Beschluss (EU) 2019/1352 der Kommission vom 2. April 2019 über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC) (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2019) 2526) (Text von Bedeutung für den EWR.)

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

s CFC (teilweise Befreiung 75 %) oder gar auf bis auf 0 % (vollständige Befreiung) berechnet wird, soweit die nichtgewerblichen Finanzierungserträge mit „qualifizierten Mitteln“ finanziert werden oder die „Matched-Interest“-Regel Anwendung findet. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen kann nur für eine bestimmte Kategorie von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen in Anspruch genommen werden, nämlich für Gewinne aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis. (98) Folglich ist die umstrittene Maßnahme immer dann von Vorteil, wenn mehr als 25 % der nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen einer CFC-Abgabe gemäß Kapitel 5 unterliegen, während sie von Vorteil sein kann, wenn weniger als 25 % dieser nichtgewerblichen Finanzierungserträge einer CFC-Abgabe unterliegen könnten, je nachdem, ob eine vollständige Befreiung nach dem Kriterium der „qualifizierten Mittel“ oder nach der „Matched-Interest“-Regel möglich ist. (99) Die Tatsache, dass die Anwendung der umstrittenen Maßnahme anstelle der Anwendung der Bestimmungen in Kapitel 5 einen Vorteil darstellt, wird auch in den Leitlinien der HMRC anerkannt, in denen zu der Frage, ob die Inanspruchnahme der umstrittenen Maßnahme beantragt werden sollte oder nicht, das Folgende ausgeführt wird: „Handelt es sich bei dem Darlehen um ein qualifiziertes Darlehensverhältnis, führt Kapitel 9 zu einem günstigeren Ergebnis für das Unternehmen im Vergleich zur CFC-Abgabe gemäß Kapitel 5, es sei denn, dass durch die Anwendung von Abschnitt 371EB TIOPA10 mindestens 75 % des Gewinns in Bezug auf das Darlehen von der CFC-Abgabepflicht ausgenommen sind. … Für große strukturelle Kredite gehen wir davon aus, dass die meisten SPF, wenn nicht alle, im Vereinigten Königreich ausgeführt werden“ (75). (100) Darüber hinaus bedeutet die Tatsache, dass die Inanspruchnahme von Kapitel 9 fakultativ ist, dass es im Ermessen des abgabepflichtigen Unternehmens liegt zu entscheiden, ob es die Vorschriften zur Festsetzung einer CFC-Abgabe nach Kapitel 5 anwendet oder ob es die Option, die zu einer teilweisen (75 %) oder vollständigen Befreiung führt, in Anspruch nimmt. Im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen werden nur dann Kapitel 9 in Anspruch nehmen, wenn diese Option günstiger ist als die bloße Anwendung von Kapitel 5. Obgleich nicht vollständig ausgeschlossen werden kann, dass Gründe der Verwaltungsvereinfachung für die Entscheidung dieser Unternehmen maßgeblich sind, werden im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen in der Regel Kapitel 9 in Anspruch nehmen, wenn dies die CFC-Abgabe verringert, die ansonsten nach Kapitel 5 anfallen würde. (101) Im Allgemeinen werden die Begünstigten der umstrittenen Maßnahme daher besser dastehen, als wenn sie die Maßnahme nicht in Anspruch genommen hätten. 6.4. Selektivität (102) Für die Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiven Vorteil ist in einem ersten Schritt das sogenannte „(Steuer-) Referenzsystem“, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung, zu ermitteln und anschließend die Funktionsweise dieser Regelung im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel zu untersuchen (76). In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Maßnahme vom Referenzsystem insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situationen befinden. Wenn eine solche Abweichung vorliegt, ist die Maßnahme a priori als selektiv anzusehen. Eine als Abweichung vom Referenzsystem eingestufte Maßnahme kann indes aufgrund des Wesens und des Aufbaus dieses Systems gerechtfertigt sein. Diesbezüglich obliegt es dem betreffenden Mitgliedstaat nachzuweisen, dass sich die umstrittene Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Referenzsystems ergibt, die sich ihrerseits aus den für das reibungslose Funktionieren und die Leistungsfähigkeit des Systems notwendigen systemimmanenten Mechanismen ableiten lassen. Ist die Abweichung vom Referenzsystem aus diesen Gründen gerechtfertigt, wird die Maßnahme nicht als selektiv betrachtet. 