2005/261/EG: Entscheidung der Kommission vom 30. März 2004 über die Beihilferegelung, die das Vereinigte Königreich im Rahmen der Körperschaftssteuerreform der Regierung von Gibraltar beabsichtigt (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2004) 929) (Text von Bedeutung für den EWR)

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gen ganz und gar auf das Vereinigte Königreich und Gibraltar beschränkt bleiben, ohne auf andere Mitgliedstaaten überzugreifen), und es liegt ein Missverständnis des Subsidiaritätsprinzips vor. In Artikel 5 des EG-Vertrags heißt es eindeutig, dass das Subsidiaritätsprinzip nur in den Bereichen gilt, die nicht in die ausschließliche Zuständigkeit der Gemeinschaft fallen. Da die Kontrolle der staatlichen Beihilfe ein Bereich in ausschließlicher Zuständigkeit der Kommission ist, gilt das Subsidiaritätsprinzip hier nicht. Bei der Prüfung der vorgesehenen Reformen, einschließlich der regionalen Selektivität, strebt die Kommission wie bei jeder Untersuchung, ob bei steuerlichen Maßnahmen staatliche Beihilfe vorliegt, nicht nach einheitlicher Besteuerung, sondern erfüllt nur die ihr im EU-Vertrag zugewiesene Aufgabe, die staatliche Beihilfe zu kontrollieren. (121) Entgegen der Behauptung des Vereinigten Königreichs ist der Grundsatz, dass ein Mitgliedstaat sich nicht auf sein nationales Recht berufen kann, um seine Verpflichtungen nach dem Gemeinschaftsrecht zu umgehen, tatsächlich von Bedeutung für die Frage der Selektivität. Wie schon ausgeführt wurde, ist die Art und Weise, wie ein Mitgliedstaat seine Steuerangelegenheiten organisiert, eine Sache der Form: Er kann nicht auf die Existenz von autonomen Steuergebieten verweisen, auch wenn deren Befugnisse noch so groß sind, um die Anwendung der Regelungen der staatlichen Beihilfe zu umgehen. Dies beeinträchtigt allerdings nicht die Möglichkeiten von Mitgliedstaaten, ihre Befugnisse zu dezentralisieren. Das Problem betrifft die Ausübung dieser dezentralisierten Befugnisse. Mitgliedstaaten und die Organe, denen Befugnisse übertragen wurden, müssen dafür sorgen, dass das Gemeinschaftsrecht, einschließlich der Regelungen der staatlichen Beihilfe, eingehalten wird. Konkreter gesagt müssen Mitgliedstaaten bei Übertragung von Steuerbefugnissen und gleichzeitiger Beibehaltung eines zentralen Bezugssystems sicherstellen, dass Steuervergünstigungen, soweit sie staatliche Beihilfe darstellen, mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar sind. (122) Das Vereinigte Königreich argumentiert unter anderem, dass Gibraltar nicht Teil des Vereinigten Königreichs ist, seine eigenen getrennten Institutionen und seine eigene verfassungsmäßige Ordnung hat und autonom, selbstverwaltend und wirtschaftlich autark ist. (123) Die Kommission räumt ein, dass Gibraltar im Sinne des innerstaatlichen Rechts kein Teil des Vereinigten Königreichs ist und eigene Institutionen hat, auch wenn die Behörden im Vereinigten Königreich gewisse Zuständigkeiten und Rechte behalten, einschließlich der Befugnis sicherzustellen, dass die von Gibraltar in innerstaatlichen Angelegenheiten getroffenen Maßnahmen den Verpflichtungen des Vereinigten Königreichs im Rahmen des EG-Vertrags nicht zuwider laufen. Wie aber auch bei anderen autonomen Regionen ändert dies nichts an der Beurteilung der von den Behörden von Gibraltar getroffenen Maßnahmen. Gibraltar ist durch seine Verbindungen zum Vereinigten Königreich Teil der Gemeinschaft. Alle Gemeinschaftsvorschriften gelten für