Beschluss (EU) 2019/421 der Kommission vom 20. Juni 2018 über die von Luxemburg durchgeführte staatliche Beihilfe SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) zugunsten von Engie (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 3839) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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lagen dieser Unternehmen in Luxemburg, d. h. die kombinierte Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg, nicht erhöhen oder verringern können. Luxemburg erläutert außerdem, dass die Kommission, um festzustellen, ob eine Maßnahme selektiv ist, nachweisen müsse, dass sie vom Referenzsystem selbst abweicht und nicht vom Ziel des Referenzsystems. (119) Luxemburg bringt vor, dass die Kommission zur Feststellung der Selektivität einer Maßnahme nachweisen müsse, dass Unternehmen aus einem bestimmten Sektor gegenüber anderen bevorzugt behandelt würden, und verweist auf die Aufhebung des Beschlusses der Kommission in der Sache Comunidad Autonoma de Galicia (164). (120) Luxemburg bestreitet auch die Erklärung der Kommission, dass alle vom Emittenten eines ZORA im Zusammenhang mit den ZORA-Akkretionen erfassten steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen in die Steuerbemessungsgrundlage des Inhabers einbezogen worden wären, also ohne Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage der Gruppe in Luxemburg. Luxemburg erinnert daran, dass Artikel 22bis LIR es dem Darlehensgeber eines Wandeldarlehens erlaube, zum Zeitpunkt der Umwandlung keinen Kapitalgewinn zu buchen. Daher habe die Intervention von EIL und LNG Luxembourg nach Auffassung Luxemburgs die Steuerbemessungsgrundlage der Engie-Gruppe verglichen mit einer Situation, in der sie ein direktes ZORA verwendet hätte, nicht verringert. (121) Luxemburg bestreitet auch jeden Missbrauch von Rechten. Insbesondere verurteilt Luxemburg die Unterstellung der Kommission, dass es ein simuliertes Geschäft im Sinne von Artikel 5 StAnpG genehmigt habe, und erinnert daran, dass alle Beteiligten eine tatsächliche rechtliche Existenz hätten und ihre vertraglichen Verpflichtungen erfüllt hätten. Luxemburg weist auch das Argument zurück, dass die Rechtsform der Transaktion nicht mit dem Inhalt übereinstimme, da die Transaktionen zur Finanzierung der Übertragung von Vermögenswerten innerhalb der Gruppe im Sinne von Artikel 6 StAnpG durchgeführt würden. 4.3. ERMANGELUNG DER RÜCKFORDERUNG (122) Für den Fall, dass die Kommission einen ablehnenden Beschluss erlässt, ist Luxemburg der Ansicht, dass dieser nur für die Zukunft gelten sollte und dass die Kommission die mutmaßlichen staatlichen Beihilfen im Einklang mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht zurückfordern sollte. 5. STELLUNGNAHMEN VON ENGIE (123) Engie betrachtet die ZORAs als Schuldtitel. Der zu erstattende Gesamtbetrag hänge von der Leistung des Kreditnehmers ab. Daher argumentiert Engie, dass der Kreditgeber vor der Umwandlung keine Erträge erhalten solle. Darüber hinaus sei das ZORA bis zu seiner Umwandlung ein bilanziertes Schuldtitelinstrument und werde sowohl für buchhalterische als auch für steuerliche Zwecke als solches behandelt. (124) Engie argumentiert, dass die Abzugsfähigkeit der mit einem ZORA verbundenen Kosten auf der Ebene des Kreditnehmers mit dem geltenden Steuerrecht übereinstimme. Die mit der Erstattung des ZORA verbundenen Aufwendungen, die nach den geltenden