Beschluss (EU) 2016/2326 der Kommission vom 21. Oktober 2015 über die staatliche Beihilfe SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) Luxemburgs zugunsten von Fiat (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 7152) (Text von Bedeutung für den EWR )

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

len, dass FFT der Fiat gruppe zugehört, einer weltweit aktiven Entität, die in allen Mitgliedstaaten der Union tätig ist, sodass eine Beihilfe zugunsten von FFT geeignet ist, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen. Bei einer vom Staat gewährten Maßnahme wird ferner davon ausgegangen, dass sie den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sie die Wettbewerbssituation des Begünstigten gegenüber seinen Wettbewerbern stärkt (75). Da der angefochtene Vorbescheid FFT von einer Steuerpflicht befreit, der es im Rahmen des allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystems hätte nachkommen müssen, verfälscht er den Wettbewerb oder droht er, den Wettbewerb zu verfälschen, indem er die finanzielle Lage von FFT und der Fiatgruppe stärkt, sodass die vierte Voraussetzung für das Vorliegen von Beihilfe im vorliegenden Fall ebenfalls erfüllt ist. (190) Hinsichtlich der dritten Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe wird die Kommission in Abschnitt 7.2 aufzeigen, warum sie der Auffassung ist, dass der angefochtene Steuervorbescheid FFT dadurch einen selektiven Vorteil verschafft, dass er eine Verringerung der von FFT in Luxemburg zu entrichtenden Steuern bewirkt, da er von den Steuern abweicht, die FFT unter dem allgemeinen Steuersystem hätte entrichten müssen. Aus diesem Grund sind alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt. 7.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils (191) Nach ständiger Rechtsprechung verlangt „Artikel 107, Absatz 1 AEUV die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv“ (76). (192) In Steuersachen hat der Gerichtshof eine Analyse in drei Schritten entwickelt, um festzustellen, ob eine bestimmte Steuermaßnahme selektiv ist (77). Zunächst wird das allgemeine oder normale in dem jeweiligen Mitgliedstaat anwendbare Steuersystem festgestellt: das „Bezugssystem“. Zweitens ist festzustellen, ob die fragliche Steuermaßnahme eine Abweichung von diesem System darstellt, da sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf die mit dem System verbundenen Zielsetzungen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, muss in einem dritten Schritt geprüft werden, ob die Maßnahme durch das Wesen oder den inneren Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Eine Steuermaßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betroffene Mitgliedstaat nachweisen kann, dass die Maßnahme sich unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems ergibt (78). Wenn dies der Fall ist, ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem dritten Schritt liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat. 7.2.1. Bestimmung des Bezugssystems 7.2.1.1. Das aus dem allgemeinen Luxemburger Körperschaftsteuersystem bestehende Bezugssystem (193) Im Allgemeinen besteht ein Bezugssystem für die Zwecke der Analyse des selektiven Charakters einer Beihilfemaßnahme aus einem einheitlichen Regelwerk, das auf der Grundlage objektiver Kriterien auf alle Unternehmen angewendet wird, die in den durch seine Zielsetzung definierten Anwendungsbereich fallen. (194) Im vorliegenden Fall erachtet die Kommission, dass es sich bei dem Bezugssystem um das allgemeine Luxemburger Körperschaftssteuersystem handelt, dessen Ziel in der Besteuerung der Gewinne aller steuerpflichtigen Unternehmen in Luxemburg besteht (79). Das Luxemburger Körperschaftssteuersystem wird auf inländische und auf ausländische, in Luxemburg ansässige Unternehmen einschließlich der Luxemburger Zweigniederlassungen der ausländischen Unternehmen angewandt. Ein Unternehmen gilt als in Luxemburg ansässig, wenn es seinen Sitz oder seine