6.4.1. Referenzsystem (103) Im Einleitungsbeschluss hatte die Kommission das britische CFC-System als geeignetes Referenzsystem angesehen. Als Ziel der britischen CFC-Regelung wurde die Sicherstellung der Besteuerung von Gewinnen genannt, die in vom Vereinigten Königreich aus an beherrschte gebietsfremde verbundene Unternehmen umgeleitet werden (77). Auf dieser Grundlage gelangte die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass eine Abweichung bestehen würde, die zu einer a priori selektiven Behandlung führen würde, wenn bestimmte im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen, die (nichtgewerbliche) Gewinne künstlich an eine von ihnen beherrschtes CFC auslagern, befreit würden, während nach der allgemeinen Regel (nichtgewerbliche) Gewinne von im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen auf von einem von ihnen kontrollierten CFC besteuert würden, obwohl sich beide in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation hinsichtlich des Ziels des Referenzsystems befinden (Sicherstellung der Besteuerung von Gewinnen, die an aus dem Vereinigten Königreich beherrschte gebietsfremde Unternehmen künstlich umgeleitet werden). (104) Die britischen Behörden sowie einige Beteiligte erkennen im allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystem das geeignete Referenzsystem und machen geltend, dass Zweck und Ausgestaltung der CFC-Regelung nur im Kontext des gesamten britischen Ansatzes zur Unternehmensbesteuerung richtig verstanden werden könnten. Die Kommission stimmt diesen Argumenten zwar zu und erkennt die Relevanz des Ziels des britischen Körperschaftssteuersystems im Kontext des Ziels der britischen CFC-Vorschriften, bleibt aber der Ansicht, dass das Referenzsystem für die Analyse staatlicher Beihilfen der umstrittenen Maßnahme die britischen CFC-Vorschriften sind. (105) Das Vereinigte Königreich behauptet, „eine weitgehend territorial basierte Körperschaftssteuerregelung, die darauf abzielt, die Gewinne zu besteuern, die Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind“, zu haben (78). Ziel sei es dementsprechend, gebietsansässige Steuerpflichtige oder gebietsfremde Steuerpflichtige mit einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich für Gewinne aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zu besteuern. Die Besteuerung von Gewinnen gebietsfremder Steuerpflichtiger ohne Betriebsstätte im Vereinigten Königreich liegt grundsätzlich außerhalb des Ziels des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems. Dies gilt jedoch möglicherweise nicht unbedingt für ausländische Gewinne, die künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet wurden, obwohl sie Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind. In der Tat könnte man sagen, dass Regeln, mit denen Letzteres erreicht wird, die notwendige Folge eines weitgehend territorial basierten Steuersystems sind, wie es das britische Körperschaftssteuersystem und die britische CFC-Regelung sind. Wie die britischen Behörden zu Recht feststellen, schützt die britische CFC-Regelung zusammen mit einer Reihe anderer Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung das britische Körperschaftssteuersystem. Ziel der britischen CFC-Vorschriften ist es, die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage zu schützen und damit sicherzustellen, dass das britische Körperschaftssteuersystem sein Ziel erreicht. Dieses Ziel wird erreicht, indem Gewinne aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich, von denen angenommen wird, dass sie künstlich vom Vereinigten Königreich an gebietsfremde verbundene Unternehmen weggeleitet wurden, besteuert werden. In der Tat leitet sich das Ziel der britischen