Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 3839) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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on Steuereinnahmen, die sonst Luxemburg zur Verfügung gestanden hätten (173). Daher werden die Maßnahmen aus staatlichen Mitteln finanziert. (158) Was die zweite Voraussetzung für die Feststellung einer Beihilfe betrifft, so sind die Unternehmen, denen aus den angefochtenen Steuervorbescheiden Vorteile entstehen, Teil der Engie-Gruppe, einem multinationalen Konzern, der auf verschiedenen Energiemärkten in mehreren Mitgliedstaaten tätig ist, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den unionsinternen Handel beeinträchtigen kann. In gleicher Weise hat Luxemburg durch eine günstigere steuerliche Behandlung von Engie Investitionen aus Mitgliedstaaten abgezogen, die keine ähnlich günstige steuerliche Behandlung anbieten können oder wollen. Da die angefochtenen Steuervorbescheide die Wettbewerbsposition des Begünstigten im Vergleich zu anderen Unternehmen, die im Handel innerhalb der EU konkurrieren, stärkt, sind sie als geeignet anzusehen, diesen Handel zu beeinträchtigen (174). (159) Auch in Bezug auf die vierte Bedingung für die Feststellung einer Beihilfe ist davon auszugehen, dass eine von einem Staat erlassene Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sie geeignet ist, die Wettbewerbsposition des Begünstigten im Vergleich zu konkurrierenden Unternehmen zu verbessern (175). (160) Insbesondere ist Engie in mehreren EU-Mitgliedstaaten in den Bereichen Strom, Erdgas und Flüssigerdgas, Energieeffizienzdienstleistungen und anderen damit verbundenen Märkten tätig. Dies sind alles Märkte, auf denen Engie im Wettbewerb mit anderen Unternehmen steht. Wie sich zeigen wird, befreit die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung Engie von einer Steuerschuld, die sie sonst bei der täglichen Ausübung ihrer normalen Geschäftstätigkeit hätte tragen müssen. Daher ist davon auszugehen, dass die auf der Grundlage dieser Steuervorbescheide gewährten Beihilfen den Wettbewerb verzerren oder zu verzerren drohen, indem sie die finanzielle Position von Engie auf den Märkten, auf denen sie tätig ist, stärken. Indem Engie von einer Steuerschuld befreit wird, die sie ansonsten hätte tragen müssen und die konkurrierende Unternehmen zu tragen haben, werden durch die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung Ressourcen freigesetzt, die Engie beispielsweise nutzen könnte, um in ihre Geschäftstätigkeit zu investieren, weitere Investitionen zu tätigen oder die Vergütung der Anteilseigner zu verbessern, was den Wettbewerb auf den Märkten, auf denen sie tätig ist, verzerrt. Damit ist in diesem Fall auch die vierte Bedingung für die Feststellung einer Beihilfe erfüllt. (161) Was die dritte Voraussetzung für die Feststellung einer Beihilfe betrifft, so besteht die Aufgabe eines Steuervorbescheids darin, im Voraus zu bestätigen, wie das ordentliche Steuersystem im Einzelfall aufgrund seiner spezifischen Tatsachen und Umstände anzuwenden ist. Wie jede andere Steuermaßnahme muss auch die aufgrund eines Steuervorbescheids gewährte steuerliche Behandlung jedoch den Vorschriften über staatliche Beihilfen entsprechen. Wird in einem Steuervorbescheid eine steuerliche Behandlung gebilligt, die nicht der entspricht, die sich aus der normalen Anwendung des ordentlichen Steuersystems ergeben würde, so gewährt die Maßnahme ihrem Adressaten einen ungerechtfertigten selektiven Vorteil, da diese steuerliche Behandlung dazu führt, dass sich die finanzielle Lage dieses Unternehmens in dem Mitgliedstaat im Vergleich zu Unternehmen in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage im Hinblick auf das Ziel des Steuersystems verbessert. (162) Im Einklang mit den im Einleitungsbeschluss zum Ausdruck gebrachten Zweifeln (176) ist die Kommission der Ansicht, dass die durch die angefochtenen Steuervorbescheide gebilligte steuerliche Behandlung einen selektiven Vorteil