Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 3839) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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ringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg im Vergleich zur Steuerbemessungsgrundlage vor der Zahlung führen könnte, dann ein Teil des Gewinns des Darlehensgebers und/oder des Darlehensnehmers der Besteuerung entkommen, da er in keiner Steuerbemessungsgrundlage enthalten wäre. Dieses Ergebnis stünde im offenen Widerspruch zum Ziel des Systems. Darüber hinaus würde eine solche Möglichkeit dazu führen, dass das luxemburgische Steuersystem von Natur aus diskriminierend wäre, da es den Konzerngesellschaften ermöglichen würde, einen Teil ihres Gewinns von der Steuerbemessungsgrundlage auszuschließen, was für Einzelunternehmen nicht möglich ist. (257) Zweitens, wenn sich die LIR nicht ausdrücklich auf Finanzierungsgeschäfte oder die Vergütung von Finanzierungsgeschäften bezieht, legt sie klar und unmissverständlich dar, wie die Zahlung der Vergütung für jede der Kategorien von Finanzierungsinstrumenten besteuert werden sollte. Die Kommission hat in den Erwägungsgründen 249 bis 254 auf der Grundlage des luxemburgischen Steuerrechts nachgewiesen, dass die Zahlung einer Vergütung im Zusammenhang mit einer konzerninternen Finanzierungstransaktion zwischen in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen nicht zu einer Verringerung der gemeinsamen Bemessungsgrundlage führen kann. 6.3.2. VERGLEICHBARKEIT MIT KONZERNEN, DIE KONZERNINTERNE FINANZTRANSAKTIONEN ZWISCHEN IN LUXEMBURG ANSÄSSIGEN KONZERNGESELLSCHAFTEN DURCHFÜHREN (258) Die Kommission ist der Auffassung, dass alle Unternehmensgruppen, die konzerninterne Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Konzerngesellschaften durchführen, sich in einer mit Engie vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden, und zwar unabhängig von der Art des verwendeten Finanzierungsinstruments. (259) In Abschnitt 6.3.1 wurde erläutert, dass das Ziel des Steuersystems die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Gesellschaften ist. Entgegen diesem Grundsatz sind alle Unternehmensgruppen, die konzerninterne Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Konzerngesellschaften durchführen, zwangsläufig vergleichbar, da das gewählte Finanzierungsinstrument und die Höhe der Vergütung für die Finanzierung nicht mit diesem Grundsatz verbunden sind (273). (260) Die Art des für die Finanzierung gewählten Instruments könnte Auswirkungen auf die Art der Vergütung, die Termine und Modalitäten der Zahlung dieser Vergütung sowie auf die dem „Darlehensgeber“ oder dem „Inhaber“ des Instruments übertragenen Rechte haben. So erfolgt beispielsweise bei Stammaktien, die Beteiligungsinstrumente sind, die Vergütung in Form einer Gewinnausschüttung, deren Höhe und Bedingungen typischerweise von den Organen des die Anteile ausgebenden Unternehmens festgelegt werden. Darüber hinaus besteht keine Verpflichtung zur Rückerstattung des Finanzierungsbetrages. Die Stammaktien können auch das Stimmrecht in der Hauptversammlung und die Vertretung im Vorstand, Aufsichtsrat oder anderen Gesellschaftsorganen begründen. Im Gegensatz dazu werden bei nicht teilnehmenden Instrumenten, wie z. B. Darlehen, die Bedingungen und die Höhe der Vergütung (Zinsen) von beiden Parteien in der Vereinbarung festgelegt und der Kreditgeber hat grundsätzlich kein Recht, an der Verwaltung des Kreditnehmers mitzuwirken oder diese in irgendeiner Weise zu kontrollieren. Darüber hinaus besteht eine vertragliche Verpflichtung zur Rückzahlung des Nennwertes des Darlehens. (261) Nach Ansicht der Kommission berührt keiner dieser Unterschiede in irgendeiner Weise den Grundsatz, dass nach dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem der gesamte von den Unternehmen erzielte Gewinn der Besteuerung unterliegen muss und dass daher die Zahlung der Vergütung für konzerninterne Finanzierungsgeschäfte zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen nicht zu einer Verringerung der kombinierten Bemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen kann. Entgegen diesem Grundsatz macht die Wahl eines Finanzierungsinstruments gegenüber einem anderen ein Unternehmen nicht weniger vergleichbar. (262) Tatsächlich wurde bei Beteiligungsinstrumenten wie Anteile bereits in Abschnitt 6.3.1 erläutert, dass gemäß Artikel 164 Absätze 1 und 2 LIR die ausgeschütteten Gewinne zumindest in der Bemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmens zu berücksichtigen und damit steuerpflichtig wären. Bei Nichtbeteiligungsinstrumenten, wie z. B. Darlehen, werden die vom Kreditnehmer gezahlten Zinsen von seiner Steuerbemessungsgrundlage abgezogen, aber als zu versteuerndes Einkommen in die Steuerbemessungsgrundlage des Kreditgebers einbezogen. Daher würde die Zahlung der Vergütung trotz der Unterschiede in den Bedingungen und Modalitäten der Vergütung und der Erstattung der Finanzierung sowie in den Rechten und Pflichten der Parteien in beiden Fällen nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der an der Transaktion beteiligten Unternehmen führen. (263) Die Kommission ist der Auffassung, dass die von Luxemburg vorgebrachten Argumente, dass die von Engie angewandte Struktur mehr Flexibilität bietet als eine direkte Transaktion zwischen den Holdings und den Tochtergesellschaften und dass sie es Engie ermöglicht, die erworbenen Unternehmen zu finanzieren und gleichzeitig das Risikoprofil der Tochtergesellschaften zu begrenzen (274), unwirksam sind, da keiner dieser Gründe einen Einfluss auf den Grundsatz hat, dass nach dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem die Zahlung der Vergütung für konzerninterne Finanzierungsgeschäfte zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen nicht zu einer Verringerung der kombinierten Bemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen kann. (264) Daher kann der Schluss gezogen werden, dass sich alle Unternehmensgruppen, die konzerninterne Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen durchführen, in einer mit Engie vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden. Die Intervention der Kreditgeber in die von Engie geschaffenen Strukturen hat keinen Einfluss auf diese Schlussfolgerung, da die Kreditgeber ebenfalls in Luxemburg ansässig sind und der Zweck dieser Strukturen nach wie vor darin besteht, die Übertragung von Vermögenswerten zu finanzieren, wie von Luxemburg und Engie eingeräumt wurde. 6.3.3. ABWEICHUNG VOM REFERENZRAHMEN, DIE ZUR DISKRIMINIERUNG FÜHRT (265) Nach Auffassung der Kommission weicht die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung von der steuerlichen Behandlung konzerninterner Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Konzerngesellschaften im Rahmen des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems ab. (266) Auf der einen Seite werden die ZORA-Akkretionen, wenn sie positiv sind, von den Tochtergesellschaften jedes Jahr als steuerlich absetzbarer Aufwand erfasst. Auf der anderen Seite werden bei der Umwandlung des LNG-ZORA die Anteile von LNG Supply — zu denen auch die ZORA-Akkretionen gehören — gemäß dem LNG-Termingeschäft sofort an die LNG Holding übertragen. Daher erhält die LNG Holding die Vergütung für die Finanzierung von LNG Supply (die LNG Supply von ihrer Steuerbasis abgezogen hat). Die LNG Holding verbucht die LNG-Supply-Anteile in ihren Abschlüssen jedoch zum Nennwert des ZORA, d. h. ohne die umgewandelten ZORA-Akkretionen. (267) Daher ermöglichen die angefochtenen Steuervorbescheide eine Situation, in der die von LNG Supply für die erhaltene Finanzierung gezahlte Vergütung, d. h. die Aufwendung von Anteilen in Höhe des Betrags, der den ZORA-Akkretionen entspricht, zu einer Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage von LNG Supply (dem Wert der ZORA-Akkretionen) führt, die nicht durch eine Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage der LNG