Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 3839) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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ngsunternehmen erhalten, die der Steuerbefreiung für Beteiligungen nach Artikel 166 LIR unterliegen können, bedeutet nicht, dass diese beiden Unternehmen im Hinblick auf die Zielsetzung des Systems nicht mit Steuerzahlern vergleichbar wären, die von dieser Befreiung nicht profitieren. Die in dieser Bestimmung vorgesehene Befreiung wird nur für bestimmte Arten von Einkünften gewährt, sofern bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Die Art der von der Gesellschaft erzielten Erträge (Gewinnausschüttung nach Artikel 166 LIR oder andere kommerzielle Gewinne, die von der Gesellschaft realisiert werden) und die übrigen in Artikel 166 LIR genannten Bedingungen (213) haben jedoch keinen Einfluss auf das Ziel des Systems, nämlich die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen (214). Wenn die Inanspruchnahme einer bestimmten Befreiung von der Körperschaftsteuer ausreichen würde, um ein Unternehmen nicht mit anderen Unternehmen zu vergleichen, die diese Befreiung nicht in Anspruch nehmen, dann würden Befreiungen von der Körperschaftsteuer per Definition nie als selektiv angesehen werden. 6.2.1.2. Abweichung vom Referenzrahmen, die zur Diskriminierung führt (191) In Anbetracht des in 6.2.1.1 beschriebenen Referenzrahmens ist die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuerschuld für alle Körperschaftsteuerpflichtigen in Luxemburg die gleiche, d. h. die Höhe des Nettogewinns, wie er in ihren Abschlüssen ermittelt wird (215). (192) Die durch die angefochtenen Steuervorbescheide gebilligte steuerliche Behandlung ermöglicht es, bestimmte der LNG Holding und der CEF zufließende Erträge zu befreien, und zwar Erträge, die sich aus ihrer Beteiligung an LNG Supply bzw. GSTM ergeben. Wie die angefochtenen Steuervorbescheide und die von den Beteiligten unterzeichneten Vereinbarungen zeigen und Luxemburg ausdrücklich einräumt, (216) besteht ein unmittelbarer und eindeutiger Zusammenhang zwischen diesen Erträgen und den ZORA-Akkretionen, die von der Steuerbemessungsgrundlage von LNG Supply bzw. GSTM abgezogen werden. Tatsächlich wird jeder Gewinn, den LNG Supply und GSTM realisieren und der die LNG-Marge und GSTM-Marge übersteigt, in Form der ZORA-Akkretionen von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abgezogen (und bleibt somit unversteuert). Das zu versteuernde Ergebnis der Tochtergesellschaften ist daher auf die LNG-Marge und die GSTM-Marge beschränkt. Der unversteuerte Gewinn, der in Form von ZORA-Akkretionen abgezogen wird, fließt dann in die LNG-Anteile und die GSTM-Anteile ein, die die LNG Holding bzw. die CEF aufgrund der ZORAs und der Termingeschäfte bei der Umwandlung erhalten. Wenn jedoch der in die LNG-Anteile und die GSTM-Anteile eingebrachte Gewinn auf der Ebene der LNG-Holding und der CEF als Ertrag realisiert wird, kann sie von der Steuerbefreiung von Beteiligungen profitieren (217), und bleibt somit auch auf der Ebene dieser Unternehmen unversteuert. (193) Die Folge ist, dass praktisch der gesamte Gewinn, der von LNG Supply und GSTM erzielt wird, unversteuert in den Händen der LNG Holding bzw. der CEF bleibt. Dieser Gewinn wird jedoch von in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen realisiert und in den Abschlüssen zuerst von LNG Supply und GSTM, später von der LNG Holding und der CEF erfasst. Folglich sollte er nach dem ordentlichen Steuersystem der Besteuerung in Luxemburg unterliegen. Die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung stellt daher eine Abweichung vom Referenzrahmen dar. (194) Luxemburg wirft den Grundsatz der Rechtmäßigkeit erneut auf. Es ist der Auffassung, dass die Bestimmungen des Gesetzes, die auf die angefochtenen Steuervorbescheide angewandt wurden, klar sind und eine Auslegung ratio legis oder entsprechend ihren Zielen nicht zulassen. Da der Wortlaut der Gesetzesbestimmungen eingehalten