darstellt. Das Vorliegen dieses selektiven Vorteils lässt sich feststellen, indem man die Auswirkungen der steuerlichen Behandlung, die Engie gewährt wird, aus verschiedenen Blickwinkeln analysiert. In Abschnitt 6.2 wird die Kommission feststellen, dass ein selektiver Vorteil vorliegt, der die Auswirkungen der angefochtenen Steuervorbescheide auf der individuellen Ebene der Holdinggesellschaften LNG Holding und CEF analysiert. In Abschnitt 6.3 wird die Kommission feststellen, dass ein selektiver Vorteil vorliegt, der die Auswirkungen der angefochtenen Steuervorbescheide auf Ebene der Gruppe analysiert. Schließlich wird die Kommission in Abschnitt 6.4 nachweisen, dass Luxemburg Engie einen selektiven Vorteil gewährt hat, indem es seine nationalen Vorschriften zur Bekämpfung von Steuermissbrauch nicht anwendet. 6.2. FESTSTELLUNG DES VORLIEGENS EINES SELEKTIVEN VORTEILS DURCH ANALYSE DER AUSWIRKUNGEN DER STEUERLICHEN BEHANDLUNG AUF DER EBENE DER LNG HOLDING UND DER CEF (163) Wenn eine vom Staat erlassene Maßnahme die Nettofinanzlage eines Unternehmens verbessert, liegt ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vor (177). Bei der Feststellung des Vorliegens eines Vorteils ist auf die Wirkung der Maßnahme selbst hinzuweisen (178). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der Verringerung der Steuerlast eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage oder der Höhe der Steuerlast (179). (164) Die angefochtenen Steuervorbescheide billigen eine steuerliche Behandlung, auf deren Grundlage GSTM, EIL, CEF, LNG Supply, LNG Luxembourg und LNG Holding ihren steuerpflichtigen Gewinn jährlich für körperschaftsteuerliche Zwecke ermittelt haben. Diese steuerliche Behandlung wiederum bestimmt ihre Körperschaftsteuerpflicht in Luxemburg während des Zeitraums, der von den angefochtenen Steuervorbescheiden erfasst wird, und ist daher geeignet, einen selektiven Vorteil zu verschaffen. (165) In Bezug auf das Argument von Engie in Erwägungsgrund 133, dass es keinen Vorteil geben könne, da die steuerliche Behandlung aufgrund der fehlenden Umwandlung des GSTM-ZORA nicht zustande gekommen sei, stellt die Kommission folglich fest, dass das Bestehen des Vorteils nicht von der Umwandlung der ZORAs abhängt, auch wenn, wie in Abschnitt 8 erläutert, der Vorteil zum Zwecke der Bestimmung des Rückforderungsbetrags erst zu dem Zeitpunkt zustande kommt, zu dem die von der CEF und der LNG Holding vereinnahmten Erträge befreit werden (180). (166) Darüber hinaus erinnert die Kommission auch an einige Bemerkungen Luxemburgs (181) und Engies (182), dass der vorliegende Beschluss nicht die in Artikel 166 LIR als solche vorgesehene Steuerbefreiung von Beteiligungen betrifft, sondern die Anwendung dieser Regelung auf die besonderen Umstände des Falles, wie sie von den luxemburgischen Steuerbehörden bei der Ausstellung der angefochtenen Steuervorbescheide gebilligt wird. Tatsächlich besteht die zu prüfende steuerliche Behandlung darin, die Anwendung der Steuerbefreiung von Beteiligungen auf Erträge der LNG Holding und der CEF aus ihrer Beteiligung an LNG Supply bzw. GSTM zu ermöglichen, was wirtschaftlich den Beträgen entspricht, die auf der Ebene der letztgenannten Unternehmen als Aufwendungen (die ZORA-Akkretionen) abgezogen werden. Der kombinierte Effekt der Abzugsfähigkeit des Betrags der ZORA-Akkretionen und der Steuerbefreiung der entsprechenden Erträge besteht darin, dass praktisch der gesamte von LNG Supply und GSTM erzielte Gewinn unversteuert geblieben ist (183). Wie in Abschnitt 6.2.1 erläutert, weicht diese steuerliche Behandlung vom Referenzrahmen, dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem, ab. Darüber hinaus stellt sie eine ungerechtfertigte Diskriminierung gegenüber anderen Unternehmen dar, die in Luxemburg dem gleichen Referenzrahmen unterliegen und auf die Gesamtheit ihres Gewinns besteuert würden. (167) Nach Artikel 107 AEUV sind nur Beihilfen verboten, die eine „Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ darstellen, d. h. es sind Maßnahmen verboten, die einen selektiven Vorteil gewähren (184). Um eine nationale Steuermaßnahme nach dieser Analyse als selektiv einzustufen, hat der Gerichtshof den sogenannten Dreistufentest entwickelt. Im Rahmen dieses Tests muss die Kommission zunächst das Referenzsystem ermitteln. Danach muss sie nachweisen, dass die fragliche steuerliche Maßnahme eine Abweichung von diesem Referenzsystem darstellt, insofern sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die angesichts des im System verfolgten Ziel vergleichbarer Sach- und Rechtslage sind (prima facie Selektivität) (185). Schließlich kann eine steuerliche Maßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Referenzsystems darstellt, dennoch gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme unmittelbar aus den Grundsätzen oder Leitlinien dieses Steuersystems ergibt (186). Wenn dies der Fall ist, ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. Die Beweislast für diesen letzten Schritt liegt bei dem Mitgliedstaat. (168) Daher muss die Analyse des Vorliegens eines selektiven Vorteils mit der Ermittlung des in dem betreffenden Mitgliedstaat geltenden Referenzsystems beginnen. Gegen dieses Referenzsystem ist zu prüfen, ob die Maßnahme eine Ausnahmeregelung darstellt, die zu einer günstigeren Behandlung gegenüber anderen Unternehmen in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage angesichts der Ziele des Systems führt. (169) Das Referenzsystem besteht aus einem kohärenten Regelwerk, das auf der Grundlage objektiver Kriterien für alle Unternehmen gilt, die gemäß seiner Zielvorgaben in seinen Anwendungsbereich fallen. Diese Regeln definieren nicht nur den Anwendungsbereich des Systems, sondern auch die Bedingungen, unter denen das System anwendbar ist, die Rechte und Pflichten der ihm unterliegenden Unternehmen und die technischen Aspekte des Funktionierens des Systems (187). Im Falle von Steuern stützt sich das Referenzsystem auf Elemente wie die Bemessungsgrundlage, den Steuerpflichtigen, das steuerpflichtige Ereignis und die Steuersätze (188). (170) In diesem Fall wird die Kommission in Abschnitt 6.2.1. feststellen, dass die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung eine Ausnahme vom allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystem darstellt. In Abschnitt 6.2.2. wird sie nachweisen, dass diese steuerliche Behandlung auch von einem engeren Referenzsystem abweicht, das ausschließlich aus den Regeln des allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystems besteht, die die Steuerbefreiung von Beteiligungen und die Besteuerung von Gewinnausschüttungen regeln. 6.2.1. ABWEICHUNG VOM LUXEMBURGISCHEN KÖRPERSCHAFTSTEUERSYSTEM, DIE ZU EINER DISKRIMINIERUNG FÜHRT 6.2.1.1. Referenzrahmen: Luxemburger Körperschaftsteuersystem (171) Die angefochtenen Steuervorbescheide wurden zugunsten mehrerer in Luxemburg ansässiger Engie-Gesellschaften erteilt, um ihre Körperschaftsteuerpflicht nach den allgemeinen Regeln der Besteuerung von Körperschaftserträgen in Luxemburg zu bestimmen. In Anbetracht dessen ist die Kommission der Ansicht, dass sich das Referenzsystem im vorliegenden Fall aus diesen Regeln zusammensetzt, d. h. aus dem allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystem. (172) In diesem Fall deuten die wichtigsten Bestimmungen des Gesetzes (189) darauf hin, dass das Körperschaftsteuersystem für alle in Luxemburg ansässigen Unternehmen gilt, um ihre Körperschaftsteuerschuld zu bestimmen. (173) Gemäß Artikel 159 Absatz 1 LIR gelten alle Unternehmen mit Sitz oder zentraler Leitung im Gebiet Luxemburgs als steuerlich ansässig in Luxemburg und unterliegen der Körperschaftsteuer. Nach Artikel 159 Absatz 2 LIR unterliegen gebietsansässige Gesellschaften der Steuerpflicht auf die Gesamtheit ihrer Gewinne (sur l'ensemble des revenus du contribuable). In Übereinstimmung mit dieser Bestimmung sieht Artikel 163 LIR vor, dass die Körperschaftsteuer auf den vom Steuerpflichtigen