Holding (oder eine effektive Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage von LNG Luxembourg) kompensiert wurde (und in Zukunft nicht kompensiert wird). (268) Die oben genannte Argumentation muss sinngemäß auf GSTM, EIL und CEF (275) übertragen werden. (269) Kurz gesagt, die Steuervorbescheide billigen eine steuerliche Behandlung der von LNG Supply und GSTM gezahlten Vergütungen für die von der LNG Holding und der CEF bereitgestellte Finanzierung, die eine Reduzierung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Engie-Gruppe in Luxemburg ermöglicht. (270) Daher ist die Kommission der Auffassung, dass die Engie auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung vom Referenzsystem abweicht und somit einen wirtschaftlichen Vorteil für die Engie-Gruppe darstellt. (271) Nach Ansicht des Gerichtshofs beinhaltet die Bewertung der Selektivität „zu prüfen, ob der Ausschluss bestimmter Wirtschaftsteilnehmer von der Begünstigung eines Steuervorteils, der sich aus einer von der allgemeinen Steuerregelung abweichenden Maßnahme ergibt, eine diskriminierende Behandlung ihnen gegenüber darstellt“ (276). (272) Wie in Abschnitt 6.3.2 festgelegt, befinden sich alle Gruppen, die konzerninterne Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen durchführen, im Hinblick auf die Ziele des Systems in einer mit Engie vergleichbaren Rechts- und Sachlage. Diese Gruppen hätten jedoch keinen Zugang zu dem Engie gewährten Vorteil, da, wie in Abschnitt 6.3.1 dargelegt, die Zahlung einer Vergütung im Rahmen eines Finanzierungsgeschäfts zwischen zwei in Luxemburg ansässigen Konzerngesellschaften nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen kann, und zwar unabhängig von der Art des verwendeten Finanzierungsinstruments, des verwendeten Vertrags oder der Höhe der Vergütung. Daher stellen die fraglichen Maßnahmen eine Diskriminierung dieser Unternehmen dar. (273) Folglich ist der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil an Engie prima facie selektiv. (274) Luxemburg (277) und Engie (278) behaupten, dass Konzerne, die ein direktes ZORA zwischen zwei in Luxemburg ansässigen Konzerngesellschaften, d. h. ohne ein zwischengeschaltetes Unternehmen und ein vorausbezahltes Termingeschäft, als Finanzierungsinstrument nutzen, Zugang zu dem gleichen Vorteil hätten wie Engie, d. h. zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg, und dass folglich keine Ausnahme vom Referenzrahmen vorläge. (275) Die Kommission möchte eingangs daran erinnern, dass sie zur Feststellung der Selektivität nicht nachweisen muss, dass jedes Einzelunternehmen in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage von Vorteil ausgeschlossen ist, der dem Begünstigten der Maßnahme gewährt wurde. Es genügt, wie die Kommission bereits in Erwägungsgrund 271 dargelegt hat, nachzuweisen, dass „bestimmte Wirtschaftsbeteiligte“, die sich im Hinblick auf das Ziel des Systems in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden, von dem Vorteil des dem Begünstigten gewährten Steuervorteils ausgeschlossen sind (279). Selbst wenn also eine bestimmte Kategorie von Unternehmen — Konzerne, die ein direktes ZORA verwenden — ebenfalls die gleiche steuerliche Behandlung wie Engie in Anspruch nehmen könnte, wäre dieser Umstand an sich nicht ausreichend, um den Schluss zu ziehen, dass der an Engie gewährte Vorteil nicht prima facie selektiv ist. (276) Entgegen den Argumenten von Luxemburg und Engie ist die Kommission jedenfalls der Ansicht, dass eine Gruppe, die ein direktes ZORA zwischen zwei in Luxemburg ansässigen Unternehmen nutzt, nicht von der gleichen steuerlichen Behandlung wie Engie profitieren würde. (277) Dies wird durch die von Luxemburg vorgelegten Steuererklärungen bestätigt, die zeigen, dass die steuerliche Behandlung eines ZORA der steuerlichen Behandlung eines Nichtbeteiligungsinstruments folgt (280): Die Tochtergesellschaften verbuchten jedes Jahr als steuerlich abzugsfähiger Aufwand die Rückstellungen für