worden sei, könne es keine Ausnahmeregelung geben und daher liege auch kein Vorteil vor (218). (195) Mit diesem Argument ist Luxemburg im Wesentlichen der Auffassung, dass eine Maßnahme keinen selektiven Vorteil darstellen könne, wenn sie mit dem nationalen Recht vereinbar ist, da sie in diesem Fall keine Ausnahmeregelung darstellen würde. Nach Ansicht der Kommission ist dieses Argument wirkungslos. Wie bereits erläutert, werden staatliche Beihilfen im Hinblick auf ihre Auswirkungen bewertet. Daher kann die Definition einer Maßnahme als Beihilfe nicht von ihrer Rechtmäßigkeit nach der nationalen Rechtsordnung abhängen. In diesem Fall könnten praktisch keine staatlichen Maßnahmen als staatliche Beihilfen eingestuft werden (219). Im Gegenteil gilt: wenn die Anwendung einer oder mehrerer Bestimmungen des Gesetzes auf einen bestimmten Fall zu einer Ausnahme von der im Referenzsystem festgelegten allgemeinen Regel führt (in diesem Fall die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen), dann ist diese steuerliche Behandlung als Ausnahmeregelung anzusehen. Führt eine solche Ausnahmeregelung darüber hinaus zu einer Diskriminierung gegenüber von Unternehmen in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage im Hinblick auf das Ziel des Systems, so ist die betreffende steuerliche Behandlung a priori als selektiv anzusehen, und zwar unabhängig davon, ob die Bedingungen der angewandten Bestimmungen eingehalten wurden oder nicht. (196) Folglich ist die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung eine Ausnahme vom allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystem und stellt damit einen wirtschaftlichen Vorteil für die LNG Holding und die CEF dar. Die Tatsache, dass es im Körperschaftsteuerrecht eine Reihe anderer Ausnahmeregelungen gibt, untergräbt nicht den abweichenden Charakter der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährten Steuerbehandlung (220). (197) Darüber hinaus befinden sich die LNG Holding und die CEF, wie in Abschnitt 6.2.1.1 dargelegt, in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage wie alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen in Luxemburg. Die der LNG Holding und der CEF auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung verschafft diesen beiden Unternehmen daher einen Vorteil gegenüber allen anderen Körperschaftsteuerpflichtigen in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage im Hinblick auf das mit der luxemburgischen Körperschaftsteuer verfolgte Ziel. (198) Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Vorteil prima facie selektiv ist. (199) In jedem Fall wird die Kommission in Abschnitt 6.2.2 auch nachweisen, dass nur Körperschaftsteuerpflichtige, die den Regeln über die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen unterliegen, in einer mit der LNG Holding und der CEF vergleichbaren Rechts- und Sachlage sind, und dass diese Körperschaftsteuerpflichtigen auch von dem der LNG Holding und der CEF gewährten Steuervorteil ausgeschlossen sind. 6.2.2. ABWEICHUNG VON DEN VORSCHRIFTEN DES LUXEMBURGISCHEN KÖRPERSCHAFTSTEUERSYSTEMS ZUR BEFREIUNG VON BETEILIGUNGEN UND DIE BESTEUERUNG VON GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN 6.2.2.1. Referenzrahmen: die Regeln des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems zur Befreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen (200) Engie bringt vor, dass die steuerrechtlich bedingten Anpassungen des in der Handelsbilanz des Steuerpflichtigen ermittelten Gewinns, insbesondere des Systems zur Steuerbefreiung von Beteiligungen, Teil des Referenzrahmens seien (221). In der Praxis versucht Engie mit dieser Behauptung, den Referenzrahmen auf die spezifischen Bestimmungen des Einkommensteuerrechts zu beschränken, die die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen regeln. In Anbetracht dieses engeren Referenzrahmens wird sich die Bewertung der Unternehmen, die sich in einer mit der LNG-Holding und der CEF vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden, zwangsläufig