Beschluss (EU) 2016/2326 der Kommission vom 21. Oktober 2015 über die staatliche Beihilfe SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) Luxemburgs zugunsten von Fiat (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 7152) (Text von Bedeutung für den EWR )

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ezugssystem darstellt oder nicht, in der Regel mit der Feststellung eines Vorteils, der dem Begünstigten durch diese Maßnahme gewährt wird, einher. Wenn eine Steuermaßnahme zu einer ungerechtfertigten Verringerung der Steuerverbindlichkeit eines Begünstigten führt, der ohne diese Maßnahme unter dem Bezugssystem höhere Steuern entrichten müsste, stellt diese Verringerung sowohl den durch die Steuermaßnahme gewährten Vorteil als auch die Abweichung vom Bezugssystem dar. (218) Gemäß dem Gerichtshof ermöglicht im Fall von Einzelbeihilfen (im Gegensatz zu Beihilferegelungen) „die Feststellung des wirtschaftlichen Vorteils grundsätzlich eine Annahme der Selektivität“ (103). Im vorliegenden Fall ist die Einzelbeihilfe, von der FFT profitiert, der angefochtene Steuervorbescheid, mit dem eine Methode zur Berechnung der in Luxemburg steuerpflichtigen Gewinne von FFT für die von FFT innerhalb der Fiat-Gruppe wahrgenommenen Funktionen genehmigt wird, wobei diese Gewinne anschließend auf der Grundlage des allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystems besteuert werden. 7.2.2.1. Selektiver Vorteil durch eine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz (219) Grundsätzlich besteht das Ziel eines Steuervorbescheids darin, im Voraus für einen bestimmten Zeitraum Gewissheit über die Anwendung eines allgemeinen Steuersystems auf einen konkreten Einzelfall zu erlangen, und zwar unter Berücksichtigung bestimmter Fakten und Umstände, die dem jeweiligen Fall eigen sind, vorausgesetzt, dass diese Fakten und Umstände während der Anwendungsdauer des jeweiligen Vorbescheids keine wesentlichen Veränderungen erfahren. Wenn ein Steuervorbescheid auf einer Bewertungsmethode beruht, die ohne Begründung vom Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems abweicht, so wird davon ausgegangen, dass der jeweilige Steuervorbescheid dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft, da diese selektive Behandlung zu einer Verringerung der Steuerschuld des Begünstigten in dem betreffenden Mitgliedstaat und zu einem Vorteil gegenüber anderen Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, führt. (220) Ein Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV ist ein wirtschaftlicher Vorteil, den ein Unternehmen unter normalen Marktbedingungen, d. h. ohne ein staatliches Eingreifen, nicht erhalten hätte (104). Ein Vorteil liegt somit vor, wenn die finanzielle Situation eines Unternehmens durch ein staatliches Eingreifen verbessert wird (105). Um eine derartige Verbesserung aufzuzeigen, wird die finanzielle Situation des Unternehmens, die sich aus der angefochtenen Maßnahme ergibt, mit der finanziellen Situation desselben Unternehmens verglichen, die sich ergeben hätte, wenn die Maßnahme nicht gewährt worden wäre (106). Ein Vorteil kann sowohl in der Gewährung von positiven wirtschaftlichen Vorteilen als auch in der Verringerung von Belastungen bestehen, die ein Unternehmen üblicherweise zu tragen hat (107). (221) Wie in den Erwägungsgründen 52 ff erklärt wird, akzeptierte Luxemburg durch den angefochtenen Steuervorbescheid eine vom FFT-Steuerberater im Verrechnungspreis-Bericht vorgeschlagene Methode für die Bestimmung des steuerpflichtigen Gewinns von FFT in Luxemburg, die es FFT ermöglicht, seine Körperschaftssteuerverbindlichkeit in Luxemburg auf jährlicher Basis für den Zeitraum festzulegen, für den dieser Vorbescheid gültig ist. Insbesondere bestimmt der mit dem angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreis-Bericht — da keine vom Markt bestimmten Transaktionen vorliegen, wie es bei einem nicht-integrierten Einzelunternehmen der Fall wäre — die Gewinne, die diesem Unternehmen der Fiatgruppe zuzuweisen sind und die sich aus