Beschluss (EU) 2019/1352 der Kommission vom 2. April 2019 über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2019) 2526) (Text von Bedeutung für den EWR.)

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Aufnahmemitgliedsstaat auszuüben (107). (148) Die Kommission hat im Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes keinen Hinweis darauf gefunden, der die Ansicht stützen würde, dass die Verpflichtungen aus den unionsrechtlichen Freiheiten je nach Qualität und Art des Schuldners des CFC unterschiedliche Auswirkungen auf die Steuerpflichtigen haben würden, deren CFC nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielen. Entscheidend ist, ob das CFC selbst die wirtschaftliche Realität widerspiegelt, was nicht allein aufgrund der Staatsangehörigkeit des Schuldners oder der Beziehung zum Schuldner, der die passiven Zinsen zahlt, beurteilt werden kann. (149) Soweit die britischen Behörden argumentieren — was auch einige Beteiligte zu tun scheinen —, dass die Anwendung der umstrittenen Befreiung von der Voraussetzung abhängig ist, dass das CFC Kriterien in Bezug auf Geschäftsräume erfüllt, was für die Grundfreiheiten relevant wäre, stellt die Kommission fest, dass eine solcher Voraussetzung in keinem Fall die Vergleichbarkeitsanalyse beeinträchtigen kann. Diese Analyse erfordert die Prüfung, ob nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Darlehen an ausländische Konzernunternehmen in Hinsicht auf das Ziel der britischen CFC-Vorschriften mit nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus Darlehen an Dritte oder an britischen Konzerngesellschaften rechtlich und faktisch vergleichbar sind. Letzteres ist eine offensichtliche Voraussetzung für jede Vergleichbarkeitsanalyse, da das Hinzufügen von Aspekten in einer der Situationen und nicht in einer anderen zwangsläufig die Vergleichbarkeit der beiden Situationen beeinträchtigt und somit die Bewertung unwirksam macht. Anders ausgedrückt, diese Voraussetzung könnte in die Vergleichbarkeitsanalyse einbezogen werden, jedoch nur, wenn sie auf beide Parteien angewendet wird, d. h. ein Vergleich zwischen einem CFC, das die Kriterien in Bezug auf Geschäftsräume erfüllt und nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierenden Darlehensverhältnissen erzielt, und einem anderen CFC, der die Kriterien in Bezug auf Geschäftsräume erfüllt und andere nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielt. In diesem Fall würde Ersteres im Rahmen der umstrittenen Maßnahme immer noch besser behandelt, obwohl es sich hinsichtlich des Ziels der CFC-Vorschriften um eine vergleichbare rechtliche und faktische Situation handelt. (150) Die Kommission gelangt daher zu dem Schluss, dass die Erhebungsvorschriften, die in den britischen CFC-Vorschriften enthalten sind und die sich speziell auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge beziehen, zwischen steuerpflichtigen Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen erzielt, die Kapitel 9 in Anspruch nehmen können, und steuerpflichtigen Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus anderen passiven Darlehen unterscheiden. Dabei sind die beiden Situationen in Hinsicht auf die Ziele der britischen CFC-Vorschriften, nämlich den Schutz der britischen Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage durch die Besteuerung von Gewinnen aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich, die künstlich vom Vereinigten Königreich an gebietsfremde verbundene Unternehmen umgeleitet wurden, rechtlich und faktisch miteinander vergleichbar. (151) Aus diesen Gründen stellt die umstrittene Maßnahme eine Abweichung von der allgemeinen Regel der britischen CFC-Regelung dar. Sie befreit diejenigen steuerpflichtigen Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen erzielt, wenn sie Kapitel 9 in Anspruch nehmen, von der CFC-Abgabe, die normalerweise steuerpflichtigen Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielt, belasten würde. Dies bedeutet, dass alle steuerpflichtigen Unternehmen, die Kapitel 9 in Anspruch genommen haben, einen a priori selektiven Vorteil erlangt haben. 