweiten Beschluss eine Übergangsfrist eingeräumt wurde, nicht zurückgefordert wird. (31) Von Spanien wurde in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ein dritter Gedankenstrich eingefügt, der besagte, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert für ab dem 21. Dezember 2007 erworbene Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen EU-Unternehmen nicht abzugsfähig ist (unbeschadet von Artikel 1 Absatz 3 der Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 sowie von Artikel 1 Absatz 3 des Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 in Bezug auf Erwerbe, bei denen vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden war). Jedoch kann für Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen, die zwischen dem 21. Dezember 2007 und dem 21. Mai 2011 (Datum der Veröffentlichung des zweiten Beschlusses im Amtsblatt) getätigt wurden, ein Steuerabzug geltend gemacht werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen im Sinne von Artikel 1 Absätze 4 und 5 des zweiten Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 vorliegen. 2.3. Behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (32) Aus der wichtigsten gesetzlichen Bestimmung, Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, geht nicht hervor, ob der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf direkte oder indirekte Erwerbe von Beteiligungen angewandt werden kann. Allerdings bezieht sich Artikel 21 TRLIS bei den Kriterien, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist, auf direkte und indirekte Beteiligungen. 2.3.1. Ursprüngliche behördliche Auslegung (33) Im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass nach der ständigen Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde (Dirección General de Tributos, nachstehend „DGT“) sowie nach der Rechtsprechung des zentralen spanischen Verwaltungsgerichts (Tribunal Económico Administrativo Central, nachstehend „TEAC“) nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt gewesen sei, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen stammte (14). Von Spanien wurde dies wie folgt begründet: (a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist eine Methode für die Abschreibung von Investitionen, wobei sich die Abschreibung direkt auf die Steuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die Handhabung des Abzugs erfordert die Kontrolle über die Investition, und eine solche Kontrolle kann nur durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften auf der ersten Stufe ausgeübt werden. (b) Die in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen für die Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit im Ausland durch das nicht in Spanien ansässige Unternehmen, das einer Steuer unterliegt, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist, gehen auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück. (c) Des Weiteren ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe beschränkt, da nach Artikel 21 TRLIS nur der Erwerb eines mindestens 5 %igen Anteils am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens erforderlich ist, damit ein Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS anwendbar ist. Dieser prozentuale Anteil impliziert weder die Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen auf der ersten Stufe noch die Konsolidierung mit den Tochter- oder Enkelgesellschaften des ausländischen Unternehmens. Jedoch kann ein Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe nur nach einer Konsolidierung entstehen. (d) Darüber hinaus muss der geltend gemachte steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbehörde überprüft werden. Eine solche Überprüfung ist nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich. Bei Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe ist die Überprüfung für die spanische Steuerbehörde einfach, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Die Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, ist für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen. (34) Im Verlauf des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des vorliegenden Beschlusses führte, wurde Spanien ersucht, eine Liste der behördlichen Auslegungen (Consultas) der Steuerbehörde in Bezug auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorzulegen. Spanien übermittelte (15) eine Kopie der behördlichen Auslegungen 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 (16). Diese behördlichen Auslegungen bestätigen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die DGT den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, ausdrücklich aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen hat. (35) Von Spanien wurde außerdem eine Liste der Rechtsprechungen des TEAC im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Spanien übermittelte (17) Kopien von vier Entscheidungen des TEAC (18), die den Ausschluss von indirekten Beteiligungserwerben, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bestätigten. Die Argumentation in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC, durch die der Ausschluss von indirekten Erwerben aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS untermauert wird, lässt sich wie folgt zusammen