der Festsetzung der Preise der Transaktionen ergeben, die FFT mit anderen Unternehmen der Gruppe tätigt. (222) Der Gerichtshof hat bereits geurteilt, dass eine Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus einer Steuermaßnahme ergibt, welche es einem Steuerpflichtigen erlaubt, im Rahmen von gruppeninternen Transaktionen Verrechnungspreise zu verwenden, die nicht mit den Preisen vergleichbar sind, welche von unabhängigen Unternehmen unter Bedingungen des freien Wettbewerbs nach dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbart würden, dem betroffenen Steuerpflichtigen einen selektiven Vorteil verschafft, da die Steuern, die er in Anwendung des allgemeinen Steuersystems zu entrichten hat, geringer sind als die, die unabhängige Unternehmen, welche ihre Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage ihres Buchgewinns berechnen, zu entrichten haben (108). (223) In seinem Urteil über die von Belgien angewandte Steuerregelung für Koordinierungszentren (109) prüfte der Gerichtshof die Anfechtung einer Entscheidung der Kommission, in der diese u. a. den Schluss zog, dass die Methode zur Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung den genannten Zentren einen selektiven Vorteil verschaffte (110). Nach dieser Regelung wurden die steuerpflichtigen Gewinne auf einen pauschalen Betrag festgelegt, der einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der betrieblichen Ausgaben und Aufwendungen entsprach, der weder die Personalkosten noch die Finanzaufwendungen umfasste. Der Gerichtshof stellte fest: „Für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist, wie die Kommission in der 95. Begründungserwägung der angefochtenen Entscheidung vorschlägt, diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Der Gerichtshof führte weiter aus: „Der Ausschluss [dieser Personalkosten und Finanzaufwendungen] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten ermöglicht nicht, zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“, was nach Feststellung des Gerichts „den Koordinierungszentren einen wirtschaftlichen Vorteil [verschafft]“ (111). (224) Der Gerichtshof hat also anerkannt, dass eine Steuermaßnahme, die ein einer Gruppe angehörendes Unternehmen dazu veranlasst, Verrechnungspreise zu berechnen, die nicht denen entsprechen, welche unter freien Wettbewerbsbedingungen berechnet würden, d. h. Preisen, die von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelt wurden, diesem Unternehmen einen Vorteil verschafft, da sie eine Verringerung seiner Steuerbemessungsgrundlage und damit der in Anwendung des allgemeinen Körperschaftssteuersystems zu entrichtenden Steuer bewirkt. (225) Der Grundsatz, dem zufolge Transaktionen zwischen Unternehmen derselben Gruppe so vergütet werden sollten, als ob sie zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen unter freien Wettbewerbsbedingungen ausgehandelt worden wären, wird im Allgemeinen als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. In seinem Urteil über die belgischen Koordinierungszentren akzeptierte der Gerichtshof den Fremdvergleichsgrundsatz als Bezugskriterium für die Feststellung, ob ein Unternehmen der Gruppe infolge einer steuerlichen Maßnahme, die seine Verrechnungspreise und damit seine Steuerbemessungsgrundlage bestimmt, einen Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erhält. (226) Mit Hilfe des Fremdvergleichsgrundsatzes soll sichergestellt werden, dass zwischen den Unternehmen einer Gruppe getätigte Transaktionen auf der Grundlage der Gewinne besteuert werden, die erzielt worden wären, wenn dieselben Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen abgeschlossen worden wären; andernfalls würden die Unternehmen der Gruppe unter dem normalen Körperschaftssteuersystem in Bezug auf die Berechnung ihrer steuerpflichtigen Gewinne von einer Vorzugsbehandlung profitieren, was zu einer Ungleichbehandlung von Unternehmen führen würde, die sich im Hinblick auf die Zielsetzung eines solchen Systems, die darin besteht, die Gewinne aller Unternehmen, die