Gibraltar, vorbehaltlich der Ausnahmen, die sich aus Artikel 28 der Beitrittsakte ergeben, seit das Vereinigte Königreich Mitgliedstaat wurde, und aufgrund dieser Mitgliedschaft. Folglich sind Bürger der britischen abhängigen Gebiete, die ihre Staatsangehörigkeit durch eine Verbindung zu Gibraltar erhalten, Bürger der Union. Diese Bürger und in Gibraltar eingetragene Unternehmen haben die vom EG-Vertrag anerkannten Rechte und Freiheiten, einschließlich der Dienstleistungsfreiheit, der Niederlassungsfreiheit und des freien Kapitalverkehrs, die für die Wirtschaftstätigkeit der Begünstigten von Bedeutung sind. Das Vereinigte Königreich ist dafür verantwortlich, die Einhaltung des Gemeinschaftsrechts in Gibraltar zu gewährleisten, das in diesem Sinne als Teil des britischen Hoheitsgebiets behandelt wird (32). Im Sinne der Regelungen der staatlichen Beihilfe, einschließlich der Anwendung der Artikel 87 und 88 auf steuerliche Maßnahmen, muss Gibraltar daher als Teil des Vereinigten Königreichs gelten. (124) Es mag zwar zutreffen, dass das Gemeinschaftsrecht aufgrund von Artikel 299 Absatz 4 des EG-Vertrags und nicht Artikel 299 Absatz 1 auf Gibraltar Anwendung findet, damit erhält Gibraltar aber keinen Sonderstatus in der Anwendung der Regelungen der staatlichen Beihilfe im Allgemeinen und der regionalen staatlichen Beihilfe im Besonderen. In den Absätzen 1, 2 und 4 des Artikels 299 heißt es, dass die Bestimmungen des Vertrags gelten und kein Unterschied zwischen der Rechtsordnung der verschiedenen in jedem Absatz genannten Hoheitsgebiete festzustellen ist, vorbehaltlich bestimmter und ausdrücklich angeführter Ausnahmeregelungen. Wie oben ausgeführt wurde, schließt die Beitrittsakte Gibraltar nicht von der Anwendung der Regelungen der staatlichen Beihilfe aus. Die Art und Weise, wie Gemeinschaftsrecht in Gibraltar in Kraft gesetzt wird, wie auch die Umsetzung der Richtlinien und die Einrichtung zuständiger Behörden, ist nicht von Bedeutung für die Frage, ob es sich bei der Reform um staatliche Beihilfe handelt oder nicht. Wie der Mitgliedstaat Gemeinschaftsrecht umsetzt, ist allein eine Angelegenheit der innerstaatlichen Zuständigkeitsverteilung. Dass eine Maßnahme auf regionaler Ebene beschlossen wird, betrifft in keiner Weise die Anwendung des Artikels 87 des EG-Vertrags (33). (125) Schließlich ist die Tatsache, dass der Haushalt eines bestimmten Gebiets unabhängig ist, nicht unmittelbar relevant für die Beurteilung einer von den Behörden des Gebiets beschlossenen Maßnahme unter dem Gesichtspunkt der Regelungen der staatlichen Beihilfe. Eine solche Beurteilung muss von den Auswirkungen der Maßnahme für die begünstigten Unternehmen und nicht der Situation der gewährenden Behörde ausgehen. Insbesondere ein kleines Gebiet wie Gibraltar kann sogar autark werden, gerade weil es in der Lage ist, niedrigere Steuersätze anzuwenden und Unternehmen anzuziehen, insbesondere in der Offshore-Wirtschaft. Es ist jedenfalls eine Tatsache, dass Gibraltar u. a. in seiner Außenpolitik, also auch der Mitgliedschaft in der Europäischen Union, der Verteidigungspolitik und der Währungspolitik, vom Vereinigten Königreich abhängig ist. Es profitiert also von einer Reihe von Diensten, die das Vereinigte Königreich ausführt. Außerdem lässt sich aus den bestehenden institutionellen Regelungen schließen, dass die Zuständigkeit in Finanzfragen letztendlich Sache des Vereinigten Königreichs ist. (126) Zur Erklärung der Exekutive von Åland, dass eine allgemeine