die zukünftigen Zahlungen von ZORA-Akkretionen (281) und LNG Luxembourg verbuchte die ZORA-Akkretionen bei der Umwandlung als steuerpflichtiges Einkommen (282). (278) Daher führt die Zahlung der Vergütung im Zusammenhang mit den ZORAs (d. h. die Umwandlung der ZORA-Akkretionen), wie bei jedem anderen Nichtbeteiligungsinstrument, nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg im Vergleich zu der vor dieser Zahlung bestehenden Bemessungsgrundlage (283). (279) Luxemburg argumentiert (284), dass im Falle einer Umwandlung eines direkten ZORA der Gewinn, der sich aus der Zahlung der Vergütung, d. h. der Umwandlung der ZORA-Akkretionen, ergibt, nicht auf der Ebene des Kreditgebers besteuert würde, wenn er sich für die Anwendung der Sonderregelung nach Artikel 22bis LIR entscheidet. Demnach führt die Umwandlung eines Darlehens in Beteiligungen am Kapital der Gesellschaft zu keinem Kapitalgewinn, sodass bei der Umwandlung keine Körperschaftsteuer fällig wird, wie dies bei den von Engie geschaffenen Strukturen der Fall ist. (280) Die Kommission wies diese Argumentation zurück. Artikel 22bis LIR würde nicht zur Nichtbesteuerung der in Anteile umgewandelten ZORA-Akkretionen führen. Erstens, weil Artikel 22bis LIR auf die ZORA-Akkretionen nicht anwendbar wäre; und zweitens, weil selbst wenn er anwendbar wäre, seine Wirkung keine dauerhafte Steuerbefreiung der ZORA-Akkretionen auf der Ebene des Begünstigten wäre. (281) Tatsächlich wäre Artikel 22bis LIR nicht auf die ZORA-Akkretionen anwendbar. Diese Bestimmung unterscheidet deutlich zwischen den Kapitalgewinnen, die sich aus der Umwandlung des Finanzierungsinstruments in Anteile ergeben, und der Vergütung dieses Instruments vor seiner Umwandlung, und sieht ausdrücklich vor, dass für letztere nicht die Befreiung nach Artikel 22bis LIR in Anspruch genommen werden kann: „en cas de conversion d'un emprunt capitalisant convertible, l'intérêt capitalisé se rapportant à la période d'exploitation en cours précédant la conversion est imposable au moment de l'échange “ (285). Die Begriffe „emprunt capitalisant convertible“ und „intérêt capitalisé“ sind im Gesetz nicht definiert. Luxemburg zufolge seien die ZORAs jedoch Wandeldarlehen. Darüber hinaus werden die ZORA-Akkretionen nicht jährlich ausgezahlt, sondern erst bei der Umwandlung auf den Ausgabepreis des ZORA angerechnet, um den Betrag zu bestimmen, der in Anteile umgewandelt werden soll. Es gibt keinen Unterschied zwischen einem „intérêt capitalisé“, der zum Zeitpunkt der Umwandlung eines Darlehens und der ZORA-Akkretionen in Anteile umgewandelt würde. Folglich ist bei der Umwandlung der Teil der neu ausgegebenen Anteile, der den ZORA-Akkretionen entspricht steuerpflichtig und sollte in die Steuerbemessungsgrundlage des Begünstigten einbezogen werden. (282) Daher könnte die Befreiung nach Artikel 22bis LIR im vorliegenden Fall theoretisch nur für die Anteile gelten, die dem Nennwert des ZORA entsprechen, nicht aber für die Anteile, die den ZORA-Akkretionen entsprechen, die direkt in die Bemessungsgrundlage des Begünstigten einbezogen werden sollten. (283) Selbst wenn Artikel 22bis LIR auf die ZORA-Akkretionen anwendbar wäre, würde dies zudem nicht zu einer dauerhaften Befreiung dieses Gewinns führen. Tatsächlich geht aus dem Wortlaut von Artikel 22bis Absatz 4 LIR hervor, dass diese Bestimmung lediglich eine zeitweilige Verschiebung der Besteuerung (286) erlaubt. Die Tatsache, dass sie nicht dazu bestimmt ist, die Nichtbesteuerung zu erleichtern, wie Luxemburg und Engie einwenden, wird von der luxemburgischen Steuerverwaltung in ihrem Rundschreiben vom 27. November 2002 über die Anwendung dieser Bestimmung („Rundschreiben 22bis“) (287) ausdrücklich bestätigt. In diesem Rundschreiben wird erläutert, dass Kapitalgewinne aus der Umwandlung nur auf die im Tausch erhaltenen Vermögenswerte (in diesem Fall die Anteile) übertragen werden, aber grundsätzlich steuerpflichtig bleiben, wenn sie realisiert werden (288). (284) Abschließend hat die Kommission nachgewiesen, dass der an Engie auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil anderen Unternehmen in einer Rechts- und Sachlage, die angesichts der Zielsetzung des Systems mit Engie vergleichbar ist, nicht zur Verfügung stünde. Daher muss dieser Vorteil prima facie als selektiv betrachtet werden. Diese Schlussfolgerung wird nicht dadurch untergraben, dass die von Engie implementierte Struktur grundsätzlich allen Gruppen in Luxemburg offensteht. Es ist ständige Rechtsprechung, dass der entscheidende Faktor für die Bewertung der Selektivität darin besteht, dass die Maßnahme vom allgemeinen Referenzrahmen abweicht und somit zu Diskriminierung führt, wie es die Kommission in diesem Abschnitt (289) festgelegt hat. 6.3.4. FEHLEN EINER RECHTFERTIGUNG (285) Weder Luxemburg noch Engie haben eine mögliche Rechtfertigung für die Begünstigung vorgelegt, die durch die angefochtenen Steuervorbescheide zugunsten von Engie gebilligt wurde. Die Kommission erinnert in diesem Zusammenhang daran, dass die Verantwortung für eine solche Rechtfertigung beim Mitgliedstaat liegt. (286) Daher muss die Kommission in Ermangelung einer von Luxemburg vorgelegten Rechtfertigung zu dem Schluss kommen, dass der an Engie gewährte Steuervorteil nicht durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt werden kann. (287) Hinsichtlich aller Rechtfertigungen, die Luxemburg hypothetisch zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vorbringen könnte — was es nicht getan hat —, verweist die Kommission auf ihre Bewertung in Abschnitt 6.2.3. 6.3.5. FAZIT ZUM SELEKTIVEN VORTEIL AUF EBENE DER GRUPPE (288) Unter Berücksichtigung aller vorgenannten Punkte und unbeschadet der Schlussfolgerungen unter Randnummer 6.2.4 kommt die Kommission zu dem Schluss, dass der an Engie auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil selektiver Natur ist. 6.4. SELEKTIVER VORTEIL DURCH DIE NICHTANWENDUNG DER LUXEMBURGISCHEN STEUERVORSCHRIFTEN ÜBER RECHTSMISSBRAUCH (ARTIKEL 6 STANPG) (289) Als alternative Argumentationsmöglichkeit ist die Kommission auch der Ansicht, dass ihre Zweifel, die in Erwägungsgrund 158 des Einleitungsbeschlusses geäußert wurden, d. h. ob Luxemburg mit der Nichtbesteuerung der Gruppe von seinen nationalen Vorschriften über den Rechtsmissbrauch im Steuerbereich abgewichen ist, nicht ausgeräumt wurden. (290) Wie in Abschnitt 6.2.1.1 festgelegt, ist der Referenzrahmen das luxemburgische Körperschaftsteuersystem, das auf die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen abzielt. Die Grundlage für die Berechnung des zu versteuernden Gewinns ist der in ihren Abschlüssen ermittelte Gewinn. Dieses Ziel gilt für alle in Luxemburg ansässigen Körperschaftsteuerpflichtigen. (291) Die Steuervorschriften zur Bekämpfung von Missbrauch sind die Regeln, die entwickelt wurden, um zu verhindern, dass die Steuerzahler das Hauptziel des Referenzsystems, nämlich die Besteuerung von Unternehmensgewinnen, umgehen. Daher sind diese Regeln als fester Bestandteil des Referenzsystems zu verstehen, da sie die interne Konsistenz des Systems gewährleisten und auf die Erreichung seiner grundlegenden Ziele abzielen. 6.4.1. BEDINGUNGEN FÜR DIE ANWENDUNG DER STEUERVORSCHRIFTEN ZUR MISSBRAUCHSBEKÄMPFUNG (292) Artikel 6 StAnpG verbietet es, dass Steuern durch den Missbrauch von Formen oder Konstruktionen, die zivilrechtlich zulässig sind, umgangen oder gemindert werden. Ist nach dieser Bestimmung die Rechtsform oder die Konstruktion, die eine Transaktion umgibt, inhaltlich nicht angemessen, so ist die Steuer nach dem Inhalt der Transaktion zu bemessen, als wäre es in der entsprechenden Rechtsform abgeschlossen worden (290). Nach Ansicht Luxemburgs erlaubt diese Bestimmung es der Steuerverwaltung, Rechtskonstruktionen oder Transaktionen, die ausschließlich aus steuerlichen Gründen abgeschlossen wurden und nicht durch eine wirtschaftliche Gegenleistung motiviert sind, zu ignorieren, ohne jedoch die