Rechnungslegungsvorschriften in den Abschlüssen gebucht werden, seien nach dem steuerlichen Grundsatz der Verknüpfung der Buchhaltung mit der Steuerbilanz steuerlich absetzbar. Nach dem Vorsichtsprinzip sei es dem Darlehensgeber nicht gestattet, vor der Umwandlung des ZORA in Anteile einen Gewinn in seinem Jahresabschluss zu erfassen. Daher verbuche der Darlehensgeber erst zum Zeitpunkt der Umwandlung einen Gewinn, der steuerpflichtig ist. Laut Engie erlaube Artikel 22bis LIR einem Unternehmen jedoch einen vorübergehenden Steueraufschub im Falle der Umwandlung eines Wandeldarlehens. Schließlich hätten EIL und LNG Luxembourg ihre Risiken durch den Abschluss von Termingeschäften mit der CEF bzw. der LNG Holding abgedeckt. Die Erträge der CEF und der LNG Holding aus ihren Investitionen sind nach dem geltenden Steuerrecht, einschließlich Artikel 166 LIR, steuerpflichtig. (125) Engie erläuterte im Einzelnen die auf LNG Supply und GSTM übertragenen Aktivitäten, die jeweils aus einem langfristigen (rund 20 Jahre) Flüssigerdgasliefervertrag („LNG-Vertrag“) im Jemen und seinen Nebenanlagen (Terminalkapazitäten und Schiffskapazitäten) einerseits und den Cash-Pooling-Aktivitäten der Gruppe andererseits bestünden (165). (126) Engie erklärte auch, dass aufgrund der hohen Gewinne von LNG Supply nur das ZORA zwischen LNG Supply und LNG Luxembourg im Jahr 2014 teilweise umgestellt worden sei. Nach der teilweisen Umwandlung habe LNG Luxembourg ein zu versteuerndes Ergebnis verbucht. LNG Luxembourg hat sich nicht für die in Artikel 22bis LIR festgelegte Regelung entschieden. Im selben Geschäftsjahr verbuchte das Unternehmen einen abzugsfähigen Aufwand in gleicher Höhe aufgrund der Übertragung der Anteile an die LNG Holding im Rahmen des LNG-Termingeschäfts. (127) Engie bestätigte auch, dass die Anwendung von Artikel 22bis LIR tatsächlich keine Auswirkungen auf das zu versteuernde Einkommen der ZORA-Kreditgeber (LNG Luxembourg oder EIL) gehabt hätte, da der Verkaufspreis und der Verkaufstermin durch die Termingeschäfte im Voraus festgelegt seien. In diesem Zusammenhang wurde in der Sitzung vom 1. Juni 2017 erörtert, unter welchem Szenario LNG Luxembourg oder EIL ein steuerpflichtiges Ergebnis realisieren würde, da die ZORAs gegen die Termingeschäfte abgesichert sind. Engie stellte klar, dass sich jedes zu versteuernde Einkommen, das sich aus der Umwandlung der ZORAs ergibt, in einem entsprechenden steuerlich abzugsfähigen Verlust auf die Termingeschäfte widerspiegelt. (128) Was schließlich den anwendbaren Rechtsrahmen auf der Ebene der Holdinggesellschaften (d. h. CEF und LNG Holding) anbelange, so habe Engie festgelegt, dass die Holdinggesellschaft zum Zeitpunkt der Übertragung der Anteile und, falls der Wert der Anteile höher liege als der in den Termingeschäften festgelegte Kaufpreis, keinen Gewinn verbuche. Ein solcher Gewinn könne erst später gebucht werden, wenn die Anteile der Emittenten verkauft oder annulliert wurden. Laut Engie könne dieser potenzielle Gewinn im Rahmen der für alle luxemburgischen Unternehmen geltenden Steuerbefreiung von Beteiligungen gemäß Artikel 166 LIR steuerfrei sein. (129) Engie bringt vor, dass die Umsetzung der GSTM- und LNG-ZORAs die im Einklang mit dem Steuerrecht getroffenen Steuerregelungen respektiere und nicht zu einer doppelten Nichtbesteuerung führe. Engie erklärte in der Sitzung vom Juni 2017 weiter, dass, falls man einer wirtschaftlichen und keiner