Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 3839) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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Luxemburg ansässigen Tochtergesellschaften der Engie-Gruppe erzielte Gewinn auf der Ebene ihrer ebenfalls in Luxemburg ansässigen Anteilseigner praktisch steuerfrei geblieben ist. Daher hat die Kommission nicht geprüft, ob eine ähnliche Maßnahme, die auf eine Situation Anwendung findet, in der die Beteiligungsunternehmen nicht in Luxemburg ansässig waren, auch einen selektiven Vorteil darstellen würde. (223) Die Kommission weist das Argument zurück, dass Luxemburg auf eine rein interne Situation zwangsläufig die günstigere Behandlung anwenden muss, die für dieselbe Transaktion auf grenzüberschreitender Ebene gelten würde. Ein Ungleichgewicht ergibt sich aus den Unterschieden in der rechtlichen Qualifikation — und damit in der steuerlichen Behandlung — eines grenzüberschreitenden Instruments oder einer grenzüberschreitenden Transaktion nach dem Recht zweier verschiedener Steuerhoheitsgebiete, was zu einer Nichtbesteuerung führt. Solche Diskrepanzen sollten jedoch grundsätzlich nicht in einer rein internen Situation auftreten, in der die interne Logik und Kohärenz des Systems genau darauf abzielen, diese Art von Lücke zu verhindern. Bekanntlich unternehmen die Union, die OECD und die internationale Steuergemeinschaft Anstrengungen, um die Unterschiede in der Steuergesetzgebung abzubauen und die bestehenden Ungleichgewichte und Lücken zu schließen, um die Steuervermeidung zu begrenzen. Daher ist die Argumentation, die Engie zu verfolgen scheint, dass Luxemburg die bestehenden grenzüberschreitenden Diskrepanzen auch auf interner Ebene anwenden sollte, auch gegen die interne Logik des Steuersystems, nicht nur rechtlich inkonsistent, sondern auch gegen diese Bemühungen. (224) Die Rechtsprechung des Gerichtshofs, und insbesondere das Urteil Service Public Federal Finances, besagt nichts anderes. Dieser Fall betrifft ein belgisches Gesetz, das die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie auch auf rein interne Situationen ausgedehnt hat. Der belgische Gerichtshof hat dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung über die Auslegung der Richtlinie vorgelegt (241). Das Urteil bestätigt, dass das Ziel der Richtlinie darin besteht, Fälle der Doppelbesteuerung von Gewinnen, die von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, sowie Nachteile für die grenzüberschreitende Zusammenarbeit aufgrund der weniger vorteilhaften steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Beziehungen zwischen Muttergesellschaften und Tochtergesellschaften im Vergleich zu rein internen Beziehungen zu beseitigen (242). In diesem Sinne und im Einklang mit der Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten stellt der Gerichtshof fest, dass die „die im Vertrag gewährleisteten Verkehrsfreiheiten [verletzt], wenn ein Mitgliedstaat Dividenden aus ausländischen Quellen ungünstiger behandelt als Dividenden aus inländischen Quellen, es sei denn, diese Ungleichbehandlung betrifft Situationen, die nicht objektiv vergleichbar sind, oder sie ist durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt“ (243). Demnach wird mit diesem Urteil lediglich die gängige Rechtsprechung angewandt, nach der die Grundfreiheiten die Mitgliedstaaten daran hindern, inländische Situationen günstiger zu behandeln als vergleichbare grenzüberschreitende Situationen. Das Gegenteil ist jedoch nicht der Fall: Die Mitgliedstaaten sind nicht verpflichtet, wie Engie nahezulegen scheint, die für grenzüberschreitende Sachverhalte geltende günstigere steuerliche Behandlung auf rein interne Sachverhalte auszudehnen, insbesondere wenn diese günstigere Behandlung auf Ungleichgewichte oder Lücken zurückzuführen ist, die zur Nichtbesteuerung führen (244). (225) Das Argument, dass der der LNG Holding und der CEF auf Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil von allgemeiner Bedeutung sei, da jedes andere Unternehmen möglicherweise Zugang zu einem ähnlichen Vorteil haben könnte, der der von Engie implementierten Struktur entspricht, ist ebenfalls unwirksam. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs reicht die Tatsache, dass die Zahl der Unternehmen, die Ansprüche aus einer nationalen Maßnahme geltend machen können, sehr groß ist oder dass diese Unternehmen verschiedenen Wirtschaftszweigen angehören, nicht aus, um den selektiven Charakter der Maßnahme infrage zu stellen (245). Dasselbe Prinzip kann in Fällen angewandt werden, in denen der Vorteil aus einem Steuervorbescheid resultiert, der eine Kombination von Rechtsvorschriften auf einen bestimmten Sachverhalt anwendet, wenn dieser Sachverhalt sich auch für andere Unternehmen ergeben kann. Der Gerichtshof hat auch festgestellt, dass die Kommission nicht verpflichtet ist, zur Feststellung der Selektivität einer Maßnahme bestimmte spezifische Merkmale zu ermitteln, die für diejenigen Unternehmen charakteristisch und gemeinsam sind, die Begünstigte des Steuervorteils sein könnten, wodurch sie von den Unternehmen unterschieden werden können, die von dem Vorteil ausgeschlossen sind. (246) (226) Vor diesem Hintergrund kommt die Kommission zu dem Schluss, dass der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil nach einem engeren Referenzrahmen, der ausschließlich aus den Regeln des allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystems besteht, das die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen regelt, prima facie selektiv ist, da er die LNG Holding und die CEF gegenüber Unternehmen begünstigt, die sich in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden. 6.2.3. FEHLEN EINER RECHTFERTIGUNG (227) Nach ständiger Rechtsprechung erfasst jedoch der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder der Logik des Systems folgt, was der betreffende Mitgliedstaat nachzuweisen hat (247). (228) Eine Maßnahme, die eine Ausnahme von der Anwendung des allgemeinen Steuersystems darstellt, kann durch die Natur und Gesamtstruktur des Steuersystems gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass diese Maßnahme unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems beruht oder wenn sie auf inhärente Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (248). In diesem Zusammenhang ist zu unterscheiden zwischen einerseits den einem bestimmten Steuersystem zugeschriebenen Zielen, die ihm fremd sind, und andererseits den dem Steuersystem selbst innewohnenden Mechanismen, die für die Erreichung dieser Ziele erforderlich sind (249). (229) Weder Luxemburg noch Engie haben eine mögliche Rechtfertigung für die günstigere Behandlung vorgelegt, die durch die angefochtenen Steuervorbescheide zugunsten der LNG Holding und der CEF gebilligt wurde. Die Kommission erinnert in diesem Zusammenhang daran, dass die Verantwortung für eine solche Rechtfertigung beim Mitgliedstaat liegt. Daher muss die Kommission in Ermangelung einer von Luxemburg vorgelegten Rechtfertigung zu dem Schluss kommen, dass der der LNG Holding und der CEF gewährte Steuervorteil nicht durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems gerechtfertigt werden kann. (230) Auf jeden Fall konnte die Kommission keinen vernünftigen Rechtfertigungsgrund für die bevorzugte Behandlung der LNG Holding und der CEF ermitteln, der sich unmittelbar aus den inhärenten, grundlegenden oder Leitprinzipien des Referenzsystems ableiten lässt oder der auf inhärente Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (250). (231) Die Kommission stellt fest, dass nach Angaben des Luxemburger Staatsrates (251) eines der Ziele der in Artikel 166 LIR vorgesehenen Steuerbefreiung von Beteiligungen darin besteht, Doppel- oder Dreifachbesteuerung aus Gründen der steuerlichen Gleichheit zu vermeiden (252). Die Doppelbesteuerung bezieht sich auf Situationen, in denen