auf die Steuerzahler beschränken, für die diese Bestimmungen gelten. Wie in diesem Abschnitt dargelegt werden wird, ist unter diesem engeren Referenzrahmen jedoch auch die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung prima facie selektiv. (201) Artikel 164 Absatz 1 LIR sieht vor, dass es für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage eines Unternehmens unerheblich ist, ob der Gewinn ausgeschüttet wurde oder nicht. Das bedeutet, dass der von einem Unternehmen ausgeschüttete Gewinn seine Steuerbemessungsgrundlage nicht verringert, d. h. nicht abgezogen werden kann. Infolgedessen kann der Gewinn nur nach Steuern ausgeschüttet werden. Wie in Erwägungsgrund 87 erläutert, gilt Artikel 164 Absatz 2 LIR für Ausschüttungen jeglicher Art an Anteilseigner. (202) Umgekehrt werden die Begünstigten den ausgeschütteten Gewinn als Ertrag in ihren Abschlüssen verbuchen. Nach dem Grundsatz der Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz werden diese Erträge, die Teil des von diesen Unternehmen erzielten und damit in ihren Abschlüssen erfassten Gewinns sind, grundsätzlich in ihre Steuerbemessungsgrundlage einbezogen. Diese Einbeziehung wird daher zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung führen, es sei denn, die Steuerbefreiung von Beteiligungen wird gemäß den Bestimmungen des Artikels 166 LIR angewandt (222). Die Befreiung nach dieser Bestimmung gilt für Erträge aus „Beteiligungen“, einem nicht gesetzlich definierten Begriff. Wie Luxemburg jedoch klargestellt hat, fallen alle Beteiligungen, deren Erträge von der Befreiung nach Artikel 166 LIR profitieren können (einschließlich Anteile), ebenfalls unter die Verpflichtung nach Artikel 164 LIR (mit Ausnahme von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen) (223). Daher gilt nach dem normalen luxemburgischen Körperschaftsteuersystem die Steuerbefreiung von Beteiligungen für den Gewinn nach Steuern (d. h. sie kann nicht auf Beträge angewendet werden, die von der Steuerbemessungsgrundlage des ausschüttenden Unternehmens abgezogen werden) (224). (203) Nach dem Erlass vom 21. Dezember 2001 gilt die Steuerbefreiung von Beteiligungen nicht nur für die von dem ausschüttenden Unternehmen zugeteilten Gewinne, sondern auch für Kapitalgewinne, die aus den von der Regelung erfassten Beteiligungen stammen (225). Ein Kapitalgewinn ist der Ertrag, der sich aus der Differenz zwischen dem Wert der Realisierung einer Beteiligung (im Falle eines Verkaufs oder einer Annullierung) und ihrem Anschaffungswert ergibt. Kapitalgewinne aus Beteiligungen spiegeln entweder bereits von dem Beteiligungsunternehmen realisierte, aber noch nicht ausgeschütteten Gewinne oder erwartete zukünftige Gewinne wider, die ebenfalls noch nicht ausgeschüttet sind. Gemäß Artikel 18 LIR und 40 LIR muss der gesamte Gewinn zwangsläufig in die Steuerbemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmen einbezogen werden. Da der Gewinn nicht von dem Beteiligungsunternehmen ausgeschüttet wurde, kann er per Definition nicht Gegenstand eines Abzugs sein. Dementsprechend gilt die Steuerbefreiung von Beteiligungen auch im Falle von Kapitalgewinnen für Erträge, die nicht den Beträgen entsprechen, die von der Steuerbemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmens abgezogen werden (z. B. die ZORA-Akkretionen). (204) Anders ausgedrückt: nach einem engeren Referenzrahmen, der sich ausschließlich aus den Regeln für die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen zusammensetzt, gilt die Steuerbefreiung von Beteiligungen für Erträge, die nicht den Beträgen entsprechen, die von der Steuerbemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmens abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, ob diese Erträge als Gewinnausschüttung oder Kapitalgewinn qualifiziert sind. (205) Die LNG Holding und die CEF befinden sich in einer Rechts- und Sachlage, die mit allen Körperschaftsteuerpflichtigen vergleichbar ist, die Erträge aus Beteiligungen erhalten und somit den Vorschriften über die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen in Luxemburg unterliegen. Diese Unternehmen halten die gleiche Art von Instrumenten wie die LNG-Holding und die CEF (Beteiligungen), und die Erträge aus diesen Instrumenten sind von gleicher Art wie die Erträge der LNG-Holding und der CEF, die grundsätzlich für die Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen infrage kommen. 