2003/293/EG: Entscheidung der Kommission vom 11. Dezember 2002 betreffend die von Spanien durchgeführten Maßnahmen zugunsten der Landwirtschaft infolge des Anstiegs der Treibstoffkosten (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2002) 4378)

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fen. (59) Was die Ausdehnung (für die Jahre 2000 und 2001) der für die Einkommensteuer von natürlichen Personen geltenden Steuervergünstigungen auf die Übertragung bestimmter Flächen und landwirtschaftlicher Betriebe angeht, könnte diese Maßnahme als Investitionsbeihilfe im Sektor der Primärerzeugung angesehen werden, da der Steuervorteil an die Übertragung von landwirtschaftlichen Grundstücken und Betrieben geknüpft ist. Im Gesetz 14/2000, das die Rechtsgrundlage für die Gewährung dieser Beihilfen darstellt, war jedoch keine Verpflichtung zur Einhaltung der unter Punkt 4.1 des Gemeinschaftsrahmens für staatliche Beihilfen im Agrarsektor(16) genannten Bedingungen enthalten. (60) Die übrigen Maßnahmen waren den seinerzeit verfügbaren Informationen zufolge staatliche Beihilfen zur Verbesserung der finanziellen Lage der Erzeuger, die nicht in irgendeiner Weise zur Entwicklung des Sektors insgesamt (Punkt 3.5 des Gemeinschaftsrahmens für staatliche Beihilfen im Agrarsektor) bestimmt waren. Daher war es offensichtlich, dass diese Maßnahmen zum Zeitpunkt der Einleitung des Verfahrens als mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare Betriebsbeihilfen anzusehen waren. (61) Bei den in Form von Haftungsverpflichtungen und Bürgschaften gewährten Beihilfen waren außerdem die in der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Artikel 87 und 88 EGV auf staatliche Beihilfen in Form von Haftungsverpflichtungen und Bürgschaften(17) für die Vereinbarkeit der in dieser Form gewährten staatlichen Beihilfen festgelegten Bedingungen außer Acht gelassen worden. (62) Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass diese Beihilfen für in Anhang I des Vertrags enthaltene landwirtschaftliche Erzeugnisse Produkte betrafen, die größtenteils einer gemeinsamen Marktorganisation unterliegen, und dass die Mitgliedstaaten nur über begrenzte Befugnisse verfügen, um in die Funktionsweise dieser Marktorganisationen, die ausschließlich von der Gemeinschaft geregelt werden, einzugreifen. Folglich waren diese Beihilfen als Verstöße gegen die gemeinsamen Marktorganisationen und daher gegen die Gemeinschaftsregeln anzusehen. (63) Gemäß diesen Überlegungen vertrat die Kommission den Standpunkt, dass die fraglichen Maßnahmen, soweit sie Beihilfen darstellten, offensichtlich nicht mit einer der in Artikel 87 Absatz 2 und 3 des Vertrags vorgesehenen Ausnahmen begründet werden konnten, und beschloss daher in Bezug auf diese Maßnahmen, das in Artikel 88 Absatz 2 des Vertrags festgelegte Verfahren einzuleiten. III. STELLUNGNAHMEN VON BETEILIGTEN (64) Sämtliche Stellungnahmen von Dritten betreffen ausschließlich die Maßnahmen zugunsten landwirtschaftlicher Genossenschaften. Stellungnahme der Asociación de Gestores de Estaciones de Servicio (Verband der Tankstellenverwalter) (65) Dieser Verband vertritt die Auffassung, dass das Königliche Gesetzesdekret 10/2000 den landwirtschaftlichen Genossenschaften steuerliche Vorteile einräumt. (66) Dazu zählt erstens die Aufhebung der Verpflichtung landwirtschaftlicher Genossenschaften, für den Vertrieb von Dieselkraftstoff B an nicht angeschlossene Dritte eine Einheit mit eigener Rechtspersönlichkeit