rechtlichen Argumentation folge, die lange Laufzeit des ZORA berücksichtigt werden sollte und man sich nicht auf die profitablen Jahre konzentrieren sollte, in denen begrenzte Steuern gezahlt wurden. Engie erklärte, dass, falls man einer Argumentation nach Einheiten folgt und nicht einem wirtschaftlichen oder globalen Ansatz, das System symmetrisch ist. (130) Engie erklärte weiter, dass das GSTM-ZORA noch nicht zu einer Umwandlung geführt habe. Auf der Ebene von EIL sei zu diesem Zeitpunkt kein Gewinn verbucht worden. Das LNG-ZORA wurde 2014 teilweise in Anteile umgewandelt, was zu einem Gewinn in Höhe der kumulierten ZORA-Akkretionen auf der Ebene von LNG Luxembourg führte. LNG Luxembourg hat sich nicht für die in Artikel 22bis LIR vorgesehene fakultative Regelung des Steueraufschubs entschieden, und der aus der Umwandlung erzielte Gewinn wurde bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für 2014 berücksichtigt. (131) Engie erklärte weiter die genauen Rollen von EIL und LNG Luxembourg. Die Rollen werden in Verrechnungspreisberichten beschrieben, die von Engie zur Begründung der ZORAs erstellt und der Kommission zusammen mit ihren Bemerkungen zum Einleitungsbeschluss (die „Verrechnungspreisberichte“) vorgelegt wurden. EIL und LNG Luxembourg werden in den Verrechnungspreisberichten als „Investor“ bezeichnet, der alle mit den Geschäften verbundenen Risiken trägt und die damit verbundenen Schlüsselfunktionen wahrnimmt, während diese Unternehmen gleichzeitig durch die Termingeschäfte aus Risikogesichtspunkten vollständig abgedeckt sind (166). Engie erklärte, dass es aus Sicht des Verrechnungspreises zur Bestimmung der Vergütung des ZORA-Emittenten möglich sei, den ZORA-Kreditgeber mit dem Käufer der umgewandelten Anteile im Rahmen der Termingeschäfte zu fusionieren. (132) Da die Intervention von EIL und LNG Luxembourg aus wirtschaftlicher und handelspolitischer Sicht neutral ist, hat die Kommission in der Sitzung vom 1. Juni 2017 aufgefordert, die Notwendigkeit zu erläutern, dass diese Unternehmen zur Finanzierung der Übertragung von Vermögenswerten über diese Einrichtungen verfügen müssen. Engie bestätigte, dass sie die Finanzierung der Übertragung von Aktivitäten anders hätte gestalten können. Es gebe zwar andere Möglichkeiten, diese Operation zu strukturieren, aber die gegenwärtige Struktur wurde gewählt, weil sie mehr Flexibilität für das Management der Unternehmen und mehr Möglichkeiten für zukünftige Operationen biete, die wichtige Kriterien für die Organisation einer Unternehmensgruppe seien. 5.1. ENGIE BESTREITET DAS VORLIEGEN VON VORTEILEN (133) Engie bringt vor, dass die betroffenen Unternehmen keinen Vorteil hätten, da sie nicht von einer ungerechtfertigten Steuerermäßigung profitierten. Engie erklärt, dass der Abzug von ZORA-Akkretionen keinen Wettbewerbsvorteil darstelle. Darüber hinaus ist Engie der Ansicht, dass es keinen Wettbewerbsvorteil durch die Kombination der Regelung für die Kreditnehmer der ZORAs und der Regelung für die Kreditgeber geben könne, da dieser Vorteil aufgrund der nicht erfolgten Umwandlung des GSTM-ZORA und der Entscheidung, sich für das LNG-ZORA nicht für Artikel 22bis LIR zu entscheiden, nicht zustande kam. 5.2. ENGIE BESTREITET DIE SELEKTIVITÄT DER ANGEFOCHTENEN MAẞNAHMEN (134) Erstens ist Engie der Ansicht, dass die angefochtenen Steuervorbescheide keine Einzelbeihilfe darstellen. (135) Engie stellt das von der Kommission