Hauptniederlassung in Luxemburg hat. Inländische und ausländische, in Luxemburg ansässige Unternehmen unterliegen mit ihren weltweit erzielten Gewinnen der Körperschaftssteuer, sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Nicht in Luxemburg ansässige Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer nur in Bezug auf bestimmte in Luxemburg erwirtschaftete Arten von Einnahmen (80). Steuern sind zahlbar auf die erwirtschafteten Gewinne abzüglich der steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen und Verluste, die unbegrenzt vortragsfähig sind. (195) Die Luxemburger Körperschaftssteuer setzt sich zusammen aus einer auf 21 % festgesetzten Steuer auf die Unternehmensgewinne („impôt sur le revenue des collectivités“ oder „IRC“) und, bei in der Stadt Luxemburg ansässigen Unternehmen, einer kommunalen Gewerbesteuer („impôt commercial communal“) in Höhe von 6,75 %. Außerdem wird ein Aufschlag von 5 % auf die IRC von 21 % erhoben, der einem Beschäftigungsfonds zufließt (81). Seit dem 1. Januar 2011 beträgt der Gesamtkörperschaftssteuersatz in Luxemburg somit 28,80 % (82) (83). (196) Die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns zum Zweck der luxemburgischen Körperschaftssteuer erfolgt grundsätzlich auf der Grundlage der Finanzbuchhaltung des Steuerpflichtigen, vorbehaltlich bestimmter vom Luxemburger Steuerrecht vorgeschriebener Anpassungen, die hauptsächlich zusammenhängen mit der Steuerbefreiung von Dividenden/Veräußerungsgewinnen, der Wiedereinbeziehung nicht abzugsfähiger Aufwendungen (84), Korrekturen des steuerlichen Ergebnisses von Transaktionen, die nicht nach dem Fremdvergleichsgrundsatz durchgeführt wurden, und der Anwendung von Abschreibungsregeln, die sich in buchhalterischer und steuerlicher Hinsicht unterscheiden. (197) Während die Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne bei nicht-integrierten Einzelunternehmen, die Geschäfte am Markt abwickeln, vergleichsweise einfach ist, da sie auf der Differenz zwischen Erlösen und Aufwendungen auf einem wettbewerblichen Markt basierten, sind für die Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne bei steuerlich integrierten Gruppenunternehmen wie FFT indirekte Daten erforderlich. Nicht-integrierte Einzelunternehmen können ihren Buchgewinn als Ausgangspunkt für die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer verwenden, da dieser Gewinn von den vom Markt vorgeschriebenen Preise für die erworbenen Inputs und die vom Unternehmen verkauften Produkte und Dienstleistungen abhängig ist. Ein integriertes Unternehmen, das Geschäfte mit anderen Unternehmen derselben Gruppe tätigt, muss hingegen die auf diese gruppeninternen Transaktionen angewandten Preise schätzen, um seine steuerpflichtigen Gewinne für Steuerzwecke zu ermitteln, wobei diese Schätzung von dem Unternehmen durchgeführt wird, das die Gruppe kontrolliert, statt vom Markt vorgeschrieben zu werden. (198) Dieser Unterschied bei der Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von nicht-integrierten Unternehmen, d. h. Unternehmen, die zu keiner Unternehmensgruppe gehören und somit als „Einzelunternehmen“ bezeichnet werden, bzw. von integrierten Unternehmen, d. h. Unternehmen, die einer Unternehmensgruppe angehören, wirkt sich jedoch nicht auf die Zielsetzung des Luxemburger Körperschaftssteuersystems aus, das darauf abzielt, die Gewinne aller in Luxemburg ansässiger Unternehmen zu besteuern, unabhängig davon, ob es sich um integrierte oder nicht-integrierte Unternehmen handelt. Die IRC betrifft die in Luxemburg ansässigen der Körperschaftssteuer unterliegenden Unternehmen und schließt jede Wirtschaftseinheit ein, die direkt der Körperschaftsteuer unterworfen werden kann. Weder die rechtliche Form noch die Struktur des Unternehmens (Unternehmensgruppe oder nicht) stellen für die Auferlegung von Körperschaftssteuern in Luxemburg ein bestimmendes Kriterium dar. Selbst wenn davon ausgegangen werden kann, dass Finanzierungsentscheidungen im