derselbe Gewinn für denselben Steuerzahler doppelt besteuert wird (auch als rechtliche Doppelbesteuerung bezeichnet) oder für zwei verschiedene Steuerzahler (wirtschaftliche Doppelbesteuerung). Die Kommission akzeptiert, dass eine Steuerbefreiung zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch die Art und Gesamtstruktur des Steuersystems gerechtfertigt sein kann (253). Die Anwendung der Befreiung nach Artikel 166 LIR zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppel- oder Dreifachbesteuerung kann sich daher unmittelbar aus den Grundsätzen oder Leitlinien des Steuersystems ergeben. (232) Der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil besteht jedoch nicht ausschließlich in der Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen, sondern in ihrer Anwendung auf der Ebene der Holdings auf ein Einkommen, das wirtschaftlich den Beträgen entspricht, die von den Tochtergesellschaften als Aufwand (die ZORA-Akkretionen) abgezogen werden, was dazu führt, dass die LNG Holding und die CEF praktisch den gesamten von LNG Supply und GSTM erzielten Gewinn nicht versteuern. Unter diesen Umständen kann die der LNG Holding und der CEF auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung nicht dazu dienen, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die kombinierte Anwendung der Befreiung und des Abzugs wird in den angefochtenen Steuervorbescheiden festgelegt, sodass die luxemburgische Steuerverwaltung wusste, dass es keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung geben kann. Infolgedessen steht die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung in keinem Zusammenhang mit dem Ziel der Vermeidung (potenzieller oder tatsächlicher) wirtschaftlicher Doppel- oder Dreifachbesteuerung oder anderen eigenkapitalbezogenen Gründen. Daher können diese Ziele nicht wirksam als Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung, die sich aus den angefochtenen Maßnahmen ergibt, herangezogen werden. (233) In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass die Mitgliedstaaten, wie der Gerichtshof in der Vergangenheit betont hat, um sicherzustellen, dass Steuerbefreiungen durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats gerechtfertigt sind, sicherstellen müssen, dass diese Befreiungen mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sind und nicht über das erforderliche Maß hinausgehen, da das verfolgte legitime Ziel nicht durch weniger weitreichende Maßnahmen erreicht werden konnte (254). In diesem Fall kann die Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf Erträge, die der LNG Holding und der CEF zufließen und die wirtschaftlich den Beträgen entsprechen, die von LNG Supply und GSTM als Aufwendungen abgezogen werden (die ZORA-Akkretionen), in keiner Weise als verhältnismäßig angesehen werden, um wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden, noch trägt sie zum Grundsatz der steuerlichen Gleichheit bei. Im Gegenteil: Die umstrittenen Maßnahmen ermöglichen es der LNG Holding und der CEF sowie der Engie als Gruppe, von der doppelten Nichtbesteuerung zu profitieren. Daher geht die Anwendung der Steuerbefreiung im vorliegenden Fall über das zur Erreichung dieses Ziels erforderliche und verhältnismäßige Maß hinaus. (234) In diesem Zusammenhang muss nach Ansicht des Gerichtshofs ein Vorteil nicht nur mit den inhärenten Merkmalen des betreffenden Steuersystems, sondern auch mit der Art und Weise, wie dieses System umgesetzt wird, vereinbar sein (255). In diesem Fall steht der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil nicht nur im Widerspruch zu einem der Ziele der Steuerbefreiung von Beteiligungen, sondern auch zu der Logik des Systems, in das diese Regelung eingefügt wird, nämlich der Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen (256). (235) Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der der LNG Holding und der CEF gewährte Steuervorteil durch die Art und Logik des Systems