6.4.3. Rechtfertigung aufgrund des Wesens und des Aufbaus des Steuersystems (152) Eine Maßnahme, die vom Referenzsystem abweicht, kann indes aufgrund des Wesens und des Aufbaus dieses Systems gerechtfertigt sein. Dies ist der Fall, wenn der betreffende Mitgliedstaat darlegen kann, dass die umstrittene Maßnahme sich unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Referenzsystems oder aus den für das Funktionieren und die Leistungsfähigkeit des Systems notwendigen Mechanismen ableiten lässt (108). (153) Es sei daran erinnert, dass die Beweislast für das Vorliegen eines solchen Rechtfertigungsgrundes bei den britischen Behörden liegt. Die Kommission wird daher im Folgenden prüfen, ob die britischen Behörden das Vorliegen eines solchen Rechtfertigungsgrundes im vorliegenden Fall dargelegt haben. Die Beteiligten haben keine anderen Rechtfertigungsgründe als das Vereinigte Königreich vorgetragen. (154) Insoweit haben die britischen Behörden im Wesentlichen zwei Gründe angeführt, um den a priori selektiven Charakter der umstrittenen Maßnahme zu rechtfertigen. Zum einen soll die Maßnahme sicherstellen, dass das System sowohl für die HMRC als auch für die Steuerzahler handhabbar und verwaltbar ist, und zum anderen soll die Maßnahme die Einhaltung der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den Grundfreiheiten der Union gewährleisten. 6.4.3.1. Zur angeblichen Rechtfertigung durch die Komplexität der historischen Rückverfolgung der Herkunft der Mittel (155) In Bezug auf das erste Argument machen die britischen Behörden geltend, dass die 75 %-Befreiungsregelung darauf abziele, die inhärenten Schwierigkeiten und die Komplexität der historischen Rückverfolgung der Herkunft der zur Finanzierung der von einem CFC gewährten Darlehen verwendeten Mittel zu beseitigen. Dies ist besonders problematisch für multinationale Konzerne, bei denen Finanzierungsvereinbarungen in der Regel komplexe Finanzierungsmuster beinhalten. Die britischen Behörden erklärten in diesem Zusammenhang, dass Konzernfinanzierungsunternehmen häufig im Rahmen einer komplexen Reorganisation oder Akquisition gegründet würden, dass ihre Darlehen häufig refinanziert, konsolidiert, umgetauscht und neu vergeben würden und dass sie häufig an gebietsfremde Konzerntätigkeiten beteiligt seien und daher Gewinnausschüttungen erhielten, aus denen Darlehen finanziert oder refinanziert werden könnten. Diese Komplexität bei der Nachverfolgung der Finanzierung von Darlehen sei nach Angaben der britischen Behörden typisch für Konzernfinanzierungsunternehmen multinationaler Unternehmen. (156) Nach Angaben der britischen Behörden sei der VK-Kapital-Test gemäß Kapitel 5 nach dem Selbstveranlagungsverfahren für britische Steuerpflichtige komplex und mühsam, mache es aber auch für die HMRC schwierig, den Test durchzusetzen. (157) Die britischen Behörden haben erklärt, dass der britische Gesetzgeber aus diesem Grund eine andere Regel eingeführt habe, um künstlich umgeleitete Gewinne im Fall von passiven Zinsen aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis zu identifizieren und zu quantifizieren, die leichter anzuwenden und durchzusetzen sei und gleichzeitig die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage im Einklang mit dem Ziel der britischen CFC-Vorschriften ausreichend schütze. Nach Ansicht der britischen Behörden soll nach dieser abweichenden Regelung die CFC-Abgabe nicht mit der Finanzierung durch Kapital aus dem Vereinigten Königreich, das durch tatsächliche Ermittlung der Herkunft der Finanzierungsmittel ermittelt wird, verknüpft sein, sondern auf einen festen Prozentsatz der nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC aus einer qualifizierten Darlehensbeziehung erhoben werden. (158) Der in dieser Hinsicht gewählte Prozentsatz sollte widerspiegeln, dass solche Gruppenfinanzierungen