seiner Steuerhoheit unterliegen, zu besteuern, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (227) Um festzustellen, ob Luxemburg FFT einen selektiven Vorteil gewährt hat, muss die Kommission folglich prüfen, ob die von der Luxemburger Steuerbehörde durch den angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Methode für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von FFT in Luxemburg von einer Methode abweicht, die zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis führt und somit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Da die von der Luxemburger Steuerbehörde durch den angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Methode dazu führt, dass FFT nach dem allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystem weniger Steuern zu entrichten hat als nicht-integrierte Unternehmen, deren steuerpflichtige Gewinne nach diesem System vom Markt bestimmt werden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass dieser Steuervorbescheid FFT einen selektiven Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV verschafft. (228) Der Fremdvergleichsgrundsatz bildet deshalb notwendigerweise einen festen Bestandteil der Prüfung von den Unternehmen einer Gruppe gewährten steuerlichen Maßnahmen auf der Grundlage des Artikels 107 Absatz 1 AEUV, unabhängig davon, ob ein Mitgliedstaat diesen Grundsatz in seinem nationalen Rechtssystem verankert hat oder nicht. Er wird angewendet, um festzustellen, ob die steuerpflichtigen Gewinne eines einer Gruppe zugehörenden Unternehmens für die Zwecke der Berechnung der Körperschaftssteuer auf der Grundlage einer Methode berechnet wurden, die mit den Marktbedingungen vergleichbar ist, sodass das jeweilige Unternehmen im Rahmen des allgemeinen Körperschaftssteuersystems gegenüber nicht-integrierten Unternehmen, deren steuerpflichtiger Gewinn vom Markt bestimmt wird, keine Vorzugsbehandlung erfährt. Um jedes Missverständnis auszuräumen: Der Fremdvergleichsgrundsatz, den die Kommission im Rahmen ihrer beihilferechtlichen Würdigung anwendet, ist nicht der, der sich aus Artikel 9 des OECD-Musterabkommens ergibt, die ein unverbindliches Instrument darstellt. Es handelt sich um einen allgemeinen Grundsatz der Gleichbehandlung im Bereich der Besteuerung, der in den Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 1 AEUV fällt, der die Mitgliedstaaten bindet und dessen Anwendungsbereich einzelstaatliche Steuerbestimmungen nicht ausschließt (112). (229) In Erwiderung auf Luxemburgs Argument, dass die Kommission mit der Vornahme einer solchen Prüfung in Bezug auf die Auslegung des Luxemburger Rechts an die Stelle der nationalen Steuerbehörden tritt (113), erinnert die Kommission folglich daran, dass sie nicht prüft, ob der angefochtene Steuervorbescheid mit dem in Artikel 164 Absatz 3 L.I.R bzw. im Rundschreiben definierten Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht, sondern dass sie festzustellen beabsichtigt, ob die Luxemburger Steuerbehörde FFT einen selektiven Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV gewährt hat, indem sie einen Steuervorbescheid billigte, mit dem eine Gewinnzuweisung genehmigt wurde, die von der Höhe der Gewinne abweicht, die im Rahmen des allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystems besteuert worden wären, wenn dieselben Transaktionen von unabhängigen Unternehmen ausgeführt worden wären, die sie unter vergleichbaren Umständen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelt hätten. (230) Schließlich erinnert die Kommission unter Bezugnahme auf das Argument von Luxemburg und FFT, demzufolge die Prüfung der durch den angefochtenen Steuervorbescheid genehmigten Verrechnungspreisvereinbarung durch die Kommission notwendigerweise begrenzt sein müsse, da die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft sei, erinnert die Kommission daran, dass der „approximative Charakter“ der Verrechnungspreise vor dem Hintergrund dieser Zielsetzung zu betrachten ist. Während in Artikel 1.13 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien in der Tat eingeräumt wird, dass die Verrechnungspreisgestaltung keine exakte Wissenschaft ist, heißt es dort auch: „Wichtig ist, das Ziel nicht aus den Augen zu verlieren, auf der Basis zuverlässiger Informationen eine angemessene Schätzung des Ergebnisses eines dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Geschäftsvorfalls zu erhalten.