in der Eröffnungsentscheidung verwendete Referenzsystem infrage. Engie ist der Ansicht, dass Artikel 109 Absatz 1 und 164 LIR nicht anwendbar seien, und zwar erstens, weil sie nur Einzelpersonen beträfen und zweitens, weil sie keine Kredite beträfen. Das richtige Referenzsystem bestehe aus den Artikeln 18 bis 45 LIR, die die Grundsätze des luxemburgischen Steuerrechts für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage eines Unternehmens verankern, z. B. das Vorsichtsprinzip (Artikel 23 LIR), die Verknüpfung der Steuerbilanz mit der Handelsbilanz (Artikel 40 LIR) und die Abzugsfähigkeit von Betriebsaufwendungen (Artikel 45 LIR). (136) Engie zufolge weichen die angefochtenen Steuervorbescheide nicht von dem geltenden Referenzsystem ab. Die Erhöhung der Verschuldung sei ein finanzieller Aufwand für die Kreditnehmer. Dieser Finanzaufwand werde im Jahresabschluss erfasst und sei nach dem Prinzip der Verknüpfung der Steuerbilanz mit der Handelsbilanz und dem Abzug der Betriebskosten abzugsfähig. Umgekehrt führe die Verringerung der Schulden bei negativen ZORA-Akkretionen zur Verbuchung eines zu versteuernden Einkommens. Die anschließende Umwandlung des Darlehens in Anteile stelle die ursprüngliche Qualifikation des Instruments als Fremdkapital nicht infrage. Was EIL und LNG Luxembourg betreffe, so gebe ihnen Artikel 22bis LIR die Möglichkeit, sich zum Zeitpunkt der Umwandlung für einen Steueraufschub zu entscheiden. LNG Luxembourg habe sich nach der teilweisen Umwandlung der LNG-ZORA im Jahr 2014 nicht für diese Regelung entschieden und einen steuerpflichtigen Gewinn erzielt. Die GSTM-ZORA und der Rest der LNG-ZORA hätten bisher zu keiner Umwandlung geführt. Es seien keine Erträge realisiert worden und es hätte nicht von der fakultativen Regelung des Artikels 22bis LIR Gebrauch gemacht werden können. Daher ist Engie der Ansicht, dass die angefochtenen Steuervorbescheide weder in ihrem Inhalt noch in ihrer Umsetzung vom Referenzsystem abweichen. (137) Auf der Grundlage der TP-Berichte argumentiert Engie, dass die Methode zur Schätzung der zu versteuernden Marge auf der Ebene der Kreditnehmer (d. h. die Vergütung der Kreditnehmer) eine zuverlässige Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darstelle. Die Funktionen, Risiken und Vermögenswerte der verschiedenen juristischen Personen seien nach marktüblichen Kriterien vergütet worden. Die beiden vorgelegten TP-Berichte würden die Funktionen und Risiken der Kreditnehmer (LNG Supply oder GSTM) und des „Investors“ (der nicht genau identifiziert ist) bewerten und kämen zu dem Schluss, dass fast alle Risiken vom „Investor“ getragen werden, während der Kreditnehmer in die tägliche Geschäftsführung der übertragenen Geschäfte eingebunden sei. Die TP-Berichte würden die Preisvergleichsmethode (167) als die relevante Methode zur Beurteilung des Fremdvergleichscharakters des ZORA und der Vergütung von Exchange Traded Funds als vergleichbare Vergütung identifizieren. Schließlich kämen die TP-Berichte zu dem Schluss, dass die Vergütung der Kreditnehmer mit der Vergütung von börsennotierten Fonds übereinstimme und daher unter Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu betrachten sei. (138) Engie zufolge stünde die Bestätigung der kombinierten Anwendung der betreffenden Bestimmungen des luxemburgischen Rechts durch die angefochtenen Steuervorbescheide im Einklang mit dem Ziel des luxemburgischen Körperschaftsteuersystems, die