steuerliche Maßnahme innerhalb einer Region mit Selbstverwaltung nicht selektiv sei, lässt sich sagen, dass sie von derselben These ausgeht wie das Vereinigte Königreich und die Regierung von Gibraltar. Die Kommission verweist auf ihre Folgerung, die insbesondere in den Absätzen 104-109 schon erläutert wurde. Ferner stellt die Kommission fest, dass sie im Fall der konzerneigenen Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln die materielle Selektivität begründen konnte. Es war daher für eine abschließende negative Entscheidung zu der Maßnahme nicht erforderlich, auf die regionale Selektivität zu verweisen. (127) Die Kommission kommt daher zu dem Schluss, dass die Reform durch die Einführung eines Körperschaftssteuersystems, bei dem Unternehmen in Gibraltar allgemein niedriger besteuert werden als Unternehmen im Vereinigten Königreich, Unternehmen in Gibraltar selektiv begünstigt. Materielle Selektivität Gewinn als Besteuerungsgrundlage (128) Die Anwendung des Höchstsatzes von 15 % bei der Lohnsummensteuer zusammen mit der Gewerbegrundbenutzungssteuer hat zur Folge, dass Unternehmen, die keinen Gewinn erzielen, unabhängig von der Zahl ihrer Mitarbeiter und der Nutzung von Gewerbeeigentum nicht besteuert werden. Dies hat praktisch die Wirkung einer Steuerbefreiung unprofitabler Unternehmen und ist eine Begünstigung, die diese Unternehmen von der Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer befreit, die sie normalerweise hätten tragen müssen. (129) Diese Befreiung von Lohnsummensteuern und Gewerbegrundbenutzungssteuern ist selektiv, weil sie nur für Unternehmen gilt, die keinen Gewinn erzielen. Neben Unternehmen in Schwierigkeiten und anderen, deren Haupteinnahmequelle Kapitalgewinne sind, könnten in den einzelnen Jahren z. B. Unternehmen hinzukommen, die in konjunkturabhängigen Bereichen tätig sind, Unternehmen in der geschäftlichen Aufbauphase und Unternehmen, in denen Gewinne durch zusätzliche Zahlungen an mitarbeitende Gesellschafter oder andere Mitarbeiter eliminiert werden. Die Kommission kann der Argumentation des Vereinigten Königreichs nicht folgen, dass die im System vorgesehene quantitative Begrenzung, bei der unprofitable Unternehmen von der Steuer befreit sind, in gleicher Weise für alle Unternehmen unabhängig von der Größe oder dem Wirtschaftssektor gilt und daher nicht selektiv ist. Auch wenn scheinbar eine allgemeine Gültigkeit vorliegt, lassen sich bestimmte Unternehmen, die von der Steuerbefreiung profitieren, feststellen, wie noch gezeigt wird. (130) Die Kommission kann sich auch nicht der Argumentation des Vereinigten Königreichs anschließen, dass selbst dann, wenn die Befreiung von unprofitablen Unternehmen selektiv wäre, dies aufgrund der Art oder der Anlage des Körperschaftssteuersystems gerechtfertigt ist. (131) Es stimmt zwar, dass die Befreiung von nicht profitablen Unternehmen ein wesentliches Merkmal eines Systems ist, das Gewinne besteuert, aber dies ist nicht der Fall, wenn die Bemessungsgrundlage die Zahl der Mitarbeiter oder die Nutzung von Gewerbeeigentum ist. In solchen Systemen ist die Bemessungsgrundlage für Körperschaften völlig anders angelegt. Es ist zum Beispiel die innere Logik eines Lohnsummensteuersystems, dass für jeden einzelnen Mitarbeiter für das beschäftigende Unternehmen eine entsprechende Steuerschuld entsteht. In diesem Sinne ist die Parallele zutreffend, die die Kommission zu Sozialversicherungsbeiträgen zieht, unabhängig davon, wie das Vereinigte