6.2.2.2. Abweichung vom Referenzrahmen, die zur Diskriminierung führt (206) Die angefochtenen Steuervorbescheide ermöglichen es der LNG Holding und der CEF (steuerlich in Luxemburg ansässige Unternehmen), die Steuerbefreiung von Beteiligungen auf Erträge anzuwenden, die wirtschaftlich den als Aufwand abgezogenen Beträgen (ZORA-Akkretionen) auf der Ebene von LNG Supply bzw. der GSTM (ebenfalls in Luxemburg ansässig) entsprechen. (207) Tatsächlich bestätigen die angefochtenen Steuervorbescheide, dass alle Gewinne von LNG Supply und GSTM, die die LNG-Marge und die GSTM-Marge übersteigen (und daher in Form von ZORA-Akkretionen von ihrer Steuergrundlage abgezogen werden), in die LNG-Anteile und die GSTM-Anteile einbezogen werden. Aufgrund der ZORAs und der Termingeschäfte bei der Umwandlung erhalten die LNG Holding bzw. die CEF diese Anteile. Wenn jedoch der in die LNG-Anteile und die GSTM-Anteile eingebrachte Gewinn auf der Ebene der LNG-Holding und der CEF als Ertrag realisiert wird, kann er von der Beteiligungsbefreiung profitieren, und bleibt somit auch auf der Ebene dieser Unternehmen unversteuert (226). (208) Ein direkter und klarer Zusammenhang zwischen den Erträgen, die von der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf Ebene der Holdinggesellschaften profitieren, und den als Aufwand abgezogenen Beträgen auf Ebene der Tochtergesellschaften ist bei der Teilumwandlung des LNG-ZORA erkennbar. In diesem Fall entsprechen die von der LNG Holding durch die teilweise Umwandlung und Annullierung von LNG-Supply-Anteilen im Jahr 2014 erzielten Erträge wirtschaftlich den von der LNG-Supply zwischen 2009 und 2014 abgezogenen ZORA-Akkretionen, die die LNG-Holding über das LNG-ZORA und das LNG-Termingeschäft erhalten hat (227). Dies wurde von Luxemburg ausdrücklich bestätigt: „La plus-value comptable de 506,2 MUSD réalisée par LNG Holding correspond économiquement à l'accroissement de valeur de LNG Supply entre 2009 et 2014“ (228). (209) Die Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf ein Einkommen auf der Ebene der Holdinggesellschaften, das wirtschaftlich den Beträgen entspricht, die auf der Ebene der Tochtergesellschaften als Aufwendungen abgezogen werden, stellt eine Ausnahme vom in Abschnitt 6.2.2.1 beschriebenen Referenzrahmen dar, wonach die Steuerbefreiung von Beteiligungen auf Erträge anwendbar ist, die nicht den Beträgen entsprechen, die von der Steuerbasis des Beteiligungsunternehmens abgezogen werden. Die Wirkung dieser Ausnahmeregelung besteht darin, dass praktisch der gesamte Gewinn, der durch LNG Supply und GSTM erzielt wird, in Luxemburg nie der Besteuerung unterliegt. Infolgedessen verbessert die durch die angefochtenen Steuervorbescheide gebilligte steuerliche Behandlung die finanzielle Situation der LNG Holding und der CEF. Nach dem in Abschnitt 6.2.2.1 beschriebenen ordentlichen System wären die von diesen Unternehmen vereinnahmten Erträge (in Form von ZORA-Akkretionen) auf der Ebene der Tochtergesellschaften nicht abgezogen worden. Diese Erträge wären geringer ausgefallen, da der entsprechende Gewinn zuvor in den Händen der Tochtergesellschaften steuerpflichtig gewesen wäre. (210) Luxemburg und Engie bestreiten die Anwendbarkeit von Artikel 164 Absatz 2 LIR auf die ZORA-Akkretionen. Mit anderen Worten, Luxemburg und Engie bestreiten, dass ZORA-Akkretionen mit Gewinnausschüttungen gleichgesetzt werden können. (211) In diesem Zusammenhang erinnert die Kommission daran, dass die LNG Holding in ihren Steuererklärungen für das Jahr 2014 den Gewinn aus der Annullierung der LNG-Anteile