in einem bestimmten Kalenderjahr erzielten steuerpflichtigen Gewinn anzuwenden ist. (174) Der zu versteuernde Gewinn (revenu imposable) der Körperschaftsteuerpflichtigen wird auf der Grundlage ihres Buchgewinns ermittelt. Artikel 18 LIR (190) erläutert, wie der Jahresgewinn des Steuerzahlers bestimmt wird. Gemäß dieser Bestimmung wird der Gewinn als Differenz zwischen dem investierten Nettovermögen am Ende des Steuerjahres und dem investierten Nettovermögen zu Beginn des Steuerjahres ermittelt, zuzüglich Entnahmen für den persönlichen Gebrauch und abzüglich der während des Jahres geleisteten zusätzlichen Beiträge. (175) Um den steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln, ist es daher zunächst erforderlich, die Werte des Nettoanlagevermögens der Gesellschaft zu bestimmen, das für steuerliche Zwecke verwendet werden soll. Zu diesem Zweck erklärt Artikel 23 LIR (191), dass der Wert des Nettovermögens nach den Regeln und Grundsätzen der Rechnungslegung zu bestimmen ist, und Artikel 40 (192) legt das Prinzip der Verknüpfung der Steuerbilanz mit der Handelsbilanz fest, wonach die Werte der Steuerbilanz den Werten der Handelsbilanz entsprechen sollten, es sei denn, eine bestimmte Steuerregel verlangt die Verwendung eines anderen Wertes (193). Dies bedeutet, dass nach dem allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystem der Buchgewinn einer Gesellschaft in ihre Bemessungsgrundlage einbezogen wird, sofern nicht eine spezifische Bestimmung des Gesetzes etwas anderes festlegt. (176) Zusammenfassend lässt sich sagen, dass das luxemburgische Körperschaftsteuersystem für alle Unternehmen mit Hauptsitz oder zentraler Verwaltung im Gebiet Luxemburgs gilt, und die Grundlage für die Berechnung des zu versteuernden Gewinns der Buchgewinn ist. Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems ist daher die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen, wie er in ihren Abschlüssen festgelegt ist. (177) Dies wird grundsätzlich weder von Luxemburg noch von Engie bestritten (194). Nach Ansicht Luxemburgs (195) bestehe das Referenzsystem zum einen aus den Artikeln 18, 40 und 23 LIR, die die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage, die Verknüpfung der Handelsbilanz mit der Steuerbilanz und das Vorsichtsprinzip betreffen (196), und zum anderen aus Artikel 22bis LIR. Engie zufolge (197) bestehe das Referenzsystem aus den Artikeln 18 bis 45 LIR, die die Grundsätze des luxemburgischen Steuerrechts für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage eines Unternehmens verankern, z. B. das Vorsichtsprinzip, die Verknüpfung der Steuerbilanz mit der Handelsbilanz und die Abzugsfähigkeit von Betriebsaufwendungen (198). Engie stimmt ausdrücklich zu, dass das Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen ist (199). (178) Die Definition des allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystems als Referenzrahmen steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs, der immer wieder festgestellt hat, dass bei Maßnahmen zur Bestimmung der Körperschaftsteuerschuld das zu berücksichtigende Referenzsystem das Körperschaftsteuersystem des betreffenden Mitgliedstaats ist, das für alle Unternehmen gilt und nicht die spezifischen Bestimmungen dieses Systems, die nur für bestimmte Steuerzahler oder für bestimmte Transaktionen gelten. Im Falle von World Duty Free beispielsweise, einem Fall, der die Regeln für Investitionen in Beteiligungen betrifft, bestätigte der Gerichtshof die Position der Kommission, dass das Referenzsystem das spanische Körperschaftsteuersystem und nicht die spezifischen Regeln für die steuerliche Behandlung dieser Investitionen sei (200). (179) Die Kommission ist der Auffassung, dass die Beschränkung des Referenzrahmens auf spezifische Bestimmungen des allgemeinen Einkommensteuerrechts, die auf bestimmte Transaktionen oder bestimmte Unternehmen abzielen, bedeuten würde, dass die Bestimmung des Referenzsystems in einem bestimmten Fall vollständig davon