CFC-Vorschriften vom Ziel des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems ab und kann als logische und notwendige Erweiterung dieses Ziels angesehen werden. (106) Zwar haben die britischen Behörden diese Aspekte zu Recht angesprochen, dies bedeutet jedoch nicht, dass das Referenzsystem für die Beurteilung der umstrittenen Maßnahme — die eine Befreiung von der CFC-Abgabe betrifft — auf das gesamte britische Körperschaftssteuersystem ausgeweitet werden muss. Die CFC-Vorschriften stellen nach Auffassung der Kommission spezifische Vorschriften dar. Sie sind Teil des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems, haben jedoch ihre eigene Zielsetzung. Ursprung und Zweck dieser Zielsetzung liegen im allgemeinen Körperschaftssteuersystem des Vereinigten Königreichs, die CFC-Vorschriften sind jedoch hinreichend eindeutig, um ein eigenständiges Referenzsystem zu bilden. (107) Das Referenzsystem für steuerliche Maßnahmen oder Belastungen besteht aus einer Reihe von Vorschriften, die zusammen die normalen oder allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung oder für diese Belastungen in dem betreffenden Mitgliedstaat bilden und alle Unternehmen abdecken, die möglicherweise der Steuer oder Abgabe unterliegen. Da die CFC-Vorschriften zusammengefasst den Gegenstand oder die steuerpflichtige Grundlage der CFC-Abgaben bestimmen, muss die Vergleichbarkeitsprüfung innerhalb dieser Vorschriften durchgeführt werden (79). (108) In Bezug auf andere Argumente des Vereinigten Königreichs und der Beteiligten ist anzumerken, dass die Einhaltung geltender Unionsvorschriften grundsätzlich nicht als Ziel eines Steuersystems angesehen werden kann. Sie ist lediglich eine Bedingung, die für alle Rechtsvorschriften aller Mitgliedstaaten gilt. Nach Ansicht der Kommission ist die Notwendigkeit der Verwaltbarkeit der CFC-Vorschriften weniger ein Ziel des Referenzsystems, sondern könnte einen inhärenten Mechanismus erklären, der für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Referenzsystems erforderlich ist. 6.4.1.1. Die allgemeine Regel nach dem Referenzsystem; Erhebung der CFC-Abgabe (109) Als vorläufige Bemerkung räumt die Kommission ein, dass es in erster Linie Sache des britischen Gesetzgebers ist, die Notwendigkeit und den Umfang von Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zum Schutz der britischen Steuerbemessungsgrundlage zu ermitteln (80). Gleichzeitig sollte das Vereinigte Königreich, sobald es sich für die Einführung einer Missbrauchsvorschrift entschieden hat, diese Regel für alle Wirtschaftsteilnehmer gleichermaßen anwenden. Aus beihilferechtlicher Sicht bedeutet dies, dass zwei Situationen, die im Lichte des Ziels der Missbrauchsvorschriften rechtlich und sachlich vergleichbar sind, nicht unterschiedlich behandelt werden sollten (81). 6.4.1.2. Die Regulierungstechnik als solche bestimmt nicht die Abweichung (110) Das Vereinigte Königreich und mehrere Beteiligte bringen vor, dass Kapitel 9 und Kapitel 5 zusammen gelesen werden müssen, um zu definieren, was das Vereinigte Königreich als künstlich umgeleitete nichtgewerbliche Finanzierungserträge versteht. Sie betonen, dass die Tatsache, dass Kapitel 9 von Kapitel 5 getrennt ist und als „Ausnahme“ bezeichnet wird, nicht per se bedeutet, dass Kapitel 9 für staatliche Beihilfen eine Ausnahme von der in Kapitel 5 festgelegten „normalen Behandlung“ darstellt. Die Kommission teilt diese Ansicht zum Teil. Die Feststellung einer Abweichung in diesem Fall stützt sich jedoch dahin gehend auf eine inhaltliche Vergleichbarkeitsanalyse, ob Situationen, die sich im Lichte des Ziels des Referenzsystems rechtlich und sachlich ähneln, unterschiedlich behandelt werden. Wie der Gerichtshof in seinem Urteil im Rechtsfall A-Brauerei (82) betont hat „[ist d]ie verwendete Regelungstechnik ... zwar nicht für den Nachweis der Selektivität einer steuerlichen Maßnahme ausschlaggebend, sodass nicht immer erforderlich ist, dass sie von einer allgemeinen Steuerregelung abweicht. Allerdings