“ Zielsetzung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien ist es, zugunsten von Steuerverwaltungen und multinationalen Unternehmen für Steuerzwecke die am besten geeigneten Methoden der Schätzung von fremdvergleichskonformen Preisen für grenzübergreifende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu ermitteln. Die Verfolgung dieser Zielsetzung wäre nicht möglich, wenn der approximative Charakter der Festsetzung der Verrechnungspreise genutzt werden könnte, um den Konsens über angemessene Methoden der Verrechnungspreisgestaltung, den diese Leitlinien verkörpern, unbeachtet zu lassen. Der approximative Charakter des Fremdvergleichsgrundsatzes kann deshalb nicht angeführt werden, um eine Verrechnungspreis-Analyse zu rechtfertigen, die entweder methodisch inkohärent ist oder auf einer unangemessenen Auswahl von Vergleichsdaten beruht. (231) Abschließend kann festgestellt werden: Wenn aufgezeigt werden kann, dass die Methode, die von der Luxemburger Steuerverwaltung mit dem angefochtenen Steuervorbescheid für die Bestimmung der steuerpflichtigen Gewinne von FFT in Luxemburg genehmigt wurde, von einer Methode abweicht, die zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes und damit fremdvergleichskonformes Ergebnis führt, verschafft der Steuervorbescheid FFT einen selektiven Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV, da er dazu führt, dass FFT nach dem allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystem weniger Steuern zahlen muss als nicht-integrierte Unternehmen, deren Steuerbemessungsgrundlage durch die Gewinne bestimmt wird, die sie zu Marktbedingungen erwirtschaften. 7.2.2.2. Einleitende Bemerkung: Bezüglich des Vorhandensein einer festen Steuerbemessungsgrundlage geäußerte Bedenken (232) Der erste von der Kommission im Einleitungsbeschluss geäußerte Zweifel bezieht sich darauf, dass die mit dem angefochtenen Steuervorbescheid genehmigte Steuerbemessungsgrundlage von FFT eine feste Bandbreite aufzuweisen scheint. Ferner zeigen die während der förmlichen Prüfung eingereichten Unterlagen, dass die Steuerbemessungsgrundlage von FFT auf 2 Mio. EUR pro Jahr festgelegt war, bevor der angefochtene Steuervorbescheid genehmigt wurde. Wenngleich FFT kraft des Rundschreibens seinen vorherigen Antrag auf der Grundlage eines Verrechnungspreis-Berichts erneuern musste, führte der im Hinblick auf den angefochtenen Steuervorbescheid erstellte Verrechnungspreis-Bericht in Bezug auf die Steuerbemessungsgrundlage zu einem Ergebnis, das mit dem zuvor genehmigten Pauschalbetrag nahezu übereinstimmte. (233) Aufgrund einer Klarstellung, die Luxemburg während des Verwaltungsverfahrens übermittelte und in der das Land erklärte, dass mit dem angefochtenen Steuervorbescheid eine Methode, nicht aber eine feste Bandbreite genehmigt worden sei (114), sowie aufgrund von Daten, die zeigen, dass die Steuerbemessungsgrundlage von FFT in den Jahren 2012 und 2013 niedriger war als die untere Grenze der durch den angefochten Vorbescheid mutmaßlich vereinbarten Bandbreite (115), vertritt die Kommission jedoch die Ansicht, dass dieser Zweifel ausgeräumt werden konnte. 