ausdrücklich als „befreite Dividende“, d. h. als Gewinnausschüttung, qualifiziert (229). (212) Darüber hinaus besteht, wie unter den Erwägungsgründen 207 und 208 erläutert, ein direkter und klarer Zusammenhang zwischen den Erträgen, die auf der Ebene der LNG Holding und der CEF befreit werden können, und den Beträgen, die von LNG Supply und GSTM als Aufwendungen abgezogen werden (die ZORA-Akkretionen). Aus wirtschaftlicher Sicht entsprechen die von der LNG-Holding und der CEF erzielten Erträge daher einer Gewinnausschüttung (230). (213) Auf jeden Fall erinnert die Kommission daran, dass die formelle Einstufung des auf der Ebene der LNG Holding und der CEF befreiten Gewinns als Gewinnausschüttung oder als Kapitalgewinn irrelevant ist. Wie in Abschnitt 6.2.2.1 beschrieben, ist es tatsächlich so, dass nach einem engeren Referenzrahmen, der sich ausschließlich aus den Regeln für die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen zusammensetzt, die Steuerbefreiung von Beteiligungen für Erträge gilt, die nicht den Beträgen entsprechen, die von der Steuerbemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmens abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, ob diese Erträge als Gewinnausschüttung oder Kapitalgewinn qualifiziert sind (231). (214) Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die der LNG Holding und der CEF auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung von den allgemeinen Regeln des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems für die Befreiung von der Beteiligungspflicht und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen abweicht. (215) Darüber hinaus führt diese Ausnahmeregelung zu einer Diskriminierung gegenüber anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf die Zielsetzung des Systems in einer mit der LNG Holding und der CEF vergleichbaren Rechts-und Sachlage befinden. Tatsächlich sind andere Körperschaftsteuerpflichtige, die Einkünfte aus Beteiligungen erhalten und daher den Regeln über die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen in Luxemburg unterliegen, von dem der LNG Holding und der CEF gewährten Steuervorteil ausgeschlossen, obwohl sie sich im Hinblick auf die Zielsetzung des Systems in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. Es stimmt, dass alle diese Steuerzahler von der Befreiung nach Artikel 166 LIR profitieren könnten. Die Steuerbefreiung von Beteiligungen wäre jedoch auf ein relativ niedrigeres Einkommen (d. h. das Ergebnis nach Steuern des Beteiligungsunternehmens) angewendet worden, wie in Erwägungsgrund 209 erläutert. (216) Luxemburg behauptet, dass Artikel 166 LIR für seine Anwendung nicht verlange, dass der Gewinn aus Beteiligungen zuvor besteuert worden sein müsse und dass die Bestimmungen des Artikels 164 LIR keine Bedingung sine qua non für die Anwendung von Artikel 166 LIR seien (232). In diesem Sinne ist Engie der Ansicht, dass alle Bedingungen für die Anwendung von Artikel 166 LIR erfüllt seien, sodass keine Ausnahmeregelung vorliegen könne (233). Sowohl Luxemburg als auch Engie bestreiten mit verschiedenen Argumenten auch, dass das Ziel von Artikel 166 LIR die Vermeidung der Doppelbesteuerung sei, die sich unter anderem auf die Richtlinie (EU) 2015/121 des Rates (234) („Mutter-Tochter-Richtlinie“) beziehen. (217) Die Kommission muss diese Argumentation zurückweisen. (218) Erstens ist die Tatsache, dass es keinen ausdrücklichen Zusammenhang zwischen Artikel 166 LIR und Artikel 164 Absätze 1 und 2 LIR gibt, irrelevant. Luxemburg hat ausdrücklich bestätigt (235), dass alle Beteiligungen, die für die Befreiung nach Artikel 166 LIR in Betracht kommen, auch auf der Ebene des Beteiligungsunternehmens unter Artikel 164 Absätze 1 und 2 LIR fallen (236). Dies hat zur Folge, dass nach dem in Abschnitt 6.2.2.1 beschriebenen Referenzrahmen die Steuerbefreiung von Beteiligungen für Erträge gilt, die nicht den Beträgen entsprechen können, die von der Steuerbemessungsgrundlage des Beteiligungsunternehmens abgezogen