Wahlmöglichkeiten des Steuerzahlers einzuschränken (291). (293) Gemäß dem Verwaltungsrundschreiben vom 21. August 1989 (das „Rundschreiben von 1989“) (292), ist Artikel 6 StAnpG auf jedes Steuerverfahren anwendbar, einschließlich der von der luxemburgischen Steuerverwaltung erteilten Steuervorbescheide. Bei der Ausstellung eines Vorbescheids hat die luxemburgische Steuerverwaltung sicherzustellen, dass die Struktur und/oder die Transaktionen, wie sie vom Steuerpflichtigen im Urteilsantrag dargelegt werden, keinen Rechtsmissbrauch im Sinne von Artikel 6 StAnpG darstellen. Dies bedeutet, dass die luxemburgischen Steuerbehörden keine verbindlichen Entscheidungen, wie Steuervorbescheide, erlassen sollten, falls der Hauptgrund für den Steuerpflichtigen, eine solche Entscheidung zu beantragen, darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen (293). Das Rundschreiben von 1989 bestätigt auch, dass es für die luxemburgische Steuerverwaltung zwingend erforderlich ist, das Vorliegen eines möglichen Rechtsmissbrauchs auszuschließen, bevor sie einen Steuervorbescheid erlässt (294). (294) Nach luxemburgischer Rechtsprechung müssen vier Kriterien erfüllt sein, damit eine Maßnahme einen Rechtsmissbrauch darstellt: erstens die Verwendung von privatrechtlichen Formen oder Institutionen durch den Steuerzahler; zweitens die Vermeidung oder Verringerung der Steuerschuld jeglicher Art für den Steuerzahler; drittens die Verwendung unzureichender Rechtsmittel durch den Steuerzahler; und viertens das Fehlen von nicht steuerbezogenen Gründen, um die vom Steuerzahler gewählten Rechtsmittel zu rechtfertigen (295). (295) Das erste Kriterium verlangt, dass die vom Steuerzahler gestaltete Struktur einer bestimmten Transaktion privatrechtliche Formen oder Institutionen („Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts“) verwendet. Da es weder in Artikel 6 StAnpG noch in der Rechtsprechung eine genaue Definition des Inhalts von privatrechtlichen Formen und Institutionen gibt, ist es dennoch verständlich, dass sie als jedes Rechtsmittel definiert werden sollten, das nicht mit dem öffentlichen Recht zusammenhängt. Als solche sind die Gründung einer Gesellschaft und die Durchführung konzerninterner Finanzierungsverträge als die Nutzung einer privatrechtlichen Form oder Institution durch den Steuerpflichtigen anzusehen (296). (296) Das zweite Kriterium verlangt, dass der Steuerpflichtige durch die missbräuchliche Struktur in der Lage ist, seine Steuerschuld („Minderung der Steuerpflicht“) entweder durch Steuerumgehung, Steuerbefreiung oder eine Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage zu reduzieren (297). (297) Das dritte Kriterium verlangt, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der potenziell missbräuchlichen Struktur ein unangemessenes Rechtsmittel („unangemessene rechtliche Gestaltung“) einsetzt. Nach Ansicht Luxemburgs (298) bedeutet dies, dass die gewählten Mittel es dem Steuerzahler ermöglichen müssen, einen Steuereffekt zu erzielen, der nicht mit der Absicht des Gesetzgebers übereinstimmt (299). Nach Ansicht Luxemburgs ist es für die Erfüllung dieser Bedingung notwendig, dass das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis auf mindestens zwei Wegen erreicht werden kann, von denen einer nicht angemessen wäre. Der Einsatz der ungeeigneten Mittel muss Steuerersparnisse ermöglichen, die mit keinem der geeigneten Mittel möglich gewesen wären. (298) Das vierte Kriterium ist das Fehlen nicht steuerbezogener Gründe zur Rechtfertigung der vom Steuerzahler gewählten Rechtsmittel, um die wirtschaftlichen Ziele der Transaktion oder Struktur zu erreichen. Luxemburg zufolge (300) besagt die Rechtsprechung, dass nicht steuerliche Gründe, wie z. B. wirtschaftliche Gründe, real sein und dem Steuerzahler einen ausreichenden wirtschaftlichen Nutzen bringen müssen. (301) Das Vorliegen solcher wirtschaftlicher Gründe reicht aus, um die Anwendung der Anti-Missbrauchsbestimmung zu ignorieren. 6.4