bilden zu müssen, die unter die allgemeine Steuerregelung fällt, dank deren die Steuerbelastung der Genossenschaften für den Vertrieb von Dieselkraftstoff an nicht angeschlossene Dritte sinkt, da diese Transaktionen einer vorteilhaften Steuerregelung unterliegen. (67) Zweitens stellt die Aufhebung der Obergrenze von 50 % des Umsatzes, welche die landwirtschaftlichen Genossenschaften bei Transaktionen mit nicht angeschlossenen Dritten derzeit beachten müssen, um die ihnen gewährte Steuervergünstigung nicht zu verlieren, für Lieferungen von Dieselkraftstoff B an nicht angeschlossene Dritte, einen weiteren steuerlichen Vorteil dar. (68) Nach Auffassung dieses Verbandes wird durch das Königliche Gesetzesdekret 10/2000 die Schaffung eines Parallelnetzes am Rande des Marktes zum Vorteil der Genossenschaften als vom öffentlichen Sektor "unterstützte" Einheiten begünstigt, die außerdem von der Erfuellung der gesetzlichen Anforderungen befreit werden, deren Einhaltung von ihren Wettbewerbern eingefordert wird; Zweck all dieser Maßnahmen ist eine Senkung des durch die normalen Marktmechanismen gebildeten Preises ohne eine Entschädigung zugunsten der Inhaber von Einzelhandelsverkaufsstellen, von denen ein Großteil wohl ausgelöscht und vom Markt verdrängt werden wird. Stellungnahme der Asociación de empresarios de Estaciones de Servicio de la Comunidad de Madrid (Arbeitgeberverband der Tankstellenbesitzer von Madrid), der Federación Catalana de Estaciones de Servicio (Katalanischer Tankstellenverband) und der Confederación Española de Estaciones de Servicio (Spanischer Tankstellenverband) (69) Diese Verbände, die praktisch die Gesamtheit des Tankstellensektors in Spanien vertreten, sind der Auffassung, dass das Königliche Gesetzesdekret 10/2000 Maßnahmen enthält, die darauf abzielen, landwirtschaftliche Genossenschaften beim Vertrieb von Dieselkraftstoff B an nicht angeschlossene Dritte von verschiedenen steuerlichen Belastungen zu befreien und für die Tätigkeit des Verkaufs von Kraftstoffen an Dritte eine besondere Steuervergünstigung vorzusehen. (70) Den genannten Verbänden zufolge erhalten die landwirtschaftlichen Genossenschaften seit dem Inkrafttreten des Königlichen Gesetzesdekretes 10/2000 beim Vertrieb von Dieselkraftstoff B an Dritte folgende Steuervorteile: (71) In Bezug auf die Stempelsteuer werden sie befreit von der Zahlung der Gebühren für die Errichtung der Urkunden im Zusammenhang mit Gründung, Kapitalerhöhung, Fusion und Teilung, der Eintragung und Löschung von Darlehensschulden einschließlich der in Form von Schuldverschreibungen verbrieften Darlehen, mit dem Erwerb von Gütern und Rechten, die in den Fondo de Educación y Promoción (Fonds für Bildung und genossenschaftliche Förderung) für die Erfuellung ihres Gesellschaftszwecks eingebracht werden, sowie mit den Transaktionen über den Erwerb von Gütern und Rechten, die unmittelbar für die Erfuellung des Gesellschafts- und satzungsmäßigen Zwecks bestimmt sind. (72) Da im Königlichen Gesetzesdekret 10/2000 der Verkauf von Dieselkraftstoff B an nicht angeschlossene Dritte als wirtschaftliches Ergebnis der genossenschaftlichen Tätigkeit angesehen wird, wird diese Tätigkeit mit einem Steuersatz von 20 % besteuert; darüber hinaus haben die Genossenschaften völlige Gestaltungsfreiheit bei der Abschreibung von Bestandteilen des neuen abnutzbaren Anlagevermögens, die innerhalb von drei Jahren nach ihrer Eintragung in das Genossenschaftsregister erworben wurden; sie erhalten