abhängen würde, ob der betreffende Mitgliedstaat spezifische Steuervorschriften erlassen hat, anstatt sich mit dem Ziel des Steuersystems zu befassen. Durch den Erlass spezifischer Regeln, die nur für bestimmte Unternehmen oder Transaktionen gelten, könnte der Mitgliedstaat argumentieren, dass die steuerliche Behandlung dieser Unternehmen oder Transaktionen niemals eine Abweichung vom Referenzrahmen darstellt. Dies würde diese Maßnahmen gegen die Anwendung von Artikel 107 AEUV abschirmen und somit die Kontrolle staatlicher Beihilfen unwirksam machen. Mit anderen Worten, die Annahme dieses Ansatzes würde bedeuten, dass die Qualifikation einer Maßnahme als Abweichung vom Referenzsystem vollständig von der vom Mitgliedstaat angewandten Regulierungstechnik abhängt. Wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, ist dies unvereinbar mit dem etablierten Grundsatz, nach dem Artikel 107 AEUV eine Maßnahme als staatliche Beihilfe in Bezug auf ihre Auswirkungen und damit unabhängig von den angewandten Techniken definiert (201). (180) Luxemburg bestreitet nicht ausdrücklich, dass der Referenzrahmen das allgemeine Körperschaftsteuersystem ist. Es ist jedoch der Auffassung, dass das Ziel der Besteuerung der von in Luxemburg steuerpflichtigen Gesellschaften erzielten Gewinne weder geweiht ist noch in den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes widergespiegelt wird und dass die Bestimmungen des Gesetzes nicht so ausgelegt werden können, dass alle Gewinne einer in Luxemburg steuerpflichtigen Gesellschaft unter allen Umständen, auch nicht gegen den Wortlaut des Gesetzes, besteuert werden müssen (202). Luxemburg und Engie berufen sich in diesem Zusammenhang auf den Grundsatz der Rechtmäßigkeit, nach dem die Art und Weise, wie die Steuern festgelegt werden, durch das Gesetz festgelegt ist, das streng auszulegen ist, und wenn eine bestimmte Situation nicht ausdrücklich durch das Gesetz festgelegt ist (Schweigen des Gesetzgebers), kann sie nicht der Besteuerung unterliegen (203). (181) Die Kommission ist mit dieser Behauptung nicht einverstanden. (182) Erstens versteht die Kommission nicht, wie die Besteuerung des Gewinns aller steuerpflichtigen Unternehmen nicht das Ziel eines Körperschaftsteuersystems sein kann. Die Kommission stellt nämlich fest, dass Luxemburg in seinen Bemerkungen kein alternatives Ziel vorschlägt. Zweitens stellt die Kommission fest, dass Engie mit der Tatsache übereinstimmt, dass das Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen ist (204). Drittens genügt, wie unter den Erwägungsgründen 172 bis 176 beschrieben, eine bloße Lektüre der einschlägigen Rechtsvorschriften, um zu dem Schluss zu gelangen, dass das luxemburgische Körperschaftsteuersystem darauf abzielt, den Gewinn aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen zu besteuern, der auf der Grundlage ihrer Abschlüsse ermittelt wird. (183) Unter Berufung auf den Grundsatz der Rechtmäßigkeit scheinen Luxemburg und Engie auf das Vorliegen einer Ausnahme oder Lücke im luxemburgischen Steuerrecht hinzuweisen, die zur effektiven Nichtbesteuerung praktisch aller von LNG Supply und GSTM in Luxemburg erzielten Gewinne geführt hätte. Der Kern dieses Arguments besteht darin, dass in diesen Fällen solche Ausnahmen oder Lücken Teil des Referenzsystems wären und es daher keine Ausnahmeregelung geben könnte. (184) Die Kommission wies diese Argumentation zurück. Da die von Engie in den angefochtenen Steuervorbescheiden entwickelten Strukturen — wie Luxemburg und Engie zugeben (205) — jedem Marktteilnehmer offen stehen, bedeutet dies, dass jedes Unternehmen sein Geschäft auf eine Tochtergesellschaft übertragen, eine ähnliche Finanzierungsstruktur aufbauen und am Ende nur auf einen marginalen Teil seiner Gewinne besteuert werden könnte, wie es bei Engie der Fall war. Mit anderen Worten, kann diesem Argument zufolge jeder Steuerzahler in Luxemburg wählen, ob er auf die Gesamtheit seines Gewinns besteuert wird oder praktisch unbesteuert