7.2.2.3. Die dem angefochtenen Steuervorbescheid zugrunde liegenden methodologischen Entscheidungen, Parameter und Anpassungen. (234) Der angefochtene Steuervorbescheid akzeptiert eine Methode der Festlegung einer Zuweisung der Gewinne zugunsten von FFT, die auf einer vom Steuerberater von FFT erstellten Verrechnungspreis-Analyse beruht, in der der Steuerberater eine Vergütung für die von FFT wahrgenommenen gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Funktionen sowie für das von FFT übernommene Risiko berechnet. (235) Dieser Verrechnungspreis-Analyse liegen verschiedene methodologische Entscheidungen zugrunde: i) die Entscheidung, für die Schätzung des steuerpflichtigen Gewinns von FFT in Luxemburg die TNMM anzuwenden; ii) die Entscheidung, als Gewinnindikator im Rahmen der TNMM das Kapital zu verwenden; iii) die Entscheidung, die Rahmenvereinbarung Basel II für die Berechnung dieses Kapitals zugrunde zu legen und iv) die Entscheidung, das auf den Preisen der Anteile basierende CAPM für die Ermittlung einer für dieses Eigenkapital erforderlichen Rendite zu verwenden. (236) Wie in den Erwägungsgründen 241 bis 301 erläutert, wurde (Entscheidung i) die TNMM unter den fünf in den OECD-Leitlinien beschriebenen und ausführlich untersuchten Methoden ausgewählt. Die OECD-Leitlinien behandeln auch die Entscheidung ii eines Gewinnindikators für die Zwecke der Anwendung der TNMM. Allerdings werden die nachfolgenden methodologischen Entscheidungen iii und iv nicht von den OECD-Leitlinien abgedeckt. (237) Der Steuerberater von FFT fährt dann mit einer Auswahl mehrerer Parameter fort, d. h., mit konkreten Zahlen, die zur Schätzung des zu vergütenden Eigenkapitals (in Bezug auf Entscheidung iii) und der Höhe der für dieses Eigenkapital erforderlichen Rendite für dieses Kapital (in Bezug auf Entscheidung iv) verwendet werden. Hinsichtlich des zu vergütenden Kapitalbetrags wählt der Steuerberater Parameter für die Gewichtung der Risiken und die Mindestkapitalanforderung, um die hypothetische regulatorische Eigenmittelausstattung von FFT zu schätzen. Hinsichtlich der erforderlichen Höhe der Rendite, die auf dieses Kapital anzuwenden ist, wählt der Steuerberater die für die Zwecke der Anwendung des CAPM erforderlichen Parameter für einen risikofreien Satz, einen Beta-Faktor und eine Marktprämie (116). (238) Schließlich optiert der Steuerberater dafür, nicht die Gesamthöhe des Eigenkapitals von FFT bei der Berechnung einer fremdvergleichskonformen Vergütung zu berücksichtigen: So zieht er von dem Eigenkapital den Betrag der Beteiligungen ab, die FFT an FFNA und FFC hält, und berechnet auf den verbleibenden Betrag eine Vergütung für die wahrgenommenen Funktionen (117). Diese Entscheidungen scheinen sich jedoch nicht auf Parameter zu beziehen. Sie scheinen vielmehr Anpassungen in der Methode für die Bestimmung der Zuweisung der Gewinne zugunsten von FFT darzustellen, die keiner der allgemein verwendeten Methoden entsprechen. (239) Auf der Grundlage dieser methodologischen Entscheidungen, der Wahl der Parameter für deren Anwendung und der Anpassungen […] ermittelt der Steuerberater die Vergütung für die gruppeninternen Finanzierungs- und Treasury-Tätigkeiten von FFT; im angefochtenen Steuervorbescheid wird anerkannt, dass diese Vergütung mit dem Rundschreiben und dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. (240) In den Erwägungsgründen 241 bis 301 erläutert die Kommission, warum sie erachtet, dass mehrere dieser Entscheidungen über Methoden, Parameter und Anpassungen […] dazu führen, dass die von FFT nach dem allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuern niedriger sind als die Steuern, die nicht-integrierte Unternehmen, deren steuerpflichtige Gewinne auf der Grundlage von zu Marktbedingungen abgeschlossenen Transaktionen bestimmt werden, zu entrichten hätten, und warum der angefochtene Steuervorbescheid damit durch Genehmigung dieser Entscheidungen und Anpassungen FFT einen selektiven Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV gewährt, indem er vom Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. 