Königreich anmerkt, dass sie einen anderen Zweck verfolgen als Steuermaßnahmen. Selbst wenn eine Lohnsummensteuer stellvertretend für eine Ertragssteuer eingeführt würde (dieses Argument kommt nicht vom Vereinigten Königreich), wäre es immer noch logisch bei einem Lohnbesteuerungssystem, dass unprofitable Unternehmen steuerpflichtig sind. Der Ansatz der Mitarbeiterzahl anstelle der Profitabilität beseitigt die Notwendigkeit, Gewinne festzustellen, oder die dabei entstehenden Schwierigkeiten werden umgangen. Dies ist in Gibraltar nicht der Fall, wo bei der Reform die Berechnung der Unternehmensgewinne ein Merkmal der Regelungen sowohl für die Lohnsummensteuer als auch die zusätzliche Steuer ist. (132) Das Vereinigte Königreich erklärt, das System basiere auf dem gewinnbringenden Einsatz von Arbeit und sei von daher schlüssig. Dies lässt auf ein hybrides System schließen, in dem zwei unterschiedliche Bemessungsgrundlagen je nach Situation der Unternehmen gelten. Unter diesen Umständen wird es unmöglich, die Art und den inneren Aufbau des Systems zu erkennen und dieser Rechtfertigung zu folgen. Insbesondere kann nicht daran gedacht werden, dass irgendein Merkmal eines solchen Systems zum inneren Aufbau gehört, denn damit würde die automatische Rechtfertigung eines derartigen Systems praktisch anerkannt. (133) Die Kommission kommt daher zu dem Schluss, dass die Befreiung unprofitabler Unternehmen von der Lohnsummensteuer und der Gewerbegrundbenutzungssteuer durch die Anwendung des Höchstsatzes von 15 % selektiv ist und, sofern die anderen Bedingungen erfüllt sind, eine staatliche Beihilfe zugunsten der begünstigten Unternehmen darstellen kann. Sie ist nicht durch die Art oder den inneren Aufbau des vorgesehenen Steuersystems zu rechtfertigen. Dies gilt unbeschadet der Bewertung der Vereinbarkeit einer solchen Maßnahme. Der Höchstsatz von 15 % für Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer (134) Eine zweite Konsequenz der Begrenzung der kombinierten Steuerpflicht für Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer auf 15 % der Gewinne ist die Tatsache, dass profitable Unternehmen, deren Steuerschuld sonst diesen Höchstsatz übersteigen würde, von der Steuer befreit sind, die sie oberhalb dieses Satzes hätten zahlen müssen. Diese Steuervergünstigung verschafft den Unternehmen, die davon profitieren, einen Vorteil, durch den die ihnen normalerweise entstehenden Belastungen verringert werden. (135) Der Höchstsatz von 15 % ist außerdem selektiv, da nur eine begrenzte Zahl von Unternehmen bei der Anwendung in den Genuss einer Verringerung der Steuerschuld kommen. Auch wenn das Vereinigte Königreich und Gibraltar nicht mehr behaupten, dass lediglich zehn Unternehmen vom dem Höchstsatz profitieren, wird dennoch die Breite der Anwendung der Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer eingeschränkt. Die Begünstigten werden arbeitsintensive Unternehmen sein, das sind solche, die für das betreffende Steuerjahr niedrige Gewinne im Verhältnis zu der Zahl ihrer Mitarbeiter und der Nutzung von Gewerbeeigentum erzielen. Die Anwendung eines reinen Lohnsummen- und Gewerbegrundbenutzungssteuersystems könnte eine sehr hohe Steuerlast für diese Unternehmen bedeuten. (136) Die Kommission nimmt die These des Vereinigten Königreichs und Gibraltars, dass eine konkrete Gruppe von Unternehmen nicht festzustellen ist und dass die Regelungen allgemein auf alle Unternehmen in Gibraltar anwendbar sind, zur Kenntnis. Das ändert aber