sogar eine Ermäßigung in Höhe von 50 % der gesamten Steuerschuld. (73) Bei der Gewerbesteuer wird ihnen eine Ermäßigung in Höhe von 95 % des Steuersatzes gewährt. (74) Bei der Grundsteuer kommen sie in den Genuss einer Ermäßigung in Höhe von 95 % des Steuersatzes. Stellungnahme der Confederación de cooperativas Agrarias de España (Spanischer Verband der landwirtschaftlichen Genossenschaften) (75) Diesem Verband gehört die Mehrheit der landwirtschaftlichen Genossenschaften in Spanien an. Die landwirtschaftlichen Genossenschaften begannen mit dem Vertrieb von Ölprodukten nach dem Erlass des Ministeriums für Wirtschaft und Finanzen vom 31. Juli 1986(18), durch den die Verordnung über die Lieferung und den Verkauf von Treibstoff und fluessigen Kraftstoffen, die durch das Ölmonopol(19) geregelt war, geändert wurde. Das Gesetz 34/1992 vom 22. Dezember 1992 zur Regelung des Ölsektors(20) begründet ein neues System für den Vertrieb von Ölprodukten. (76) Mit der Veröffentlichung des Gesetzes 34/1998 und speziell von dessen 15. Zusatzbestimmung veränderte sich für die landwirtschaftlichen Genossenschaften die bis dahin geltende Gesetzeslage schlagartig. In dieser Zusatzbestimmung wird den Genossenschaften der Vertrieb von Ölprodukten (sowohl Diesel- als auch Benzinkraftstoffe) an Dritte untersagt, es sei denn, sie bilden eine Einheit mit eigener Rechtspersönlichkeit, die unter die allgemeine Steuerregelung fällt. (77) Nach Ansicht dieses Verbandes wurde durch das Königliche Gesetzesdekret 10/2000 die Beschränkung des freien Wettbewerbs, die sich aus dem durch die 15. Zusatzbestimmung zum Gesetz 34/1998 eingeführten Verbot ergab, wenn auch nur teilweise, aufgehoben. (78) Die Steuervergünstigungen der Genossenschaften sind in Verbindung mit den Verpflichtungen, die sich aus den technischen Anpassungsvorschriften für die Genossenschaften ergeben, zu sehen. (79) Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftssteuer müssen Genossenschaften klar zwischen den beiden Arten der von ihnen ausgeübten Tätigkeiten unterscheiden: Mitgliedergeschäft und Geschäfte mit nicht angeschlossenen Geschäftspartnern oder Dritten. Die technische Anpassungsvorschrift, die in Artikel 16 des Gesetzes 20/1990 enthalten ist, sieht vor, dass für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage die Ergebnisse der Genossenschaft aus den Transaktionen mit den genossenschaftlichen Partnern und den Transaktionen mit nicht angeschlossenen Geschäftspartnern oder Dritten gesondert betrachtet werden. (80) Artikel 33 des Gesetzes 20/1990 sieht vor, dass bei der Körperschaftssteuer der Genossenschaften zwei unterschiedliche Steuersätze angewendet werden: 20 % für die Bemessungsgrundlage der genossenschaftlichen Einkünfte und der allgemeine Steuersatz von 35 % für die Bemessungsgrundlage der außergenossenschaftlichen Einkünfte, zu denen u. a. die von den landwirtschaftlichen Genossenschaften im Rahmen ihrer Geschäfte mit Dritten erzielten Gewinne zählen. Folglich erhalten landwirtschaftliche Genossenschaften für Einkünfte aus Geschäften mit nicht angeschlossenen Dritten keinerlei Steuerermäßigung. (81) In Artikel 23 des Gesetzes 20/1990 wird bei der Körperschaftssteuer für Genossenschaften die Steuerschuld als algebraische Summe der Beträge definiert, die sich aus der Anwendung der entsprechenden Steuersätze auf die positiven oder negativen Bemessungsgrundlagen ergeben, wobei ein positives Ergebnis als Gesamtsteuerschuld gilt. Hier besteht die Regelung für die