nicht gerechtfertigt ist. 6.2.4. SCHLUSSFOLGERUNG ZUM SELEKTIVEN VORTEIL AUF DER EBENE DER LNG-HOLDING UND DER CEF (236) Unter Berücksichtigung aller vorgenannten Punkte kommt die Kommission zu dem Schluss, dass der der LNG Holding und der CEF auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil selektiver Natur ist. 6.3. FESTSTELLUNG DES VORLIEGENS EINES SELEKTIVEN VORTEILS DURCH ANALYSE DER AUSWIRKUNGEN DER STEUERLICHEN BEHANDLUNG AUF DER EBENE DER GRUPPE (237) Unbeschadet der Schlussfolgerung in Erwägungsgrund 236 führt eine Analyse der Auswirkungen der angefochtenen Steuervorbescheide auf der Ebene der Gruppe und nicht nur der einzelnen juristischen Personen zu der gleichen Schlussfolgerung: Die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung verleiht Engie einen selektiven Vorteil. (238) In diesem Zusammenhang argumentiert Engie, dass die Selektivität bei steuerlichen Maßnahmen nur auf der Ebene des einzelnen Steuerzahlers und nicht auf Ebene der Gruppe bewertet werden könne und verweist auf den Beschluss bzw. die Entscheidung der Kommission in den Sachen FIAT (257) und Groepsrentebox (258). (239) In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass die Unternehmen GSTM, EIL, LNG Supply, LNG Luxembourg und LNG Holding gemäß den von Luxemburg vorgelegten Steuererklärungen ab 2015 für luxemburgische Steuerzwecke eine steuerliche Einheit mit der CEF gebildet haben, bei der die CEF als Muttergesellschaft der Einheit tätig war (259). Nach luxemburgischem Steuerrecht wurden diese Gesellschaften daher ab 2015 nicht mehr als separate Einheiten behandelt, sondern zahlten ihre Steuern auf konsolidierter Basis, d. h. als wären sie ein einziger Steuerzahler (260). Nach Ansicht der Kommission würde dieser Umstand allein bereits eine kombinierte Bewertung rechtfertigen, zumindest ab 2015. (240) Auf jeden Fall kann Engies Argument nicht akzeptiert werden, selbst wenn diese Unternehmen keine steuerliche Einheit bildeten. Wie ebenfalls in Abschnitt 6.6 erläutert, geht aus dem Wortlaut von Artikel 107 AEUV hervor, dass das Beihilferecht die wirtschaftlichen Auswirkungen staatlicher Maßnahmen in Bezug auf „Unternehmen“ und nicht auf einzelne juristische Personen analysiert. Ein Unternehmen ist als wirtschaftliche Einheit zu verstehen, auch wenn es aus mehreren juristischen Personen besteht (261). Um festzustellen, ob mehrere Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, prüft der Gerichtshof das Bestehen eines beherrschenden Anteils oder funktionaler, wirtschaftlicher oder organischer Verbindungen (262). Im vorliegenden Fall werden GSTM, EIL, LNG Supply, LNG Luxembourg und LNG Holding vollständig von der CEF kontrolliert, die wiederum von Engie S.A. kontrolliert wird. Alle diese Unternehmen müssen daher als Teil eines einzigen Unternehmens betrachtet werden. (241) Darüber hinaus besteht der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil in der Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf der Ebene der Holdings auf einen Ertrag, der wirtschaftlich den von den Tochtergesellschaften als Aufwand abgezogenen Beträgen (den ZORA-Akkretionen) entspricht. Um das Vorliegen eines Vorteils festzustellen, ist es daher logisch, auch die kombinierten Auswirkungen der steuerlichen Maßnahmen auf beiden Ebenen zu bewerten. Die Tatsache, dass das luxemburgische Einkommensteuerrecht einzelne Unternehmen betrifft, steht dieser Schlussfolgerung nicht entgegen. Die Kommission stellt fest, dass die vom Steuerberater eingereichten Anträge auf Steuerentscheidungen die steuerliche Behandlung aller an den Transaktionen beteiligten juristischen Personen der Engie-Gruppe betreffen und dass diese Unternehmen alle in Luxemburg steuerpflichtig sind. (242) Dieser Umstand unterscheidet diesen Fall von den Fällen Groepsrentebox und FIAT. Im Fall Groepsrentebox beschloss die Kommission, die Regelung auf individueller Ebene zu bewerten, da die fragliche Maßnahme auf einzelne