Interesse der gesamten Unternehmensgruppe getroffen werden, wird die Luxemburger Körperschaftssteuer von einzelnen Unternehmen und nicht von Unternehmensgruppen erhoben, und der angefochtene Steuervorbescheid bezieht sich ausschließlich auf den steuerpflichtigen Gewinn von FFT, sodass jedwede Minderung der Steuereinnahmen individuell auf den Ergebnissen dieses Unternehmens beruht. Wenngleich das Steuerrecht auf Unternehmensgruppen anwendbare besondere Bestimmungen enthält (z. B. das System der steuerlichen Integration (85)), zielen diese darauf ab, nicht-integrierte Unternehmen und in Gruppenform strukturierte Wirtschaftseinheiten gleichzustellen, nicht aber darauf, Gruppen vorteilhafter zu behandeln (86). (199) Dementsprechend hat die unterschiedliche Art und Weise, mit der der zu versteuernde Gewinn von integrierten bzw. nicht-integrierten Unternehmen ermittelt wird, keine Bedeutung für die Bestimmung des Bezugssystems für die Zwecke der Analyse des Vorliegens von Selektivität im vorliegenden Fall. Da nach dem Luxemburger Körperschaftssteuersystem die Gewinne aller in Luxemburg ansässigen Unternehmen in derselben Weise besteuert werden, ungeachtet der Tatsache, ob es sich um integrierte oder nicht-integrierte Unternehmen handelt, sollten im Hinblick auf das immanente Ziel dieses Systems beide Typen von Unternehmen als in derselben tatsächlichen und rechtlichen Situation befindlich betrachtet werden (87). Da das Ziel des angefochtenen Steuervorbescheids in der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne von FFT zum Zwecke der Erhebung von Körperschaftssteuer im Rahmen des allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystems besteht, bildet dieses System das Bezugssystem, anhand dessen der Vorbescheid geprüft werden sollte, um festzustellen, ob FFT ein selektiver Vorteil zuteilwurde. (200) Als Antwort auf die verschiedenen Argumente, die FFT anbringt, um seine Aussage, dass Gruppenunternehmen und Einzelunternehmen nicht zu demselben Bezugssystem gehören, stellt die Kommission Folgendes fest: (201) Laut FFT sollte das für die Bewertung des selektiven Charakters des angefochtenen Steuervorbescheids zu betrachtende Bezugssystem nur Unternehmen einschließen, die Verrechnungspreisvorschriften unterliegen, d. h., die ausschließlich mit verbundenen Unternehmen Geschäfte abwickeln (88), sodass die Kommission beweisen müsse, dass der FFT-Steuervorbescheid unter Bedingungen erlassen wurde, die nicht den Bedingungen entsprechen, die auf andere in Luxemburg tätige Unternehmen der Gruppe, die Finanzierungstätigkeiten durchführen (89), Anwendung finden. Laut FFT wurde diese Auslegung durch die Entscheidungen der Kommission zur Groepsrentebox-Regelung und zur steuerlichen Behandlung von Zinszahlungen für Gruppen in Ungarn bestätigt (90). (202) Einleitend erinnert die Kommission daran, dass sie nicht durch ihre Beschlusspraxis gebunden ist. Jede potenzielle Beihilfemaßnahme muss anhand der objektiven Kriterien des Artikels 107 Absatz 1 AEUV einzeln geprüft werden, sodass selbst dann, wenn eine gegenteilige Beschlusspraxis nachgewiesen würde, dies der Gültigkeit der Schlussfolgerungen im vorliegenden Beschluss keinen Abbruch tun kann (91). (203) Entgegen den Ausführungen von FFT bestätigt jedoch keine dieser Entscheidungen, dass für den Fall, dass eine Steuermaßnahme einem integrierten Unternehmen zugutekommt, das Bezugssystem notwendigerweise auf diese Unternehmensart beschränkt sein muss. Darüber hinaus ist die Zielsetzung der Steuermaßnahme, die Gegenstand der Entscheidungen der Kommission ist, in beiden Fällen nicht mit der hier geprüften Maßnahme vergleichbar, sodass die Schlussfolgerungen, die aus diesen Entscheidungen gezogen werden können, nicht auf den vorliegenden Fall anwendbar sind. (204) Die Groepsrentebox-Regelung wurde von den niederländischen Behörden mit der Zielsetzung eingeführt, den Unterschied in der steuerlichen Behandlung der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital im Rahmen einer Gruppe zu verringern und damit die Arbitrage zwischen diesen beiden Arten der gruppeninternen Finanzierung zu vermindern (92). Die Kommission stellt in ihrem abschließenden Beschluss fest, dass angesichts der Tatsache, dass die Zielsetzung der Maßnahme in der Verringerung des Unterschieds in der steuerlichen Behandlung der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital im Rahmen einer Gruppe und damit in der Verringerung der Arbitrage zwischen diesen beiden Arten der gruppeninternen Finanzierung besteht, „nur im Konzernverbund Arbitrage zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital möglich ist [und nicht für Einzelunternehmen]“ (93). Angesichts dieser Feststellung sowie der Zielsetzung der Regelung, die darin bestand, „den Anreiz für Arbitrage zwischen der Finanzierung durch Kapitaleinlage und durch Darlehen zu verringern und diesbezüglich steuerliche Neutralität zu gewährleisten“ (94), vertrat die Kommission die Auffassung, dass das Bezugssystem in dieser Sache ausschließlich Unternehmen umfasste, die der Körperschaftssteuer unterliegen und gruppeninterne Transaktionen durchführen (95). (205) Dahingegen ist die Zielsetzung des angefochtenen Steuervorbescheids die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von FFT, um die von FFT zu entrichtende Körperschaftssteuer zu berechnen. Erstens kann zwar argumentiert werden, dass die der Groepsrentebox-Entscheidung zugrunde liegende Zielsetzung nur in einem Gruppenkontext gültig ist (da Einzelunternehmen nicht mit der Arbitrage zwischen verschiedenen Finanzierungsformen konfrontiert sind), aber die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für die Berechnung der jährlichen Körperschaftsteuerschuld betrifft sowohl Unternehmen, die einer Unternehmensgruppe angehören, als auch Einzelunternehmen. (206) Zweitens agiert FFT als Finanzierungsgesellschaft und erbringt seine Dienstleistungen ausschließlich für andere Unternehmen der Fiatgruppe. Die ausgeführten Transaktionen könnten jedoch auch außerhalb einer Gruppe ausgeführt werden. Das Rundschreiben vergleicht diese Form von gruppeninternen Finanzierungstransaktionen mit von unabhängigen Finanzinstituten ausgeführten Transaktionen (96) und verlangt, dass die Vergütung für diese Finanzdienstleistungen entweder auf dem Darlehensbetrag oder auf dem Marktwert der verwalteten Vermögenswerte beruhen sollte, so wie es auch bei jedem unabhängigen Finanzinstitut der Fall wäre. Das Rundschreiben erkennt demnach an, dass selbst in einem Gruppenkontext ausgeführte Transaktionen direkt mit normalen Markttransaktionen vergleichbar sind. (207) Diese Eigenschaften des vorliegenden Falles bestätigen, dass die Feststellung in der Groepsrentebox-Entscheidung der Kommission — der zufolge verbundene Unternehmen sich in Bezug auf Darlehensfinanzierungstätigkeiten nicht in einer mit nicht verbundenen Unternehmen vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden — nicht dahingehend verallgemeinert werden kann, dass sie auf Situationen angewendet wird, bei denen mit einem Steuervorbescheid die Steuerbemessungsgrundlage zwecks Erhebung der Körperschaftsteuer bestimmt werden soll. Die im Rundschreiben aufgeführte Erklärung zur Vergleichbarkeit der Transaktionen spiegelt die dem Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegenden Grundprinzipien wieder, denen zufolge kommerzielle und finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht von den Bedingungen abweichen dürfen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbaren (97). Mit Verrechnungspreisregeln wird genau das Ziel verfolgt, Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen/Unternehmen einer Gruppe mit Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen zu vergleichen und dafür zu sorgen, dass jede Abweichung korrigiert wird. Auf dieser Grundlage beruft sich FFT zu Unrecht auf die Groepsrentebox-Entscheidung, um seine Argumentation zu stützen. (208) Dieselbe Schlussfolgerung gilt