nichts an der Tatsache, dass der Höchstsatz von 15 % in der im vorstehenden Absatz dargelegten Hinsicht faktisch selektiv ist. Dabei sind die Verweise des Vereinigten Königreichs und von Gibraltar auf Ziffer 14 der Mitteilung nicht relevant, da die Möglichkeit nicht ausgeschlossen wird, dass scheinbar allgemeine Maßnahmen staatliche Beihilfe sein können. Ziffer 14 insbesondere weist beispielsweise auf Steueranreize für bestimmte Investitionen und Maßnahmen hin, mit denen die Besteuerung von Arbeit „für alle Firmen“ verringert werden soll, was bei der Begrenzung auf 15 % nicht der Fall ist, von der nur Unternehmen profitieren, die im Verhältnis zur Zahl ihrer Mitarbeiter einen relativ geringen Gewinn erzielen. Außerdem ist der Höchstsatz von 15 % keine rein technische Maßnahme im Sinne des ersten Einzugs in Ziffer 13 der Mitteilung. Während die konventionellen Körperschaftssteuersysteme den Steueranteil am Gewinn durch die Festlegung von Steuersätzen (es gibt einen Spitzen- oder Höchststeuersatz) begrenzen, ist die entsprechende technische Maßnahme in einem Lohnsummensteuersystem der Steuersatz pro Mitarbeiter, der in Gibraltar einheitlich mit 3 000 GBP festgelegt ist. Die Einführung einer Obergrenze in das System der Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer, die an ein anderes Kriterium geknüpft ist, nämlich die Höhe des Gewinns, lässt sich nicht mit der Anwendung variabler Steuersätze bei einer progressiven Gewinnbesteuerung vergleichen, die aufgrund der Art und des inneren Aufbaus des Systems gerechtfertigt ist (Ziffer 24 der Mitteilung). Die Begrenzung auf 15 % ist auch keine Maßnahme zur Verfolgung eines allgemeinen Ziels der Wirtschaftspolitik im Sinne des zweiten Einzugs in Ziffer 13 der Mitteilung, weil sie die steuerliche Belastung bei bestimmten Produktionskosten in der Gesamtwirtschaft von Gibraltar nicht verringert, sondern nur einer begrenzten Zahl von Unternehmen zugute kommt. Außerdem ist die Begrenzung nicht direkt mit Personal- oder Standortkosten verknüpft, sondern vielmehr mit der Ertragskraft eines Unternehmens. Dies ist ein Element, das nichts mit einer Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer zu tun hat. (137) Die Kommission kann nicht der Argumentation des Vereinigten Königreichs folgen, dass in dem Fall, wenn die Begrenzung auf 15 % selektiv ist, dieser Höchstsatz aufgrund der Art oder des inneren Aufbaus des Systems, in dem er vorgesehen ist, gerechtfertigt ist. In einem System, bei dem der profitable Einsatz von Arbeit und Gewerbeeigentum besteuert wird, gibt es keine grundsätzliche Bedingung, den Teil des Gewinns zu begrenzen, den ein Unternehmen aufgrund seiner Nutzung dieser steuerpflichtigen Faktoren zahlen muss. In einem solchen System ist es offensichtlich logisch, dass die Steuerschuld umso größer ist, je mehr Menschen in dem Unternehmen beschäftigt sind und je mehr Geschäftsräume es nutzt. Die vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Argumente sind im Wesentlichen wirtschaftlicher Natur. Sie beziehen sich nicht auf die innere Logik des vorgesehenen Systems. (138) Das Vereinigte Königreich führt an, dass die gibraltarische Wirtschaft empfindlicher als die meisten anderen Länder auf Erschütterungen durch den Steuerwettbewerb reagiert und dass es sich Unternehmen möglicherweise nicht leisten können, einen großen Mitgliedstaat so leicht zu verlassen wie Gibraltar. Die Kommission stellt aber fest, dass nicht viel zur Unterstützung dieser Hypothese