werden. In Abweichung von dieser Regel erlauben die angefochtenen Steuervorbescheide die Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf der Ebene der Holdinggesellschaften (steuerlich in Luxemburg ansässige Unternehmen) auf Erträge, die wirtschaftlich den als Aufwand abgezogenen Beträgen (die ZORA-Akkretionen) auf der Ebene der Tochtergesellschaften (ebenfalls in Luxemburg ansässig) entsprechen. Folglich weicht die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung vom Referenzsystem ab. (219) Zweitens ist auch ohne ausdrückliche Verbindung zwischen beiden Bestimmungen die Komplementarität von Artikel 166 LIR und Artikel 164 Absätze 1 und 2 LIR erforderlich, um die logische Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten. Wenn der gleiche Betrag auf der Ebene des Beteiligungsunternehmens als Aufwand abgezogen und auf der Ebene des Begünstigten als Ertrag befreit werden könnte, würde dieser Gewinn in Luxemburg nicht besteuert. Eine solche Auslegung würde es jeder Unternehmensgruppe ermöglichen, das Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems, nämlich die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen, leicht zu umgehen, indem sie den gesamten bisher unversteuerten Gewinn der Tochtergesellschaften an ihren Anteilseigner ausschüttet (237). Darüber hinaus wäre eine solche Auslegung auch nicht mit dem Ziel vereinbar, eine Doppel- oder Dreifachbesteuerung zu vermeiden (238). (220) In Artikel 107 AEUV sind Beihilfemaßnahmen in Bezug auf ihre wirtschaftlichen Auswirkungen auf dem Markt festgelegt, nicht in Bezug auf ihre Rechtmäßigkeit nach der nationalen Rechtsordnung, auf die angewandten Gesetzgebungsverfahren oder auf die Absicht des Gesetzgebers. In dem Maße, in dem der kombinierte Effekt der Abzugsfähigkeit der ZORA-Akkretionen und die Befreiung der entsprechenden Erträge darin besteht, dass praktisch der gesamte von den Tochtergesellschaften erzielte Gewinn auf der Ebene der Holdinggesellschaft unbesteuert bleibt, was zu einer Diskriminierung von Unternehmen in einer vergleichbaren Rechts- und Sachlage führt, ist die staatliche Maßnahme, die eine solche steuerliche Behandlung befürwortet, als Gewährung eines prima facie selektiven Vorteils anzusehen. Diese Schlussfolgerung ist unabhängig davon, ob die Bedingungen der Artikel 166 und 164 LIR eingehalten wurden, ob ein ausdrücklicher Zusammenhang zwischen diesen Bestimmungen besteht oder ob das Ziel der Mutter-Tochter-Richtlinie verfolgt wird. (221) Engie verweist auf das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Service public fédéral Finances (239), in dem die Bestimmungen der Mutter-Tochter-Richtlinie ausgelegt werden, die zu dem Zeitpunkt in Kraft waren, zu dem die angefochtenen Steuervorbescheide erteilt wurden (240). Nach Ansicht von Engie hat der Gerichtshof in diesem Urteil bestätigt, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie — anwendbar auf grenzüberschreitende Sachverhalte — nicht vorschreibt, dass Gewinne, die der Steuerbefreiung von Beteiligungen unterliegen, zuvor besteuert wurden. Engie ist der Ansicht, dass Luxemburg durch die Anwendung der gleichen Ausnahmeregelung auf interne Situationen die Gleichbehandlung von Unternehmensgruppen mit Tochtergesellschaften in Luxemburg und Unternehmensgruppen mit Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten gewährleistet habe. Da beide Situationen faktisch identisch seien und in beiden Fällen dieselben Bestimmungen gelten, ist Engie der Ansicht, dass die Steuerbefreiung von Beteiligungen nicht nur für die grenzüberschreitende aber nicht für die interne Situation gelten könne. (222) Die Kommission stellt zunächst klar, dass es sich bei dem vorliegenden Beschluss um eine rein interne Situation handelt, in der alle an den verschiedenen in den angefochtenen Steuervorbescheiden vorgesehenen Transaktionen beteiligten Unternehmen ihren steuerlichen Sitz in Luxemburg haben. Der selektive Vorteil ergibt sich aus einer Ausnahmeregelung, die darin besteht, dass der von zwei in