von CFC unabhängig von steuerlichen Motiven durch eine Mischung aus Fremd- und Eigenkapital finanziert worden wären, wobei die Fremdfinanzierung des CFC Zinserträge für die britische Muttergesellschaft generiert hätte. Das Vereinigte Königreich erklärte in seinen Stellungnahmen ferner, dass der Ansatz der Erhebung der Abgabe auf 25 % (Befreiung von 75 %) nach Konsultation und Berücksichtigung der zahlreichen Finanzierungsquoten angenommen wurde, die anhand von Marktdaten ermittelt wurden, die auf eine angenommene Verschuldung hindeuteten: Eigenkapitalquote von 1:3 für vollständig eigenkapitalfinanzierte CFC. In Übereinstimmung mit dem gewählten Ansatz und um eine Übereinbeziehung zu verhindern, ermöglicht die umstrittene Maßnahme, die Befreiung von 75 % (Verringerung der Einbeziehung von 25 %) unter geeigneten Umständen zu erhöhen, beispielsweise in dem Maße, in dem das CFC anhand von Fakten und tatsächlichen Umständen nachweisen kann, dass seine Darlehen zu mehr als 75 % aus Kapital nicht britischen Ursprungs finanziert werden. (159) Die Kommission stellt fest, dass die HMRC-Leitlinien in den einleitenden Kommentaren zu Kapitel 9 diese Erklärung bestätigen: „Die in Kapitel 9 vorgesehenen Befreiungen für nichtgewerbliche Finanzierungserträge wurden eingeführt, um die schwierigen Probleme zu lösen, die sich aus der Fungibilität des Geldes innerhalb eines multinationalen Konzerns ergeben. Die Regelung ist größtenteils mit der Ermittlung der genauen Quelle und Historie von Konzernfinanzierungen und dem Umfang, in dem sie zulasten des Vereinigten Königreichs gehen, gleichzusetzen“ (109). (160) In dieser Hinsicht und mit Rücksicht auf die Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken kann die Kommission im Allgemeinen akzeptieren, dass eine a priori selektive Maßnahme, die in bestimmten Fällen angewendet wird, um sicherzustellen, dass die Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken in diesen Fällen sowohl ausreichend robust als auch kontrollierbar und verwaltbar sind, in der Tat als auf einem inhärenten Mechanismus beruhend gelten können, der für das Funktionieren und die Wirksamkeit der CFC-Vorschriften erforderlich ist, sofern er dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (110). Die a priori selektive Maßnahme wäre in diesem Fall gerechtfertigt und würde daher nicht den Selektivitätstatbestand nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV in Bezug auf den betreffenden Vorteil erfüllen. (161) Wie bereits in Abschnitt 2.1.2 dargelegt, steht es im Einklang mit diesen Grundsätzen, dass die CFC-Vorschriften risikobasierte Ausschlüsse anwenden, um den Geltungsbereich der CFC-Gebührenbestimmungen auf Situationen zu beschränken, die entweder ein hohes Risiko für das britische Finanzministerium für den Verlust von Steuereinnahmen darstellen oder mit einem hohen Potenzial für Künstlichkeit belastet sind. Gleichermaßen stellt die Kommission fest, dass die Verwendung allgemeiner Prozentsätze und mechanischer Regeln auf der Grundlage von Standardquoten anstelle einer Einzelbewertung unter bestimmten Umständen akzeptabel sein kann, sofern festgestellt wird, dass die Einzelbewertung jedes einzelnen Falls komplexe, kostenintensive und aufwendige Formalitäten nach sich ziehen würde und sofern die verwendeten Prozentsätze und Quoten dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen. In dieser Hinsicht war die Kommission nicht in der Lage, schlüssig zu widerlegen, dass das vom Vereinigten Königreich gewählte Verhältnis zur Einschätzung des Anteils des im Vereinigten Königreich beschafften CFC-Kapitals verhältnismäßig war, und konnte auch kein anderes, angemesseneres Verhältnis ermitteln. (162) In Anbetracht dieser Überlegungen und unter Berücksichtigung der Argumente und Erklärungen der britischen Behörden während des förmlichen Prüfverfahrens akzeptiert die Kommission, dass die umstrittene Maßnahme ausschließlich insoweit, als sie sich auf das Kriterium des „VK-Kapitals“ bezieht, als Maßnahme betrachtet werden kann, die sicherstellen soll, dass speziell für CFC, die nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis erzielen, die CFC-Vorschriften auf verwaltbare Weise angewendet werden können, ohne dass Unternehmen und britische Steuerbehörden unverhältnismäßig belastende Rückverfolgungsmaßnahmen durchführen müssen, während gleichzeitig die Erhebung einer CFC-Abgabe auf die Gewinne aus VK-Vermögenswerten, für die vernünftigerweise davon ausgegangen werden kann, dass sie aus dem Vereinigten Königreich künstlich weggeleitet wurden, sichergestellt wird. Aus diesen Gründen hält die Kommission den a priori selektiven Charakter der umstrittenen Maßnahme für gerechtfertigt und daher nicht für selektiv, sofern die Ermittlung und Quantifizierung der CFC-Abgabe nach Kapitel 5 ausschließlich auf dem Kriterium des VK-Kapitals nach Kapitel 5 Abschnitt 371EC TIOPA beruht, was eine unverhältnismäßig mühsame Nachverfolgung erfordern würde. (163) Die Kommission stellt jedoch fest, dass der Test auf der Grundlage des „VK-Kapital“-Kriteriums zur Ermittlung der CFC-Abgabe für nichtgewerbliche Finanzierungserträge nur einer von zwei allgemeinen Tests in Kapitel 5 ist, der neben dem Test auf der Grundlage des in den britischen CFC-Vorschriften allgemein angewandten Ansatzes erfolgt, nämlich dem SPF-Test. Die Kommission erinnert daran, dass dieser zusätzliche Test in Kapitel 5 neben dem allgemeinen SPF-Test aufgenommen wurde, um sicherzustellen, dass eine angemessene CFC-Steuer auch in Situationen erhoben wird, in denen nichtgewerbliche Finanzierungserträge mit begrenztem SPF einhergehen oder die relevanten SPF schwer zu ermitteln sind. (164) In Situationen, in denen die CFC-Abgabe auf der Anwendung des SPF-Tests basiert und die SPF im Zusammenhang mit den Vermögenswerten und Risiken, aus denen sich die nichtgewerblichen Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen ergeben, im Vereinigten Königreich ausgeführt wurden, ist die Anwendung der durch die umstrittene Maßnahme vorgesehenen, a priori selektiven mechanischen Regel nicht gerechtfertigt. In diesen Situationen gibt es keine inhärenten Mechanismen, die die Anwendung einer mechanischen Regel für das Funktionieren und die Wirksamkeit der CFC-Vorschriften erforderlich machen. (165) In den HMRC-Leitlinien zu den CFC-Vorschriften wird der Ort der Ausführung von SPF im Falle von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen erörtert und gezeigt, dass eine solche mechanische Regel nicht erforderlich ist: „Die aktive Entscheidungsfindung über die Übertragung großer konzerninterner Kredite kann von einer ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft geplant werden und erfolgen; die ursprüngliche Planung und Entscheidung, die Investition über einen konzerninternen Kredit zu strukturieren, wird jedoch weiterhin von Bedeutung sein. Für bedeutende Strukturkredite in einem aus dem Vereinigten Königreich geführten multinationalen Konzern im Zusammenhang mit einer Akquisition würden wir beispielsweise normalerweise erwarten, dass die Haupt-SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, auch wenn sich die Finanz- bzw. Konzernfinanzierungsfunktionen anderswo befinden. Die Verfügbarkeit und Form der Finanzierung wird ein wichtiger Teil des Investitionsbewertungsprozesses sein, der die Einbeziehung des Einsatzzentrums erfordern würde, selbst wenn regionale Zentren und Abteilungen über eine beträchtliche Autonomie verfügen“ (111). (166) Die allgemeine Annahme, dass SPF in Bezug auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen im Allgemeinen in der Finanzfunktion der Gruppe liegen, wenn es sich um größere mittel- bis langfristige konzerninterne Darlehen handelt, ergibt sich auch aus einem anderen Teil der HMRC-Leitlinien, in dem erörtert wird, ob solche Steuerpflichtige die umstrittenen Maßnahmen in Anspruch nehmen sollten oder nicht: „Wir gehen davon aus, dass bei größeren, mittel- bis