bleibt. Die Kommission kann diese Schlussfolgerung nicht akzeptieren. Es verstößt nicht nur gegen das allgemeine Merkmal eines Steuersystems, nach dem die Höhe der zu zahlenden Steuern nicht einseitig vom Steuerzahler festgelegt werden kann, sondern auch gegen den Grundsatz — der allen Mitgliedstaaten gemeinsam ist —, dass die Einkommenssteuern nach der Zahlungsfähigkeit des Steuerzahlers erhoben werden sollten. Darüber hinaus würde sie die Fähigkeit des Staates gefährden, die zur Finanzierung seines Haushalts erforderlichen Mittel zu mobilisieren, was sein Steuersystem ineffizient machen würde. (185) In der Praxis würde der von Luxemburg und Engie vertretene Ansatz die Kontrolle staatlicher Beihilfen unwirksam machen, da die Mitgliedstaaten in ihren Steuersystemen — absichtlich oder unabsichtlich — ungerechtfertigte Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz der Gewinnbesteuerung einführen dürfen, von denen ganze Kategorien von Unternehmen oder Transaktionen profitieren könnten. Da solche Ausnahmen Teil des Referenzrahmens wären, könnten sie niemals staatliche Beihilfen darstellen. (186) Als weiteres Argument behauptet Luxemburg, dass der Referenzrahmen durch Bezugnahme auf ein vom nationalen Gesetzgeber ausdrücklich festgelegtes Regelwerk und nicht auf ein angebliches „Prinzip“ oder „Ziel“ definiert werden sollte, dessen Auslegung über die klaren und präzisen Bestimmungen des Gesetzes hinausgehen würde (206). (187) Die Kommission stimmt nicht darin überein, dass ein Referenzsystem nicht durch Bezugnahme auf seine Ziele definiert werden könne, wie beispielsweise die Besteuerung des Gewinns aller steuerpflichtigen Unternehmen. Im Gegenteil ist dies die übliche Art und Weise, in der die Rechtsprechung des Gerichtshofs den Referenzrahmen für Beihilfesachen im Bereich der Körperschaftsteuer definiert hat (207). Tatsächlich muss die Kommission das Ziel des Systems zur Feststellung der Selektivität festlegen, da sie nur anhand dieses Ziels nachweisen kann, ob sich Unternehmen, die vom Vorteil ausgeschlossen sind, in einer mit den Begünstigten der betreffenden Maßnahme vergleichbaren Rechts- und Sachlage befinden (208). Auf jeden Fall ist das Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems, das für alle in Luxemburg steuerpflichtigen Körperschaftsteuerpflichtigen gilt, im Gesetz definiert, wie es in den Erwägungsgründen 172 bis 176 erläutert wurde, und Luxemburg hat erneut kein anderes Ziel festgelegt. Daher ist dieses Argument zurückzuweisen. (188) In Anbetracht dessen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass das luxemburgische Körperschaftsteuersystem das anzuwendende Referenzsystem ist, dessen Ziel die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen ist (209). Die Tatsache, dass es einige Ausnahmen oder Anpassungen bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage geben kann, wie Luxemburg (210) oder Engie (211) behaupten, untergräbt diese Schlussfolgerung nicht. Gegen dieses System ist daher zu prüfen, ob die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung eine Ausnahmeregelung darstellt, die zu einer günstigeren Behandlung gegenüber anderen Unternehmen in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage im Hinblick auf das Ziel des Systems führt (212). (189) Die LNG Holding und die CEF können im Hinblick auf das Ziel des allgemeinen luxemburgischen Körperschaftsteuersystems, d. h. die Besteuerung des Gewinns aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen, als in einer mit allen in Luxemburg steuerpflichtigen Körperschaftsteuerpflichtigen vergleichbaren Rechts- und Sachlage befindlich betrachtet werden. Vor diesem Hintergrund befinden sich alle gewinnbringenden Körperschaftsteuerpflichtigen bei der Bewertung ihrer Körperschaftsteuerpflicht in Luxemburg grundsätzlich in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage. (190) Die Tatsache, dass die LNG Holding und die CEF — im Gegensatz zu anderen Steuerzahlern — Gewinnausschüttungen von Beteiligu