für die Entscheidung über die steuerliche Behandlung von Zinszahlungen für Gruppen in Ungarn, auf die sich FFT ebenfalls stützt. Diese Entscheidung betraf eine Regelung, die auf die Reduzierung der Arbitrage (in den Beziehungen zwischen ungarischen Unternehmen) abzielte; dies sollte durch eine Annäherung der Besteuerung von gruppeninternen Zinsen und der Besteuerung von gruppeninternen Dividenden erreicht werden; dadurch sollte die Neutralität des Steuersystems in technischer Hinsicht gestärkt werden (98). Die Zielsetzung der Reduzierung von Arbitrage, die die Kommission damals vor allem in einem Gruppenzusammenhang sah, unterscheidet sich vom Ziel der vorliegenden Maßnahme, das darin besteht, die Steuerbemessungsgrundlage von FFT zu bestimmen, auf die die Körperschaftssteuer in Luxemburg anzuwenden ist. Das letztgenannte Ziel unterscheidet nicht zwischen FFT als Gruppenunternehmen und jedem anderen (Einzel-)Unternehmen, das sich an die Steuerbehörden in Luxemburg wendet, um seine Steuerbemessungsgrundlage bestimmen zu lassen. Allerdings ist die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage bei FFT komplizierter, da sie mit der Anwendung von Verrechnungspreisregeln und des Fremdvergleichsgrundsatzes verbunden ist, während im Fall eines Einzelunternehmens das steuerpflichtige Einkommen grundsätzlich mit dem buchmäßigen Einkommen übereinstimmt — vorbehaltlich möglicher steuerrechtlich vorgesehener Anpassungen. Die Zielsetzung des Körperschaftssteuerrechts und der Steuervorbescheide besteht jedoch darin, sämtliche Gewinne der in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen zu besteuern, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige zu einer Unternehmensgruppe gehört oder nicht. (209) Deshalb zieht die Kommission den Schluss, dass das Bezugssystem, anhand dessen der angefochtene Steuervorbescheid geprüft werden sollte, das allgemeine Luxemburger Körperschaftssteuersystem sein sollte, das aus den in den Erwägungsgründen 193 bis 208 beschriebenen luxemburgischen Bestimmungen zu den Steuern auf die Unternehmensgewinne (IRC) besteht. Das Bezugssystem besteht aus einem einheitlichen Regelwerk, das auf der Grundlage objektiver Kriterien für die Besteuerung der Gewinne von Einzelunternehmen, bei denen der steuerpflichtige Gewinn in der Regel mit dem Buchgewinn übereinstimmt (vorbehaltlich bestimmter steuerrechtlich vorgesehener Anpassungen), und von Gruppenunternehmen, die bei der Zuweisung der Gewinne auf Verrechnungspreise zurückgreifen, angewendet wird. Im Hinblick auf die immanente Zielsetzung dieses Systems ist davon auszugehen, dass beide Unternehmensarten — nicht-integrierte und integrierte Unternehmen — sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. 7.2.1.2. Artikel 164 Absatz 3 L.I.R., das Rundschreiben und/ oder die einschlägige Verwaltungspraxis stellen kein angemessenes Bezugssystem dar. (210) Luxemburg ist der Ansicht, dass das Bezugssystem ausschließlich Gruppenunternehmen umfassen sollte, die unter Artikel 164 Absatz 3 L.I.R. fallen (99), während FFT weiter zu gehen scheint und der Auffassung ist, dass das Bezugssystem auf dem Rundschreiben beruhen und nur Gruppenunternehmen umfassen sollte, die Finanzierungstätigkeiten ausführen (100). Diesen Ansichten zufolge müsste hinsichtlich der Feststellung von Selektivität der Nachweis erbracht werden, dass FFT eine andere Behandlung erfahren hat als andere Gruppenunternehmen, die Finanzierungstätigkeiten ausführen und sich im Hinblick auf die Ziele des Artikels 164 Absatz 3 L.I.R. und/oder des Rundschreibens in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie FFT. Daher hätte die Kommission den angefochtenen Steuervorbescheid mit den ihr übermittelten Vorab-Verrechnungspreisvereinbarungen der 21 anderen Steuerpflichtigen vergleichen müssen (siehe Erwägungsgrund 8) (101). Da die Behandlung von FFT nach Ansicht von Luxemburg und FFT mit Artikel 164 Absatz 3 L.I.R., dem Rundschreiben sowie der einschlägigen