langfristigen, durch Eigenkapital finanzierten Krediten die Ausführung der SPF für die Krediterstellung und in den meisten Fällen die laufende Verwaltung des Kredits bei der Finanzabteilung des Konzerns liegt (d. h. bei der Abteilung, die die Buchhaltung-, Steuer-, Treasury-, Corporate-Finance- und Fusions- und Übernahmeteams oder ähnliche zentrale Einheiten umfasst) und nicht bei dem isolierten Group-Treasury-Team. Die Erfahrung hat gezeigt, dass diese Art von Darlehen vom „Zentrum“ aus geplant und verwaltet wird. Es kann davon ausgegangen werden, dass der tatsächliche Darlehensgeber die Entscheidung getroffen hat, die Planung für konzerninterne Finanzstrukturen jedoch in den meisten Fällen nicht eingeleitet oder durchgeführt hat. Die Behauptung, dass die betreffenden SPF in solchen Situationen vom Darlehensgeber oder anderen Stellen außerhalb der Konzernfinanzierungsfunktion ausgeführt werden, sollte daher einer sorgfältigen Prüfung unterzogen werden. Für große strukturelle Kredite gehen wir davon aus, dass die meisten SPF, wenn nicht alle, im Vereinigten Königreich ausgeführt werden“ (112). (167) Daher erfordern die konzerninternen Finanzierungsvorgänge, die Finanzierung bestimmter Auslandsprojekte und andere Arten von strukturierten Darlehen normalerweise operative Entscheidungs- und Überwachungsfunktionen. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass die für diese Art von qualifizierten Darlehensverhältnissen relevante SPF eng mit dem Standort der Finanzfunktion innerhalb eines multinationalen Konzerns verknüpft ist. (168) Es sollte auch unterstrichen werden, dass weder von den britischen Behörden noch von den Beteiligten vorgebracht wurde, dass es schwierig sei, die SPF für nichtgewerbliche Finanzierungserträge nachzuvollziehen, und dass die in Kapitel 9 vorgesehenen Befreiungen durch die Notwendigkeit gerechtfertigt wären, eine aufwendige Nachverfolgung in Bezug auf den Standort der SPF zu vermeiden. (169) Zusammenfassend akzeptiert die Kommission die von den britischen Behörden vorgebrachte Rechtfertigung, dass die umstrittene Maßnahme unverhältnismäßig belastende Rückverfolgungsmaßnahmen vermeidet, die sich möglicherweise aus einem inhärenten Mechanismus ergeben, der für das Funktionieren und die Wirksamkeit der CFC-Vorschriften erforderlich ist. Diese Rechtfertigung würde jedoch nur dann zutreffen, wenn eine CFC-Abgabe nach Kapitel 5 ausschließlich auf dem „VK-Kapital“-Test basiert. Die Kommission lehnt diese Rechtfertigung ab, wenn eine CFC-Abgabe nach Kapitel 5 ohne unverhältnismäßige Belastung unter Anwendung der normalen Zuordnungsregeln nach dem SPF-Test erhoben und festgesetzt werden könnte. 6.4.3.2. Zur angeblichen Rechtfertigung durch das Erfordernis der Beachtung der unionsrechtlichen Freiheitsrechte (170) Soweit die Kommission feststellt, dass die umstrittene Maßnahme teilweise gerechtfertigt und im Hinblick auf den entsprechenden Teil nicht selektiv ist, wie im vorherigen Erwägungsgrund ausgeführt, muss lediglich geprüft werden, ob das zweite Argument der britischen Behörden — die Beachtung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten — eine Rechtfertigung für den a priori selektiven Charakter der angefochtenen Maßnahme darstellt, der nach dem ersten Argument nicht gerechtfertigt ist. Die zu beantwortende Frage lautet daher, ob für abgabepflichtige Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen erzielt, die unionsrechtliche Verpflichtung des Vereinigten Königreichs, keine Maßnahmen zur Einschränkung der Niederlassungsfreiheit seiner gebietsansässigen Unternehmen anzuwenden, die Anwendung der umstrittenen Maßnahme zur Erhebung der CFC-Abgabe statt der Anwendung des allgemeinen Tests gemäß Kapitel 5 gerechtfertigt ist, wenn es sich um eine Situation handelt, in der sich die mit den nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis verbundenen SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden. Die Kommission ist der Ansicht, dass dies