Vergünstigung gemäß Artikel 34 des Gesetzes über Genossenschaften mit Steuervergünstigungen, zu denen landwirtschaftliche Genossenschaften grundsätzlich gehören, darin, dass sie in den Genuss einer 50%igen Ermäßigung der oben in Artikel 23 definierten Gesamtsteuerschuld kommen. (82) Diese Vergünstigung kann nicht unabhängig von der Besteuerung der Rückvergütung gesehen werden, die an den Genossen fließt und der Einkommensteuer unterliegt. Die Verteilung des Gewinns der Genossenschaft an die Genossen erfolgt entsprechend der von diesen während des Geschäftsjahres durchgeführten genossenschaftlichen Tätigkeiten und nicht in Abhängigkeit von den Kapitaleinlagen; dies wird als Rückvergütung bezeichnet und weist im Vergleich zur Dividende einer Kapitalgesellschaft völlig unterschiedliche Merkmale auf. (83) Unter Berücksichtigung dieser spezifischen Merkmale muss man im Zusammenhang mit der Vorgabe über die Vergünstigung bezüglich der Ermäßigung des Gesamtbetrags der Körperschaftssteuer um 50 %, die für Genossenschaften mit Steuervergünstigungen zur Anwendung kommt, auf die Doppelbesteuerung der Dividende/Rückvergütung hinweisen, die darauf zurückzuführen ist, dass der Gewinn zunächst durch die Körperschaftssteuer und anschließend durch die Einkommensteuer natürlicher Personen besteuert wird. Die Abschwächung der Doppelbesteuerung, die im Verhältnis Kapitalgesellschaft-Anteilseigner (Unternehmensdividende) erfolgt, hat keine Entsprechung im Verhältnis Genossenschaft-Genosse (Rückvergütung), und aus diesem Grund unterliegt die Rückvergütung einer höheren Steuerbelastung als die Dividende. (84) Vorstehender Sachverhalt geht aus Artikel 23 des Gesetzes 40/1998 vom 9. Dezember 1998 über die Einkommensteuer natürlicher Personen und andere Steuervorschriften(21) hervor, in dem die ungleiche Behandlung von Dividenden (von Kapitalgesellschaften, die der allgemeinen Steuerregelung unterliegen) und Rückvergütungen (von Genossenschaften, die der steuerlichen Sonderregelung unterliegen) bestätigt wird. (85) Ferner unterscheiden sich die Abzüge von der Einkommensteuerschuld, wie sie in Artikel 66 des Gesetzes 40/1998 aufgeführt sind, ebenfalls je nach Gesellschaftsform; beim Bezug von Dividenden beträgt der Abzug 40 % der Steuerschuld, bei Rückvergütungen wird auf Artikel 32 des Gesetzes 20/1990 verwiesen, in dem dargelegt wird, dass der Abzug aufgrund der Doppelbesteuerung 10 % oder 5 % beträgt, je nachdem, ob es sich um eine Genossenschaft mit Steuervergünstigungen oder mit besonderen Steuervergünstigungen handelt. (86) Genossenschaften unterliegen darüber hinaus im Unterschied zu den der allgemeinen Steuerregelung unterliegenden Unternehmen spezifischen Verpflichtungen; dazu zählen bestimmte, sich aus Gesetz 27/1999 ergebende finanzielle Verpflichtungen, wie z. B. die Bindung von Mitteln, die anschließend nicht ausschüttbar sind, im Rahmen der Bildung von Pflichtrücklagen. (87) Zunächst ist hier gemäß Artikel 55 des Gesetzes 27/1999 der Fondo de Reserva Obligatorio (Pflichtrücklagenfonds) zu nennen, der speziell für die Konsolidierung, Entwicklung und Sicherung der Genossenschaften vorgesehen ist und dessen Mittel nicht an die Genossen ausgeschüttet werden dürfen. Er ist Bestandteil des nicht ausschüttbaren Gesellschaftskapitals und geht bei Auflösung der Genossenschaft an die öffentliche Hand über, damit er für die Gründung eines Fonds zur Förderung des Genossenschaftswesens verwendet wird. Gemäß dem genannten Gesetz 27/1999 werden neben