ist der Umstand, dass sie — wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Maßnahme — einen solchen abweichenden Charakter aufweist, für den Nachweis der Selektivität relevant, wenn sich daraus ergibt, dass zwei Gruppen von Wirtschaftsteilnehmern voneinander unterschieden und a priori unterschiedlich behandelt werden — und zwar diejenigen, die unter die abweichende Maßnahme fallen, und diejenigen, die weiterhin unter die allgemeine Steuerregelung fallen —, obwohl sich diese beiden Gruppen im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Situation befinden (Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C-20/15 P und C-21/16 P, ECLI:EU:C:2016:981, Rn. 77, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenzverwalter über das Vermögen der Heitkamp BauHolding]/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, Rn. 93)“. (111) In diesem Fall bedeutet dies, dass geprüft wird, ob die umstrittene Maßnahme bestimmte Wirtschaftsbeteiligte von der Erhebung einer CFC-Abgabe auf Gewinne ausnimmt, die ansonsten nach den allgemeinen Kriterien für die künstliche Umleitung gemäß den CFC-Vorschriften des Vereinigten Königreichs von der Abgabe erfasst würden, wodurch Unternehmen unterschiedlich behandelt würden, die sich im Hinblick auf das Ziel der CFC-Vorschriften in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. (112) Es ist daher erforderlich, die allgemeinen Kriterien zu prüfen, nach denen beurteilt wird, ob die Gewinne eines CFC nach den britischen CFC-Vorschriften unter Berücksichtigung der Art und des Umfangs der von diesen Vorschriften erfassten Risiken, dem Aufbau und dem Sinn dieser Vorschriften und den Instrumenten zur Bewältigung dieser Risiken als künstlich umgeleitete Gewinne gelten (83). 6.4.1.3. Methodologie und Logik der britischen CFC-Vorschriften (113) Die britischen CFC-Vorschriften enthalten verschiedene Tests, die entweder allgemein für alle Arten von Gewinnen gelten oder auf bestimmte Arten von Gewinnen abzielen, die das CFC erzielt, um die unterstellten Gesamtgewinne des CFC zu identifizieren und zu quantifizieren, die die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe erfüllen und so zu abgabepflichtigen Gewinnen werden. Nach Angaben des Vereinigten Königreichs unterscheiden sich diese Tests und Bedingungen nach der Art der dem Gewinn zugrunde liegenden Tätigkeit, um das Risiko des Verlusts von Steuereinnahmen für den britischen Fiskus bei unterschiedlichen gewinnbringenden Vereinbarungen widerzuspiegeln. Sie zielen darauf ab, die Verwaltbarkeit der Anwendung einer Missbrauchsprüfung auf eine Vielzahl unterschiedlicher Vereinbarungen für eine große Anzahl diverser Steuerpflichtiger zu gewährleisten und damit die Wirksamkeit und Effizienz der CFC-Vorschriften zu sicherzustellen. (114) Die Kommission räumt ein, dass der Geltungsbereich einer Vorschrift, deren Ziel der Schutz des Körperschaftssteuersystems gegen den Verlust von Steuereinnahmen aufgrund einer künstlichen Gewinnverwendung ist, auf Situationen abzielen kann, in denen objektiv das höchste Risiko eines solchen Steuereinnahmenverlusts besteht, um die Effizienz, Verwaltbarkeit und Wirksamkeit dieser Vorschrift zu gewährleisten. (115) Tatsächlich spiegelt sich diese Logik in der Gestaltung der britischen CFC-Vorschriften wider. Sie sind zunächst weit gefasst — alle Gewinne ausländischer Tochtergesellschaften, die vom Vereinigten Königreich aus kontrolliert werden — und schließen anschließend verschiedene Situationen aus, in denen der britische Gesetzgeber das Risiko eines Verlusts von Steuereinnahmen für objektiv niedrig hält. In den diesbezüglichen HMRC-Leitlinien zu den britischen CFC-Vorschriften heißt es, dass „wenn eine der CFC-Befreiungen für ein CFC gilt, nicht geprüft werden [muss], ob es steuerpflichtige Gewinne erzielt oder nicht“, und in der Praxis „Konzerne leicht feststellen können, dass fast alle ihre ausländischen Tochtergesellschaften außerhalb des Anwendungsbereichs der neuen CFC-Regelung liegen oder von diesem ausgenommen