vorgebracht wurde, nach der, sollte sie zutreffen, der Höchstsatz von 15 % Teil einer Strategie mit dem Ziel ist, bewegliches Kapital in Gibraltar zu halten oder sogar anzulocken, und das zielt angesichts der geringen geografischen Größe wahrscheinlich auf Finanz- und andere Dienstleistungen. Das Argument, dass in der Besteuerung von Versorgungsunternehmen, die in Gibraltar über eine Monopol- oder Quasi-Monopolstellung verfügen, kein regressives Element erforderlich ist, lässt ebenfalls vermuten, dass bewegliches Kapital das Ziel der Begrenzung auf 15 % ist. (139) Zu dem Argument, dass ohne ein regressives Element eine Lohnsteuer Massenentlassungen und Instabilität in Zeiten konjunktureller Marktschwankungen auslösen könnte, kann die Kommission nur feststellen, dass dies zu einem solchen System gehört. Jedenfalls würde die Lohnsummensteuer in Höhe von 3 000 GBP für jeden Mitarbeiter nur einen kleinen Teil der gesamten Lohnstückkosten ausmachen (34). Daher besteht der Anreiz, zur Kostenkontrolle Arbeitskräfte zu entlassen, gleichermaßen mit oder ohne Lohnsummensteuer. (140) Die Kommission nimmt auch die Auswirkungen der Begrenzung auf 15 % auf die Offshore- und Onshore-Bereiche der Wirtschaft von Gibraltar zur Kenntnis. Im Offshore-Bereich finden sich steuerbefreite (exempt) und anerkannte (qualifying) Unternehmen, im Rahmen der Reform werden die diesbezüglichen Gesetze allerdings aufgehoben. Steuerbefreite Unternehmen haben meistens keine tatsächliche Niederlassung in Gibraltar (keine Mitarbeiter oder Geschäftsräume) und zahlen eine feste Steuer zwischen 200 GBP und 300 GBP jährlich. Dagegen haben anerkannte Unternehmen eine tatsächliche Niederlassung in Gibraltar (sie sind wichtige Arbeitgeber) und handeln ihren Steuersatz mit den Behörden aus. Die große Mehrheit der anerkannten Unternehmen zahlen Körperschaftssteuer zwischen 2 % und 10 % ihrer Gewinne. Der Höchstsatz von 15 % bedeutet daher eine Begrenzung jeglicher Erhöhung für anerkannte Unternehmen, wenn die Reform umgesetzt wird. Für die Onshore-Wirtschaft dagegen (ohne Versorgungsunternehmen) wird der Steuersatz unter die jetzige Standardkörperschaftssteuer von 35 % fallen. Anscheinend gibt die Regierung von Gibraltar auch zu, dass die Reform als ganzes (mit dem Höchstsatz von 15 %) so angelegt wurde, dass sie den besonderen „Steuerbedürfnissen und -präferenzen“ von Bereichen innerhalb der Finanzdienstleistungsbranche entspricht (35). Die Kommission stellt außerdem fest, dass mit der Streichung des ursprünglich geplanten Steuerhöchstbetrags von 500 000 GBP das Vereinigte Königreich angezeigt hat, dass Gibraltar als Konsequenz die zusätzliche Steuer auf Finanzdienstleistungen von 8 % auf 4-6 % senken wird. Das deutet darauf hin, dass mit der Festlegung von Obergrenzen für die zu entrichtenden Steuern Finanzdienstleistungsunternehmen, die zum großen Teil zu den anerkannten Unternehmen gehören und auch zu den wichtigsten Arbeitgebern im „Finance Centre“ von Gibraltar zählen, begünstigt werden sollen. (141) Die Kommission kommt daher zu dem Schluss, dass aufgrund der Bedingungen im vorliegenden Fall der Höchstsatz von 15 % selektiv ist und, sofern die anderen Bedingungen erfüllt sind, eine staatliche Beihilfe zugunsten der Unternehmen, die in deren Genuss kommen, darstellen kann. Er ist nicht durch die Art oder den inneren Aufbau des vorgesehenen Steuersystems zu rechtfertigen. Dies gilt unbeschadet der Bewertung der Vereinbarkeit einer solchen Maßnahme. Die vorgesehene