den von den Genossen bei Eintritt zu leistenden Einlagen oder den Abzügen von den Pflichteinlagen zum Gesellschaftskapital infolge des Ausscheidens von Genossen mindestens 20 % des Genossenschaftsgewinns aus dem Mitgliedergeschäft und mindestens 50 % des Gewinns aus dem Geschäft mit Nichtmitgliedern (d. h. die Gewinne aus den Geschäften der Genossenschaft mit Dritten) diesem Fonds zugeführt. Dies bedeutet, dass ein Teil der Einlagen der Genossen in das Unternehmen unwiederbringlich verloren geht und ein Teil des Überschusses des Unternehmens gebunden wird. (88) Zweitens ist der Fondo de Educación y Promoción (Fonds für Bildung und genossenschaftliche Förderung) zu nennen, der in Artikel 56 des Gesetzes 27/1999 geregelt wird und dessen Zweck die Ausbildung und Erziehung seiner Mitglieder und Mitarbeiter, die Verbreitung des Genossenschaftswesens, die Förderung der Beziehungen zwischen den Genossenschaften, die kulturelle und berufliche Förderung sowie die Unterstützung im lokalen Bereich oder in der Gemeinschaft insgesamt ist. Entsprechend dem Gesetz 27/1999 werden diesem Fonds mindestens 5 % des Genossenschaftsgewinns zugeführt. Ebenso wie beim Pflichtrücklagenfonds (Fondo de Reserva Obligatorio) können auch die Mittel des Fonds für Bildung und genossenschaftliche Förderung (Fondo de Educación y Promoción) selbst bei Auflösung der Genossenschaft nicht an die Genossen ausgeschüttet werden. (89) Daher ist der maximale Überschuss, der bei Genossenschaften ausgeschüttet werden kann, geringer als der in anderen Formen von Kapitalgesellschaften erwirtschaftete Gewinn, in denen die Verfügbarkeit des Gewinns für die Aktionäre in größerem Maße gegeben ist, da diese Gesellschaften nicht verpflichtet sind, einen Teil des Jahresüberschusses Pflichtfonds zuzuführen. (90) Der Gewinn, den die Genossenschaft durch den Abzug von der Körperschaftssteuerschuld erzielen könnte, wird durch die Doppelbesteuerung in Bezug auf die Einkommensteuer natürlicher Personen, der der Genosse unterliegt, und somit durch die Erhöhung seiner Steuerschuld ausgeglichen. (91) Der globale Charakter der Steuerregelung für Genossenschaften wird anschaulich auf der Grundlage der folgenden praktischen Beispiele erläutert, wobei die Gewinne und Verbindlichkeiten einander gegenübergestellt werden. (92) Im ersten Fall wird die Nettoverfügbarkeit von Mitteln analysiert, die der Genosse im Vergleich zum Aktionär einer der allgemeinen Steuerregelung in Spanien unterliegenden Gesellschaft erhält, wobei vom selben Gewinn ausgegangen wird: 150 Geldeinheiten (nachfolgend GE). >PLATZ FÜR EINE TABELLE> (93) Berücksichtigt man, dass für die Einkommensteuer ein Grenzsteuersatz vorgesehen wurde, kann man feststellen, dass ausgehend von demselben Bruttogewinn in Höhe von 150 GE sich die Nettoeinkünfte bei einem Genossen auf 38 GE belaufen würden, während ein Aktionär einer der allgemeinen Steuerregelung unterliegenden Gesellschaft 71 GE erhalten würde. Ferner ist, wie bereits oben erwähnt, anzumerken, wie die Doppelbesteuerung durch Körperschaftssteuer und Einkommensteuer den Anfangseffekt einer niedrigeren Steuererhebung durch die Ermäßigung der Gesamtkörperschaftssteuerschuld konterkariert. (94) Im zweiten Beispiel werden unterschiedliche Prozentsätze für die Geschäfte der Genossenschaft mit Mitgliedern und mit nicht angeschlossenen Dritten festgelegt. Hier ist zu beobachten, wie mit zunehmendem Anteil des Gewinns aus Geschäften mit Nichtmitgliedern im Verhältnis zu den Gewinnen