Gewinne aller in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen unter Berücksichtigung der Vergütung der Schuldtitel zu besteuern. Jeder Kreditnehmer würde der gleichen steuerlichen Behandlung unterliegen, d. h. der Abzugsfähigkeit von Finanzaufwendungen. Ebenso würde jeder Kreditgeber, der ein ähnliches Darlehen abschließen würde, der gleichen steuerlichen Behandlung unterliegen, d. h. der Besteuerung eines Buchgewinns zum Zeitpunkt der Rückzahlung, es sei denn, er entscheide sich für eine Steuerabgrenzung. (139) Luxemburg bestreitet auch jeden Rechtsmissbrauch. Die an den Transaktionen beteiligten Unternehmen seien alle juristischen Personen. Darüber hinaus hätten die angefochtenen Transaktionen eine wirtschaftliche Begründung, nämlich die Finanzierung der Übertragung von Tätigkeiten. Daher ist Engie der Ansicht, dass Luxemburg weder die ZORA-Akkretionen von der Steuer befreit habe noch eine Steuerhinterziehung oder einen Missbrauch des nationalen Rechts gebilligt habe. (140) Zweitens ist Engie der Ansicht, dass die angefochtenen Steuervorbescheide, da sie lediglich das anwendbare nationale Recht bestätigten, als eine Beihilfe zu bewerten seien. In diesem Zusammenhang ist Engie der Ansicht, dass solche Beihilfen, wie durch die angefochtenen Steuervorbescheide klargestellt worden sei, nicht selektiv seien. Sie seien allgemeiner Natur, da sie einzeln oder kumulativ ohne Unterschied auf alle Wirtschaftsteilnehmer ohne jegliche Bedingung anwendbar seien. Ihre Anwendbarkeit unterliege nicht der Erteilung von Steuervorbescheiden, die in diesem Fall aus Gründen der Rechtssicherheit beantragt wurden. Jedes Unternehmen, das sich in einer rechtlich und faktisch vergleichbaren Situation befindet, könne im Hinblick auf das Ziel des Steuersystems, nämlich die Besteuerung von Gewinnen, von diesen Regelungen profitieren. Daher würden sie nach Ansicht von Engie durch ihre Auswirkung keine Diskriminierung oder Unterscheidung zwischen Unternehmen schaffen. (141) Drittens bekräftigt Engie, dass sich die fraglichen Maßnahmen aus den Leitprinzipien des luxemburgischen Steuersystems und insbesondere aus dem Vorsichtsprinzip ergäben. (142) Engie bestreitet, dass das luxemburgische Körperschaftsteuersystem das Ziel habe, die in den Abschlüssen erfassten Gewinne zu besteuern. Das Referenzsystem sei das luxemburgische Körperschaftsteuersystem, einschließlich Artikel 166 LIR, dessen Anwendung in den angefochtenen Steuervorbescheiden genehmigt worden sei. (143) Engie weist auch darauf hin, dass die angefochtenen Steuervorbescheide nicht von Artikel 166 LIR abwichen. Gemäß dem luxemburgischen Körperschaftsteuersystem könne jede Dividende oder jeder Kapitalgewinn, der von einem Steuerzahler erfasst wird, nicht besteuert werden, wenn die Bedingungen von Artikel 166 LIR erfüllt sind. Engie stellt fest, dass die Bedingungen von Artikel 166 LIR erfüllt gewesen seien, als LNG Supply sein Kapital durch die Annullierung der neu ausgegebenen Anteile herabsetzte. Engie ist daher der Ansicht, dass die angefochtenen Steuervorbescheide nicht von den geltenden Steuervorschriften abgewichen seien und nicht zu einer Senkung der Steuern geführt hätten, die ohne sie fällig gewesen wären. (144) Engie ist ferner der Ansicht, dass die luxemburgischen Steuerbehörden gemäß den Artikeln 99 und 101 der Luxemburger Verfassung nicht von den strengen Bedingungen des Artikels 166 LIR abweichen