Verwaltungspraxis im Einklang steht, werde durch den Steuervorbescheid kein selektiver Vorteil gewährt. (211) Die Kommission kann dieser Argumentation nicht zustimmen. (212) Wie in Erwägungsgrund 198 dargelegt, besteht die Zielsetzung des Luxemburger Körperschaftssteuersystems in der Besteuerung der Gewinne aller unter Luxemburger Steuerhoheit fallender Unternehmen, unabhängig davon, ob es sich bei diesen Unternehmen um integrierte oder nicht-integrierte Unternehmen handelt. Wie in Erwägungsgrund 194 erklärt, wird die Luxemburger Körperschaftssteuer auf die weltweiten Gewinne der inländischen und ausländischen Unternehmen, die in Luxemburg ansässig sind erhoben (sofern kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht), einschließlich Luxemburger Zweigniederlassungen von ausländischen Unternehmen, während nicht in Luxemburg ansässige Unternehmen ausschließlich in Bezug auf bestimmte in Luxemburg erzielte Erträge besteuert werden. (213) Die Betrachtungsweise von Luxemburg und FFT, der zufolge das Bezugssystem nur Gruppenunternehmen einschließt, da nur sie Fremdvergleichspreise anwenden müssen, um ihre Steuerberechnungsgrundlage zu bestimmen, beinhaltet, dass in Bezug auf die Bestimmung der Steuerberechnungsgrundlage auf der Grundlage der Struktur der Unternehmen eine künstliche Unterscheidung zwischen den Unternehmen vorgenommen wird, die das allgemeine Luxemburger Körperschaftssteuersystem in Bezug auf die Besteuerung der Gewinne der Luxemburger Steuerhoheit fallenden Unternehmen nicht vorsieht. (214) Ebenso entspricht die von FFT auf der Grundlage der von dem jeweiligen Gruppenunternehmen ausgeführten Aktivitäten getroffene Unterscheidung zwischen Gruppenunternehmen und Einzelunternehmen, wobei FFT geltend macht, dass das Bezugssystem nur Unternehmen einschließt, die das Rundschreiben anwenden, nicht der Zielsetzung des Luxemburger Körperschaftssteuersystems. Es trifft zwar zu, dass sich die Tätigkeiten von FFT fast ausschließlich auf gruppeninterne Transaktionen beziehen (102), aber die von FFT durchgeführten Finanztransaktionen könnten ebenso gut außerhalb einer Gruppe von unabhängigen Finanzinstituten ausgeführt werden, wie im Rundschreiben festgehalten. Für den Zweck der Erhebung der Luxemburger Körperschaftssteuern muss FFT deshalb mit einem beliebigen anderen integrierten oder nicht-integrierten Unternehmenstyp verglichen werden, der wirtschaftliche Tätigkeiten ausführt, da die Gewinne unabhängiger Finanzinstitute nach dem Luxemburger Körperschaftssteuerrecht denselben Körperschaftssteuerbestimmungen unterliegen wie die aus gruppeninternen Transaktionen generierten Gewinne, die auf der Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes berechnet werden. Aus diesem Grund weist die Kommission das Argument von FFT zurück, dass das Bezugssystem nur gruppeninterne Transaktionen ausführende Gruppenunternehmen umfassen sollte. (215) Daher kommt die Kommission zu dem Schluss, dass das Bezugssystem, anhand dessen der angefochtene Steuervorbescheid zu prüfen ist, im vorliegenden Fall das in den Erwägungsgründen 193 bis 208 beschriebene allgemeine Luxemburger Körperschaftssteuersystem ist, unabhängig davon, ob die Körperschaftssteuer auf die Gewinne von Gruppen- oder von Einzelunternehmen erhoben wird, und unabhängig von den von diesen Unternehmen ausgeführten Tätigkeiten. 7.2.2. Selektiver Vorteil durch eine Abweichung vom allgemeinen Luxemburger Körperschaftssteuersystem (216) Im Anschluss an die Feststellung, dass das allgemeine Luxemburger Körperschaftssteuersystem das Bezugssystem darstellt, anhand dessen der angefochtene Steuervorbescheid zu prüfen ist, muss nun festgestellt werden, ob dieser Vorbescheid eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, die zu einer Ungleichbehandlung zwischen Unternehmen führt, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (217) In Bezug auf diesen zweiten Schritt der Selektivitätsanalyse, geht die Frage, ob eine Steuermaßnahme eine Abweichung vom B