aus dem Mitgliedergeschäft die den Pflichtfonds zugeführten Mittel zunehmen, die Körperschaftssteuerschuld steigt und auch der Anteil des verfügbaren Gewinns zurückgeht, so dass die Nettoeinkünfte der Genossen umso niedriger ausfallen, je höher der Gewinn aus dem Geschäft mit Nichtmitgliedern ist. >PLATZ FÜR EINE TABELLE> (95) Abschließend ist dieser Verband der Auffassung, dass die Rechtsvorschriften über die Besteuerung landwirtschaftlicher Genossenschaften in Spanien insgesamt analysiert werden müssen. Die Struktur dieser Besteuerung weist differenzierende Elemente auf und enthält vorteilhafte Elemente sowie spezifische Verpflichtungen (Zuführung von Mitteln an Pflichtfonds, Umgang mit Kapital, Doppelbesteuerung). IV. BEMERKUNGEN SPANIENS (96) Mit Schreiben vom 11. Juni 2001 brachte Spanien folgende Bemerkungen vor: Änderung des Gesetzes 37/1992 (97) Artikel 25 der Sechsten Richtlinie erteilt den Mitgliedstaaten die Befugnis, eine Pauschalregelung für Erzeuger aus Landwirtschaft und Fischerei einzuführen; diese Möglichkeit wurde von Spanien seit seinem Beitritt zur Gemeinschaft wahrgenommen. (98) In Artikel 25 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie wird geregelt, dass die Mitgliedstaaten bei Bedarf die "Pauschalausgleich-Prozentsätze festlegen und, bevor sie diese Sätze anwenden, der Kommission ihre Höhe mitteilen". Aus dem Inhalt dieser Bestimmung geht zunächst die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die diesen Ausgleichssatz festlegen wollen, hervor, die Höhe dieses Ausgleichs vor der Verabschiedung der Maßnahme mitzuteilen. Es folgt aus dieser Bestimmung jedoch keineswegs, dass eine mögliche Änderung dieses Ausgleichssatzes ebenfalls der Kommission mitgeteilt werden muss. Es ist zu berücksichtigen, dass diese Schlussfolgerung aus der Sechsten Richtlinie zur Einrichtung eines Überwachungssystems für diesen Ausgleich führen würde, das sich von dem allgemeinen System für die Änderungen der Rechtsvorschriften durch die Mitgliedstaaten unterscheiden würde; dies wäre nicht einheitlich. Darüber hinaus ist zu betonen, dass im Text der Sechsten Richtlinie nicht die Genehmigung für die Festlegung eines Ausgleichs seitens der Kommission, sondern lediglich deren Mitteilung gefordert wird. (99) Ungeachtet dessen unterrichtete die spanische Steuerverwaltung die Kommission vor der Verabschiedung der Vorschrift, durch die der Ausgleich-Prozentsatz erhöht wurde, und ihre Veröffentlichung im Spanischen Gesetzesblatt (Boletín Oficial del Estado) über die Absicht der Regierung zur Erhöhung dieses Ausgleichs und seine unterschiedliche Ausgestaltung entsprechend den Erzeugnissen, die in den Genuss des Ausgleichs kommen, wie dies ausdrücklich in Artikel 25 Absatz 3 zweiter Unterabsatz der Sechsten Richtlinie vorgesehen ist. (100) Zweitens folgt aus dem vorgenannten Artikel 25 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie eine weitere Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, nämlich die Anforderung, dass der Ausgleichsbetrag nicht dazu führen darf, dass die dieser Regelung unterliegenden Steuerpflichtigen infolge eines im Verhältnis zur Vorsteuerbelastung überproportionalen Ausgleichs einen wirtschaftlichen Vorteil erhalten. Diese Vorgabe wurde ebenfalls von der spanischen Regelung beachtet, und dies wurde angesichts der Daten, auf deren Grundlage die spanische Steuerverwaltung die neuen Ausgleichssätze berechnet hat, bestätigt; diese Daten waren Teil einer Studie, die der Stellungnahme