Erhebung der Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer auf Unternehmen in Gibraltar (142) In Ziffer 13 der Mitteilung heißt es: „Steuerliche Maßnahmen, die allen Wirtschaftsteilnehmern im Gebiet eines Mitgliedstaats zugute kommen, stellen grundsätzlich allgemeine Maßnahmen dar. Sie müssen tatsächlich allen Unternehmen in gleicher Weise offen stehen und ihre Tragweite darf z. B. nicht durch die Ermessensbefugnis des Staates bei der Gewährung oder durch andere Elemente, die ihre praktische Wirkung einschränken, verringert werden. Diese Bedingung schränkt allerdings nicht die Befugnis der Mitgliedstaaten ein, die Wirtschaftspolitik zu wählen, die sie für geeignet halten, und insbesondere die Steuerbelastung so auf die Produktionsfaktoren zu verteilen, wie es ihren Vorstellungen entspricht. Folgende Maßnahmen stellen, vorausgesetzt sie gelten gleichermaßen für alle Unternehmen und Produktionszweige, keine staatlichen Beihilfen dar: — rein steuertechnische Maßnahmen (z. B. Festlegung von Steuersätzen, von Vorschriften über Wertminderung und Abschreibung sowie von Vorschriften über den Verlustvortrag; Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder der Steuerumgehung), — Maßnahmen, die ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgen, indem die mit bestimmten Produktionskosten verbundene Steuerbelastung reduziert wird (z. B. Forschung und Entwicklung, Umweltschutz, Ausbildung, Beschäftigung).“ (143) Unbeschadet der Überlegungen bezüglich der Auswirkungen der Steuervorschläge (insgesamt) in den Absätzen 147-152 oder bezüglich der Selektivität in den Absätzen 98-127 kann eine Lohnsummensteuer, bei der alle Unternehmen für jeden Mitarbeiter jährlich einen festen Betrag entrichten müssen, zumindest unter bestimmten Umständen als selektiv betrachtet werden, wenn sie ohne ein allgemeines System der Besteuerung von Unternehmensgewinnen angewandt werden und an Stelle eines solches System gelten. Dies ist der Fall, wenn man die Hauptmerkmale der Wirtschaft von Gibraltar und insbesondere die Existenz eines großen Offshore-Sektors ohne Steuerpräsenz, der sich jeder Erfassung für Lohnsummensteuer und Gewerbegrundbenutzungssteuer entzieht, berücksichtigt. Auch wenn ein solches System formell ohne Unterschied für alle Unternehmen gilt, begünstigt es faktisch die jetzigen „steuerbefreiten Unternehmen“, die keine Mitarbeiter in Gibraltar beschäftigen. Es stellt eine spezifische Begünstigung dieser Unternehmen ohne echte Präsenz in Gibraltar dar, die aufgrund dessen nicht körperschaftssteuerpflichtig sind. Dieser Vorteil steht nicht tatsächlich allen Firmen in gleicher Weise offen im Sinne des zweiten Satzes von Ziffer 13 der Mitteilung. Die praktische Nutzung des Vorteils ist vielmehr auf bestimmte Unternehmen beschränkt. Außerdem stellt die von Gibraltar vorgesehene Lohnsummensteuer im Grunde keine Steuermaßnahme rein technischer Art im Sinne des ersten Einzugs in Ziffer 13 der Mitteilung dar, weil es sich nicht um eine technische Anpassung eines allgemeinen Systems handelt, sondern die Bemessungsgrundlage betrifft. In diesem speziellen Fall ist die Steuerbefreiung keine Maßnahme, die ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik im Sinne des zweiten Einzugs in Ziffer 13 der Mitteilung verfolgt, weil sie keine Produktionskosten senkt, sondern vielmehr die Lohnkosten erhöht. Dieselbe Überlegung gilt in gleicher Weise für eine Gewerbegrundbenutzungssteuer, die aufgrund des Fehlens eines allgemeinen Systems