Unternehmen anwendbar war (263). Ebenso betraf die Maßnahme (der Steuervorbescheid) im Fall FIAT nur den steuerpflichtigen Gewinn einer einzelnen juristischen Person, während die Gegenstücke in der Transaktion in einem anderen Mitgliedstaat ansässig waren. Folglich basierte jedes verminderte Steueraufkommen, das in diesem Fall die Grundlage für den Vorteil war, notwendigerweise auf den Ergebnissen des in Luxemburg ansässigen Unternehmens und brauchte eine mögliche neutrale Wirkung der Maßnahme auf der Ebene anderer FIAT-Konzerngesellschaften aufgrund ihrer Behandlung durch andere Mitgliedstaaten nicht zu berücksichtigen (264). (243) Im Gegenteil, in diesem Fall ergibt sich die Wirkung der Maßnahme (Nichtbesteuerung eines Teils des von einigen Unternehmen in Luxemburg erzielten Gewinns) aus der kombinierten Anwendung einer Befreiung und eines Abzugs auf der Ebene verschiedener Konzerngesellschaften, die alle ihren steuerlichen Wohnsitz in Luxemburg haben. Eine Bewertung der kombinierten Auswirkungen der Steuervorbescheide auf der Ebene der Engie-Gruppe in Luxemburg ist daher ausreichend, um das Ergebnis der steuerlichen Behandlung voll zu erfassen. (244) Auf jeden Fall erinnert die Kommission daran, dass sie nicht an ihre Beschlusspraxis gebunden ist. Jede mögliche Beihilfemaßnahme muss nach den objektiven Kriterien von Artikel 107 Absatz 1 AEUV nach ihren eigenen Gesichtspunkten bewertet werden, sodass selbst bei Vorliegen einer gegenteiligen Beschlusspraxis die Feststellungen dieses Beschlusses nicht beeinträchtigt werden können (265). 6.3.1. REFERENZSYSTEM (245) Wie in Abschnitt 6.2.1.1 festgelegt, ist das Referenzsystem im vorliegenden Fall das luxemburgische Körperschaftsteuersystem, das darauf abzielt, den Gewinn aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen zu versteuern. Grundlage für die Berechnung des zu versteuernden Ergebnisses ist der vom Steuerpflichtigen erzielte Buchgewinn (Prinzip der Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz). Dieses Ziel gilt für alle Körperschaftsteuerpflichtigen in Luxemburg. (246) Bei den durch die angefochtenen Steuervorbescheide betroffenen Transaktionen handelt es sich um konzerninterne Transaktionen, die zum einen in der Übertragung bestimmter Vermögenswerte auf die in Luxemburg steuerpflichtigen Engie-Tochtergesellschaften und zum anderen in der Finanzierung dieser Übertragungen durch die Holdings bestehen, die ebenfalls in Luxemburg steuerpflichtig sind (266). (247) Da die steuerliche Behandlung dieser konzerninternen Transaktionen vor dem Hintergrund des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems zu bewerten ist und um festzustellen, ob die Engie auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung von diesem Referenzsystem abweicht, wird die Kommission ihre Analyse auf einen Vergleich mit anderen konzerninternen Finanzierungstransaktionen gleicher Art beschränken und daher die Regeln des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems für konzerninterne Finanzierungstransaktionen zwischen in Luxemburg ansässigen Konzernunternehmen bewerten. (248) Die Kommission wird feststellen, dass nach dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem die Zahlung einer Vergütung im Rahmen einer Finanzierungstransaktion (267) zwischen zwei in Luxemburg steuerpflichtigen Konzerngesellschaften nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen kann, und zwar unabhängig von der Art der verwendeten Finanzmittel oder der Höhe der Vergütung. Die „kombinierte Steuerbemessungsgrundlage“ ist in diesem Zusammenhang als die Summe der Steuerbemessungsgrundlagen aller Konzerngesellschaften zu verstehen, die an einem in Luxemburg steuerpflichtigen konzerninternen Finanzierungsgeschäft beteiligt sind. (249) Nach dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem können die Finanzierungsmittel in zwei Kategorien unterteilt werden: erstens Beteiligungsinstrumente, wie Anteile, deren