nicht der Fall ist. (171) Die Erhebung einer Steuer auf Gewinne ausländischer Tochterunternehmen nur insoweit, als dies auf inländische Vermögenswerte und Tätigkeiten entfällt, stellt keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, da sie denselben Grundsätzen wie die AOA hinsichtlich der Gewinnverteilung eines ausländischen Unternehmens an eine gebietsansässige Betriebsstätte folgt. Dieser Ansatz beruht auf dem Fremdvergleichsprinzip. So funktioniert die SPF-Analyse in den britischen CFC-Regeln. Sie stellt die Erhebung einer CFC-Abgabe auf Gewinne eines CFC sicher, beschränkt sich jedoch auf diejenigen Gewinne, die aus dem Vereinigten Königreich künstlich weggeleitet wurden, wobei die Identifizierung und Quantifizierung solcher künstlich verlagerten Gewinne auf einem Test basiert, bei dem zunächst ermittelt wird, welche für die Generierung der Gewinne des CFC relevanten SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden und anschließend nur jenen Teil der Gewinne des CFC der CFC-Abgabepflicht unterwirft, der in einem angemessenen Verhältnis zu den jeweiligen SPF steht, die im Vereinigten Königreich ausgeführt werden. In Anbetracht dieser Auswirkung eines SPF-Tests sollte eine auf einem solchen Test basierende CFC-Abgabe im Prinzip den Bestimmungen des Unionsrechts über die Niederlassungsfreiheit entsprechen, die sich aus der Definition und der Erläuterung des Begriffs des Missbrauchs durch den Gerichtshof ergeben. (172) Tatsächlich entspricht die Schlussfolgerung aus dem vorherigen Erwägungsgrund der Ausgestaltung von Artikel 7 der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung, der die Mitgliedstaaten verpflichtet, eine CFC-Regelung in ihre innerstaatlichen Rechtsvorschriften aufzunehmen. Wie in Erwägungsgrund 43 erläutert, gibt diese Richtlinie den Mitgliedstaaten zwei Möglichkeiten für die Ausgestaltung ihrer CFC-Regelung. Die erste Option betrifft eine Regel, die auf bestimmte Gewinnarten abzielt, die — sofern sie einer geringen Steuer unterliegen — nach der CFC-Regel besteuert werden sollten. Diese Regel ist mit einer „Ausweichklausel“ in Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung verbunden: „Dieser Buchstabe findet keine Anwendung, wenn das beherrschte ausländische Unternehmen, gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wie durch relevante Fakten und Umstände nachgewiesen.“ Mit dieser Klausel soll die Beachtung der Grundfreiheiten der Union gemäß der Definition und den Erläuterungen zum Begriff des Missbrauchs durch den Gerichtshof sichergestellt werden. Die zweite Option betrifft eine Regel, die auf dem SPF-Test basiert und besagt, dass auf die Gewinne eines CFC aus in dem Beherrschungsmitgliedstaat ausgeführten SPF eine CFC-Abgabe erhoben wird, wie es bei den britischen CFC-Vorschriften der Fall ist. Es ist kein Versehen, dass Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung (die Ausweichklausel) für diese zweite Option nicht gilt. Der Grund dafür ist, dass der Unionsgesetzgeber zu dem Schluss kam, dass eine solche Ausweichklausel nicht erforderlich ist, um die Einhaltung der Unionsfreiheiten für eine auf SPF basierende CFC-Regelung aus genau den gleichen Gründen sicherzustellen, die im vorherigen Erwägungsgrund erläutert wurden (113). (173) Da die Erhebung einer CFC-Abgabe auf der Grundlage des allgemeinen SPF-Tests nach Kapitel 5 keine Einschränkung der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit darstellt, ist das zweite Argument des Vereinigten Königreichs, dass die umstrittene Maßnahme erforderlich wäre, um die Beachtung der Grundfreiheiten der Union zu gewährleisten, falsch und kann die a priori selektive Behandlung in diesen Situationen nicht rechtfertigen. (174) Die Kommission gelangt zu dem Schluss, dass die umstrittene Maßnahme britischen Körperschaftssteuerpflichtigen, die ein CFC mit nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus qualifizierten Darlehensverhältnissen beherrschen, in Situationen, in