sind“. Dieser Ansatz spiegelt sich in den allgemeinen Ausnahmen auf Einstiegsebene in Kapitel 3 sowie in den Ausnahmen auf Unternehmensebene in den Kapiteln 10 bis 14 wider. Nur wenn keine dieser Ausnahmen anwendbar ist, muss der steuerpflichtige Gewinn eines CFC ermittelt und quantifiziert werden. (116) Kapitel 3 bildet den ersten Teil der Vorschriften über die Besteuerung von CFC. Er enthält Tests, die im Vereinigten Königreich gebietsansässige Unternehmen auf ein von ihnen kontrolliertes CFC anwenden, um festzustellen, ob eine der detaillierteren Erhebungsbestimmungen in den Kapiteln 4 bis 8 angewendet werden muss. In Bezug auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge beispielsweise legt Kapitel 3 fest, dass im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen die Regeln von Kapitel 5 (und damit auch von Kapitel 9) missachten können, wenn die von einem CFC erzielten nichtgewerblichen Finanzierungserträge mit seinen anderen Aktivitäten in Zusammenhang stehen und die 5 %-Obergrenze („Safe Harbour“) nicht überschreiten (84). (117) Ebenso enthalten die Kapitel 10 bis 14 Befreiungen auf Unternehmensebene (siehe Erwägungsgründe 19 und 20), z. B. die Befreiung für ausgenommene Gebiete, die Befreiung für niedrige Gewinne und die Befreiung für niedrige Gewinnspannen, die die Gewinne eines CFC vom Geltungsbereich der britischen CFC-Vorschriften ausnehmen, wenn anzunehmen ist, dass das Risiko, dass die Gewinne eines solchen CFC künstlich umgeleitet werden, gering ist oder wenn allgemein ein geringes Risiko für den Verlust von Steuereinnahmen für die britische Staatskasse besteht. Diese Annahme scheint in der Tat gerechtfertigt in Bezug auf CFC, die wenig Gewinn erzielen, eine geringe Gewinnspanne erzielen oder die einem relativ hohen effektiven Steuersatz unterliegen. (118) Zusammenfassend soll durch die britischen CFC-Vorschriften mit ihren Ausnahmen auf Einstiegs- und Unternehmensebene sichergestellt werden, dass die Anwendung der Vorschriften auf Situationen beschränkt ist, die ein hohes Risiko für die britischen Finanzen darstellen und ein hohes Potenzial für eine künstliche Wegleitung aufweisen. 6.4.1.4. Verwendete Instrumente: Die Erhebungsvorschriften (119) Wenn keine der Befreiungen auf Unternehmensebene nach den Kapiteln 10 bis 14 und keine der Einstiegsausnahmen gemäß Kapitel 3 gilt, müssen die Erhebungsvorschriften angewendet werden, beginnend mit Kapitel 4 (Gewinne aus Tätigkeiten im Vereinigten Königreich). Wie bereits erwähnt, gilt Kapitel 4 für alle Gewinne, es sei denn, ein CFC erzielt ausschließlich nichtgewerbliche Finanzierungserträge oder Gewinne aus dem Immobiliengeschäft (85). Der allgemeine Ansatz zur Identifizierung und Quantifizierung künstlich abgeleiteter Gewinne in Kapitel 4 basiert auf dem Konzept der SPF. Hierbei handelt es sich um eine Zuordnungsmaßnahme, die auf der gleichen Logik und den gleichen Grundsätzen basiert wie diejenigen im Rahmen des „Authorized OECD Approach“ (im Folgenden „AOA“) zur Zuordnung von Gewinnen zu einer Betriebsstätte. Hierbei werden die relevanten SPF identifiziert, die im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, und diejenigen, die am Standort des CFC oder an einem anderen Ort außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeführt werden. Danach ist zu ermitteln, inwieweit die maßgeblichen Gewinne des CFC den im Vereinigten Königreich ausgeführten SPF zuzurechnen sind (86). Diese Analyse ist in verschiedenen Variationen auch in anderen Erhebungsvorschriften erforderlich. Die gesetzesbegleitenden Leitlinien der HMRC heben die wichtige Rolle des SPF-Tests hervor und beschreiben ihn als „Mittelpunkt der Analyse“, ob Gewinne dem Vereinigten Königreich zuzurechnen sind (87). (120) Die britischen CFC-Vorschriften enthalten Erhebungsvorschriften in den Kapiteln 5 bis 8, die möglicherweise zusätzlich zu Kapitel 4 gelten. Diese Vorschriften gelten ausschließlich für bestimmte Arten von Gewinnen, für die eine parallele Anwendung des allgemeinen Kapitels 4 und