Spaniens im Rahmen des Verfahrens beigefügt wurden. (101) Die verfolgte Methodik besteht aus zwei Stufen: In der ersten wird der Betrag der Verkäufe der in den Betrieben der Steuerpflichtigen, die der Mehrwertsteuer-Sonderregelung für die Landwirtschaft und Fischerei unterliegen, hergestellten Erzeugnisse berechnet, in der zweiten Stufe die Summe der Mehrwertsteuerbelastung aus den Erwerben der genannten Betriebe. Das Ergebnis dieser Berechnung zeigt, dass der tatsächliche Ausgleichssatz seit 1987 den gesetzlich festgelegten Satz bei weitem überschritten hat und im Jahre 1999 8,28 % betrug. (102) Abschließend wurden den Angaben Spaniens zufolge bei der Erhöhung des Pauschalausgleich-Prozentsatzes die Bestimmungen von Artikel 25 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie jederzeit eingehalten, da diese Erhöhung nicht dazu geführt hat, dass die dieser Regelung unterliegenden Steuerpflichtigen infolge eines im Verhältnis zur Vorsteuerbelastung überproportionalen Ausgleichs einen wirtschaftlichen Vorteil erhalten haben. Maßnahmen zugunsten landwirtschaftlicher Genossenschaften (103) Spanien vertritt den Standpunkt, dass die Einstufung der Maßnahmen zugunsten landwirtschaftlicher Genossenschaften als staatliche Beihilfe, die damit begründet wird, dass die Steuerbelastung im Vergleich zur Zeit vor der Änderung gesunken ist, aus den folgenden Gründen nicht berechtigt ist: (104) Die durch das Königliche Gesetzesdekret 10/2000 eingeführten Maßnahmen sind als Maßnahmen zur Liberalisierung des Sektors für die Lieferung von Dieselkraftstoff B zu sehen, da sie Hemmnisse für die Lieferung dieses Kraftstoffs an Dritte beseitigen, denen sich die landwirtschaftlichen Genossenschaften gegenübersahen, ohne dass sich hieraus für diese Gesellschaften ein Steuervorteil ergibt, der eine Vergünstigung für diese Unternehmen darstellen würde. (105) Im Rahmen der Steuerregelung für landwirtschaftliche Genossenschaften werden die genossenschaftlichen Aktivitäten mit Mitgliedern von den Geschäften mit Nichtmitgliedern unterschieden; der Gewinn aus letzteren Geschäften wird als außergenossenschaftlich bezeichnet, so dass die Steuerregelung für die Körperschaftssteuer auf diese Gewinne der allgemeinen Steuerregelung entspricht, der alle sonstigen Unternehmen unterliegen, die dieselbe Tätigkeit ausüben. (106) Die Steuerregelung für Genossenschaften ergibt sich aus Gesetz 20/1990; Artikel 21 dieses Gesetzes definiert die außergenossenschaftlichen Einkünfte als Gewinne aus der Ausübung der genossenschaftlichen Tätigkeit mit nicht angeschlossenen Dritten, so dass diese außergenossenschaftlichen Gewinne gemäß den Bestimmungen von Artikel 26 Absatz 3 des Gesetzes 43/1995 vom 27. Dezember 1995 über die Körperschaftssteuer(22) dem allgemeinen Körperschaftssteuersatz unterliegen. Andererseits werden diese Unternehmen durch die Sechste Zusatzbestimmung des Gesetzes 27/1999 zur Führung einer gesonderten Buchhaltung für die mit nicht angeschlossenen Dritten abgewickelten Geschäfte verpflichtet. (107) Die durch das genannte Königliche Gesetzesdekret 10/2000 eingeführten Maßnahmen haben die Liberalisierung des Sektors für die Lieferung von Dieselkraftstoff B zum Gegenstand und gestatten landwirtschaftlichen Genossenschaften, diesen Kraftstoff unabhängig vom Verhältnis dieser Transaktionen zur Gesamtheit der von der Genossenschaft abgewickelten Transaktionen zu liefern, ohne dass die Genossenschaften dadurch ihre vorteilhafte Steuerregelung für die