können. (145) Engie stellt fest, dass sich der Einleitungsbeschluss auf eine mögliche Einzelbeihilfe und nicht auf Artikel 166 LIR beziehe, der eine Regelung darstellen würde. Für den Fall, dass die Kommission Artikel 166 LIR nicht als Ausnahmeregelung an sich betrachte, sondern nur deren Anwendung in den angefochtenen Steuervorbescheiden infrage stelle, habe die Kommission nicht nachgewiesen, dass die angefochtenen Steuervorbescheide von Artikel 166 LIR abwichen. (146) Engie argumentiert, dass die Ausweitung der Verordnung über Steuerbefreiungen von Beteiligungen — die 1940 in Luxemburg eingeführt wurde — mit dem Ziel der Errichtung des Binnenmarkts vereinbar gewesen sei. Laut Engie sei dies genau das Ziel der Richtlinie 90/435/EWG. Engie ist der Ansicht, dass diese Richtlinie keine Besteuerung der auszuschüttenden Gewinne vorschreibe. (147) Im Hinblick auf die Argumentation auf Ebene der Gruppe weist Engie darauf hin, dass die Bewertung der Selektivität nur auf der Ebene einer einzelnen juristischen Person und nicht auf Ebene der Gruppe relevant sei. Engie geht davon aus, dass die Kommission in früheren Entscheidungen bzw. Beschlüssen (168) den Standpunkt vertreten habe, dass eine Analyse auf Ebene der Gruppe nicht gerechtfertigt sei. (148) Engie zufolge beinhalte das luxemburgische Körperschaftsteuersystem weder einen Grundsatz der symmetrischen Behandlung zwischen gebietsansässigen Unternehmen, die Teil derselben Transaktion sind, noch „Verknüpfungsregeln“, wie sie von der OECD empfohlen werden (169). Engie bekräftigt, dass jedes Unternehmen der Gruppe in Übereinstimmung mit den geltenden Regeln besteuert worden sei, was durch die angefochtenen Steuervorbescheide bestätigt werde. (149) Engie erklärt, dass die Transaktionen, deren steuerliche Behandlung durch die angefochtenen Steuervorbescheide gebilligt wurde, ein wirtschaftliches Ziel verfolgen, nämlich die Finanzierung der Übertragung von Vermögenswerten. Daher seien Engie zufolge die Kriterien des Artikels 6 StAnpG im vorliegenden Fall nicht erfüllt. (150) Laut Engie seien die Begünstigten der angefochtenen Steuervorbescheide nicht anders behandelt worden als andere Unternehmen, die von solchen Steuervorbescheiden nicht profitieren würden, da die angefochtenen Steuervorbescheide nur die korrekte Anwendung der in Luxemburg geltenden Steuervorschriften bestätigten. Daher würden die angefochtenen Steuervorbescheide andere Unternehmen in einer mit Engie vergleichbaren Sach- und Rechtslage angesichts der Ziele des luxemburgischen Steuersystems weder rechtlich noch tatsächlich diskriminieren. 5.3. ERMANGELUNG DER RÜCKFORDERUNG (151) Schließlich argumentiert Engie, dass die Kommission, falls sie die angefochtenen Steuervorbescheide als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe qualifizieren sollte, ihre Rückforderung nicht anordnen könne, ohne gegen eine Reihe allgemeiner Rechtsgrundsätze zu verstoßen, nämlich die Grundsätze der Rechtssicherheit, des berechtigten Vertrauens, der guten Verwaltungspraxis und der Gleichbehandlung. (152) Insbesondere könne die Kommission das Vorliegen eines selektiven Vorteils nur nachweisen, indem sie rückwirkend ihre eigene Auslegung des luxemburgischen Steuerrechts durchsetzte, um zu dem Schluss zu gelangen, dass es in dem vorliegenden Fall falsch angewandt wurde. Die daraus resultierende Rechtsunsicherheit sollte durch die Nichtrückwirkung der Auswirkungen der Entscheidung begrenzt werden. 6. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MAẞNAHMEN (153) Wie in Erwägungsgrund 92 beschrieben, wurden im Einleitungsbeschluss drei Hauptzweifel vorgebracht: Im vorliegenden Beschluss wird die Kommission ihre Bewertung auf den dritten Zweifel, d. h. die kombinierte Wirkung der Abzugsfähigkeit der ZORA-Akkretionen und der Befreiung der entsprechenden Erträge, konzentrieren und erläutern, warum die im Einleitungsbeschluss zum Ausdruck gebrachten Zweifel nicht ausgeräumt wurden. 6.1. VORLIEGEN EINER BEIHILFE (154) Nach Maßgabe des Artikels 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. (155) Damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV eingestuft werden kann, müssen alle in dieser Bestimmung genannten Bedingungen erfüllt sein (170). Daher muss es erstens eine Intervention des Staates oder aus staatlichen Mitteln geben; zweitens muss diese Intervention geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen; drittens muss sie einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, und viertens muss sie den Wettbewerb verzerren oder zu verzerren drohen (171). (156) Was die erste Voraussetzung für die Feststellung einer Beihilfe betrifft, so wurden die angefochtenen Steuervorbescheide von der luxemburgischen Steuerverwaltung, einem Organ des luxemburgischen Staates, erteilt. Diese Steuervorbescheide führten dazu, dass die Verwaltung eine bestimmte steuerliche Behandlung akzeptierte. Auf der Grundlage dieser Vorbescheide haben die Engie-Gruppengesellschaften LNG Supply, LNG Luxembourg, LNG Holding, GSTM, EIL und CEF ihre Körperschaftsteuerpflicht in Luxemburg jährlich ermittelt. Diese Steuerregelungen werden anschließend von den Unternehmen der Engie-Gruppe für ihre jährlichen Körperschaftsteuererklärungen verwendet, die von der luxemburgischen Steuerverwaltung als ihrer Körperschaftsteuerpflicht in Luxemburg entsprechend akzeptiert wurden. Der auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil ist daher Luxemburg zuzurechnen. (157) Im Hinblick auf die Finanzierung der Maßnahmen durch staatliche Mittel hat der Gerichtshof immer wieder festgestellt, dass eine Maßnahme, mit der die öffentliche Hand bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewährt, die zwar keine positive Übertragung staatlicher Mittel beinhaltet, die Personen, für die die Steuerbefreiung gilt, aber in eine günstigere finanzielle Situation bringt als andere Steuerzahler, eine staatliche Beihilfe darstellt (172). In diesem Fall bestätigen die angefochtenen Steuervorbescheide, dass die ZORA-Akkretionen steuerlich abzugsfähige Aufwendungen auf der Ebene von LNG Supply und GSTM sind, während die entsprechenden Erträge, die einmal auf der Ebene der LNG Holding bzw. der CEF realisiert wurden, von der Steuer befreit wären. Infolgedessen bleiben die Beträge der ZORA-Akkretionen, die einen erheblichen Teil der Gewinne von LNG Supply und der GSTM ausmachen, in Luxemburg steuerfrei. Daher kann man sagen, dass die auf der Grundlage der angefochtenen Steuervorbescheide gewährte Steuerbehandlung die Körperschaftsteuerschuld der Engie-Gruppe in Luxemburg verringert und somit zu einem Verlust staatlicher Ressourcen führt. Denn alle Aufwendungen von Unternehmen der Engie-Gruppe, die in Luxemburg als steuerlich abzugsfähig erklärt wurden, sowie alle Erträge von Unternehmen der Engie-Gruppe, die in Luxemburg als steuerfrei erklärt wurden, führen zu einem Verlust v