Gewinn für die Steuerbefreiung von Beteiligungen nach Artikel 166 LIR („Beteiligungen“) in Betracht kommen kann, und zweitens andere Instrumente und Verträge, deren Gewinn nicht von der Steuerbefreiung von Beteiligungen profitieren kann („Nichtbeteiligungsinstrumente“). (250) Bei Nichtbeteiligungsinstrumenten wird die Zahlung der Vergütung (z. B. die Zahlung der Zinsen eines Darlehens) nach luxemburgischen und internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (268) als Aufwand in den Abschlüssen des Darlehensnehmers verbucht. Der gleiche Betrag wird irgendwann vom Darlehensgeber als Ertrag erfasst. (251) In Bezug auf die steuerliche Behandlung sind nach dem Grundsatz der Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz (269) die vom Darlehensgeber gebuchten Erträge grundsätzlich steuerpflichtig, während die vom Darlehensnehmer gebuchten Aufwendungen grundsätzlich steuerlich absetzbar sind. Daher führt die Zahlung der aus einem Nichtbeteiligungsinstrument abgeleiteten Vergütung nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg im Vergleich zur kombinierten Steuerbemessungsgrundlage vor der Zahlung (270). (252) Bei Beteiligungen, wie z. B. Anteile, erfolgt die Auszahlung der Vergütung in Form einer Gewinnausschüttung. Aus buchhalterischer Sicht werden die ausgeschütteten Beträge vom Begünstigten (dem Unternehmen, das die Beteiligung hält) als Ertrag gebucht. Die ausgeschütteten Beträge waren jedoch per Definition Teil des Gewinns der ausschüttenden Einheit, d. h. sie wurden nicht als Aufwand gebucht (271). (253) Was die steuerliche Behandlung anbelangt, so kann das ausschüttende Unternehmen, wie unter den Erwägungsgründen 201 und 202 erläutert, gemäß Artikel 164 Absatz 1 und 2 LIR den ausgeschütteten Gewinn nicht von seiner Steuerbemessungsgrundlage abziehen. Darüber hinaus wird der Begünstigte nach dem Grundsatz der Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz auch den ausgeschütteten Gewinn in seine Bemessungsgrundlage aufnehmen. Dies bedeutet, dass die Gewinnausschüttung zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führt, es sei denn, sie kommt für die Steuerbefreiung von Beteiligungen nach Artikel 166 LIR infrage (272). Daher führt die Ausschüttung von Gewinnen aus einer Beteiligung nicht zu einer Verringerung der kombinierten Bemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg im Vergleich zur Situation vor der Ausschüttung. (254) Nach dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem kann die Zahlung einer Vergütung im Rahmen eines konzerninternen Finanzierungsgeschäfts zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen, sei es durch eine Beteiligung oder ein Nichtbeteiligungsinstrument, nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen. (255) Luxemburg argumentiert, dass die Kommission bei der Definition des Referenzsystems zwangsläufig auf den Wortlaut des Gesetzes verweisen müsse. In diesem Zusammenhang behauptet sie, dass der Grundsatz, wonach die Zahlung der Vergütung (oder die Gewinnausschüttung) im Zusammenhang mit einem konzerninternen Finanzierungsgeschäft zwischen in Luxemburg ansässigen Unternehmen nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg führen könne, nicht gesetzlich festgelegt sei. (256) Die Kommission erinnert zunächst daran, dass entgegen den Behauptungen Luxemburgs das Ziel des luxemburgischen Steuersystems, d. h. die Besteuerung der Gewinne aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen, in dem Gesetz enthalten ist, wie in den Erwägungsgründen 171 bis 176 erläutert. Der Grundsatz, dass die Zahlung einer Vergütung im Zusammenhang mit einer konzerninternen Finanzierungstransaktion zwischen in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen nicht zu einer Verringerung der kombinierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe führen darf, kann direkt aus diesem Ziel abgeleitet werden. Tatsächlich würde, wenn die Zahlung einer Vergütung zu einer Ver