eines spezifischen Kapitels zur Erhebung möglich ist. Beispielsweise ist es möglich, dass nur ein Teil des Gewinns eines CFC nach Kapitel 4 abgabepflichtig ist, was jedoch nicht ausschließt, dass der restliche Gewinn nach Kapitel 6 abgabepflichtig sein kann (88). Es ist auch möglich, dass unter Kapitel 4 keine CFC-Abgabe anfällt, nach den Kapiteln 5 bis 8 jedoch eine Abgabepflicht besteht. Daher kann die CFC-Abgabe nach Anwendung der nachfolgenden Kapitel zur Erhebung höher sein, sie kann jedoch nicht niedriger sein als die Abgabe, die gemäß Kapitel 4 gelten würde (89). (121) Eine der spezifischen Erhebungsvorschriften ist Kapitel 5, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge betrifft. Wie nach Kapitel 4 wird auch nach Kapitel 5 anhand einer SPF-Analyse geprüft, ob eine CFC-Abgabe zu erheben ist. Dadurch werden nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Vermögenswerten identifiziert, die dem CFC gehören, sowie Gewinne aus Risiken, die dem CFC zugerechnet werden in Situationen, in denen relevante SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden. Die SPF-Analyse unterscheidet sich jedoch in zwei entscheidenden Punkten von Kapitel 4. (122) Erstens ist der in Kapitel 5 vorgesehene SPF-Test insofern „leichter“ als derjenige in Kapitel 4, da die Kriterien leichter zu erfüllen sind, sodass die Anwendung der SPF-Analyse in Kapitel 5 zur Erhebung einer CFC-Abgabe führen kann, die im Fall der Anwendung der SPF-Analyse in Kapitel 4 unter den gleichen Umständen nicht anfallen würde. Dies liegt daran, dass die SPF-Analyse in Kapitel 5 direkt auf Kapitel 4 zurückgreift, um künstlich umgeleitete Gewinne zu identifizieren und zu quantifizieren, jedoch in weniger Schritten (90). (123) Darüber hinaus enthält Kapitel 5 einen zweiten Test, anhand dessen eine CFC-Abgabepflicht ermittelt werden kann, auch wenn keine SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, und der nur für nichtgewerbliche Finanzierungserträge gilt. Der zweite Test, der die Erhebung einer CFC-Abgabe auslösen kann, untersucht, wie die Darlehen, die die nichtgewerblichen Finanzierungserträge des CFC generieren, finanziert wurden, und ermittelt eine CFC-Abgabe auf die nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC, sofern diese Darlehen aus Kapital im Vereinigten Königreich stammen. Die britischen Behörden haben erklärt, dass der Grund, warum Kapitel 5 diesen zweiten Test enthält, darin besteht, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge möglicherweise nicht immer das Vorhandensein von substanziellen SPF erfordern, sodass eine ausschließliche Verwendung des SPF-Tests die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage im Falle einer künstlichen Umleitung nicht ausreichend schützen würde. 6.4.2. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stellt eine Abweichung dar (124) Eine Maßnahme ist nach ständiger Rechtsprechung a priori selektiv, wenn sie dazu führt, dass Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, unterschiedlich behandelt werden (91). Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen Unternehmen von der CFC-Abgabe befreit, die nach dem normalen System der CFC-Vorschriften für andere Unternehmen fällig wäre, während beide Situationen in Hinsicht auf das Ziel der britischen CFC-Vorschriften rechtlich und faktisch vergleichbar sind. (125) Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen nimmt eine bestimmte Kategorie von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen von der CFC-Abgabepflicht aus (92). Nach den britischen CFC-Vorschriften sind die Kriterien für die Feststellung, ob und in welchem Umfang eine CFC-Abgabe erhoben wird, wenn ein CFC solche Erträge erzielt, in den Kapiteln 5 und 9 enthalten. Kapitel 5 enthält Regeln und Kriterien, die für alle nichtgewerblichen Finanzierungserträge gelten, unabhängig davon, ob sie von einem verbundenen Schuldner (konzerninternes Darlehen) oder von einem unabhängigen Schuldner (z. B. einer Bank) eingenommen wurden und unabhängig davon, ob es si