7.2.2.4. Die Wahl der TNMM und die Funktionsanalyse im Verrechnungspreis-Bericht (241) Im Hinblick auf Entscheidung i wird die mit dem angefochtenen Steuervorbescheid gebilligte Vergütung für die wahrgenommenen Funktionen und das von FFT übernommene Risiko vom Steuerberater anhand der TNMM geschätzt (118). Diese Methode ist eine der fünf in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen und ausführlich behandelten Methoden. Die genannten Leitlinien schreiben grundsätzlich vor, dass die Methode auszuwählen ist, die für die Schätzung von auf dem Fremdvergleichsgrundsatz beruhenden Verrechnungspreisen am besten geeignet ist (119). (242) Damit eine Methode zu einem effektiven Resultat führt, sind für ihre Anwendung außerdem einer oder mehrere Parameter erforderlich. Die Wahl der Methode und der Parameter darf keine willkürliche Entscheidung darstellen. Wenn diese Entscheidung dem alleinigen Ermessen des Steuerpflichtigen überlassen wird, würde dies integrierte, grenzübergreifende Gruppen gegenüber Unternehmen, die Transaktionen auf dem Markt durchführen, begünstigen. Die Ersteren könnten die Methode und die Parameter der Festsetzung der Preise für gruppeninterne Transaktionen zu Zwecken der Berechnung ihrer Steuerbemessungsgrundlage selbst wählen, während die Letzteren Transaktionen zu Marktkonditionen ausführen und nicht die Möglichkeit haben, ihre Steuerbemessungsgrundlage anzupassen. Diesen Entscheidungen muss deshalb das Ziel zugrunde liegen, für gruppeninterne Transaktionen einen fremdvergleichskonformen Preis zu gewährleisten. (243) Wenn jedoch ein fremdvergleichskonformer Preis für den Zweck der Verrechnungspreisgestaltung geschätzt wird, bedeutet die Anwendung einer zweitbesten Methode nicht automatisch einen Vorteil für integrierte, länderübergreifende Gruppen. Wenn eine solche Methode gewählt wird, die Methode aber mit einem übertrieben konservativen Parametersatz angewandt wird, kann die berechnete Vergütung zu einem Ergebnis führen, das in diesem spezifischen Fall dem marktbasierten Ergebnis entspricht, oder zu einer übertriebenen Steuerlast führen, sodass ein Steuervorbescheid, der diese zweitbeste Methode akzeptiert, keinen Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV verschaffen würde. (244) Selbst wenn dagegen die am besten geeignete Methode gewählt wird, kann die mit dieser Methode ermittelte Vergütung die vom Steuerpflichtigen zu entrichtende Steuerhöhe unterschätzen und ihm damit einen Vorteil im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV verschaffen, wenn die Methode in Verbindung mit übertrieben günstigen Parametern angewandt wird. (245) Im Einleitungsbeschluss äußerte die Kommission Bedenken, dass die TNMM möglicherweise nicht die am besten geeignete Methode für die Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Vergütung und somit des steuerpflichtigen Gewinns von FFT ist. Im Vergleich zu den anderen vier in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegten Methoden ist die CUP-Methode direkter und würde im Falle ihrer Anwendung eine verlässlichere Annäherung an ein Marktergebnis ermöglichen. (246) Angesichts der im Laufe des förmlichen Prüfverfahrens eingereichten Informationen akzeptiert die Kommission jedoch FFTs Argument, dass die CUP-Methode im Fall von FFT möglicherweise nicht die am besten geeignete Methode sein könnte. Aus diesen Informationen geht hervor, dass FFT Transaktionen mit verschiedenen Gegenparteien der Fiatgruppe abschließt und dass die anwendbaren Zinsen, die Form und die Fälligkeit der bereitgestellten Darlehen und der von FFT emittierten Anleihen variieren, selbst wenn der Rang der einschlägigen Instrumente einheitlich zu sein scheint. Da folglich die Anwendung der CUP-Methode für den Zweck der Verrechnungspreisgestaltung erfordern würde, für jedes einzelne von FFT bereitgestellte Darlehen vergleichbare Transaktionen zu finden, scheint die Entscheidung des Steuerberaters, die TNMM anzuwenden, um eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die wahrgenommenen Funktionen und das von FFT übernommene Risiko zu schätzen, angemessen. (247) Darüber hinaus erkennt die Kommission an, dass die Verrechnungspreis-Analyse im Falle von FFT auf einer Eigenkapitalrendite basiert, was einen akzeptablen Leistungsindikator für den Finanzsektor darstellt, und dass die von FFT wahrgenommenen Funktionen mit denen von Finanzinstituten vergleichbar sind. Die Komplexität der Aktiva- und Passivastruktur von FFT zeigt in der Tat, dass FFT eine Funktion der Fristentransforma