Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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Gesamtheit) eine neue Beihilfe macht. (229) Zum anderen unterschied sich der (zeitliche, persönliche und materielle) Anwendungsbereich der vor Inkrafttreten des AEUV bestehenden Maßnahmen von dem der in Tabelle 2 aufgeführten Maßnahmen, sodass die früheren Maßnahmen — wie in den Erwägungsgründen (230) bis (235) erläutert — nicht als Ursache oder Ursprung der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern in diesen fünf Bundesländern während des Rückforderungszeitraums angesehen werden können. Folglich gäbe es, wenn die neuen, in Tabelle 2 angeführten Maßnahmen nicht erlassen worden wären, keine Rechtsgrundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums. (230) In den meisten Fällen (Bayern (162), Hessen, Rheinland-Pfalz in Bezug auf die Spielbank in Bad Dürkheim (163) und Schleswig-Holstein) versuchten die deutschen Behörden geltend zu machen, dass die Befreiung von der Vergnügungssteuer bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestand, räumten jedoch ein, dass sie nicht in der Lage waren, die Rechtsvorschriften aufzufinden, mit denen (angeblich) die bestehenden Spielbankunternehmer vor Inkrafttreten des AEUV von der Gewerbe- und der Vergnügungsteuer befreit und die besonderen Steuern eingeführt wurden. Es gibt keine Hinweise darauf, dass die besonderen Steuervorschriften (Steuerbefreiungen und besondere Steuern), die vor Inkrafttreten des AEUV bereits gegolten haben sollen, i) unbefristet gewesen (oder erst nach Beginn des Rückforderungszeitraums ausgelaufen) wären, ii) für jeden Unternehmer (164) iii) für den Betrieb jeder Spielbank gegolten hätten und iv) gesetzlich niedergelegt worden wären (Rechtssicherheit). Somit deutet nichts darauf hin, dass die Maßnahmen in ihrer heutigen Form (allgemein auf alle Spielbankunternehmer und alle Spielbanken anwendbar, unbefristet und gesetzlich niedergelegt) lediglich eine Weiterführung von Maßnahmen darstellen würden, die vor Inkrafttreten des AEUV bereit bestanden. Die in anderen Fällen (siehe Erwägungsgrund (231) vorliegenden Belege (Vorschriften zur Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung vor Inkrafttreten des AEUV) zeigen vielmehr, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern (vor Inkrafttreten des AEUV) in Konzessionsverträgen oder Ministerialbeschlüssen niedergelegt war, die mehrheitlich befristet waren und intuitu personae lediglich den bestimmten Konzessionsinhaber in Bezug auf eine bestimmte Spielbank betrafen. Das Auslaufen solcher Maßnahmen nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums reicht aus für den Schluss, dass es sich selbst dann, wenn vor Inkrafttreten des AEUV vollständig ausgestaltete Maßnahmen (mit ihrem engen materiellen und zeitlichen Anwendungsbereich) eingeführt worden waren, bei den während des gesamten Rückforderungszeitraums geltenden Vorschriften um neue Maßnahmen handelt (und nicht um die Weiterführung bestehender Maßnahmen). Somit liegt kein Hinweis darauf vor, dass es sich bei den Maßnahmen (allgemein anwendbare besondere Steuern und Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern) um bestehende Maßnahmen handelte. Vielmehr stellen sie neu geschaffene Maßnahmen oder, hilfsweise, im äußersten Fall wesentliche Änderungen der bereits bestehenden Maßnahmen dar, da durch sie der materielle, persönliche und zeitliche Anwendungsbereich dieser früheren Maßnahmen ausgeweitet und die Rechtssicherheit erhöht wurde. Da diese Maßnahmen vor Beginn des Rückforderungszeitraums erlassen wurden (siehe Tabelle 2), handelt es sich bei allen während dies Rückforderungszeitraums gewährten Beihilfen in ihrer Gesamtheit um neue Beihilfen. (231) In den verbleibenden Fällen prüfte die Kommission die bei Inkrafttreten des AEUV geltende Rechtsgrundlage für die Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung. (232) In Baden-Württemberg waren die besonderen Steuervorschriften (Steuerbefreiungen und besondere Steuern), die es (in der Tat) vor Inkrafttreten des AEUV bereits gab, lediglich individuell in Ministerialbeschlüssen für einen bestimmten Unternehmer, der vor Beginn des Rückforderungszeitraums den Betrieb von Spielbanken einstellte (165), niedergelegt worden. Ferner war die besondere steuerliche Behandlung der Spielbank in Konstanz befristet und lief 1960 aus (166), also vor Beginn des Rückforderungszeitraums. Folglich handelt es sich bei der steuerlichen Behandlung der bzw. des Spielbankunternehmers in Baden-Württemberg während des Rückforderungszeitraums um eine neue Maßnahme und gibt es sie frühestens seit dem in Tabelle 2 aufgeführten Gesetz von 1995. (233) Was die Spielbank in Bad Neuenahr (Rheinland-Pfalz) angeht, wurde die vor Inkrafttreten des AEUV bestehende besondere steuerliche Behandlung für den Betreiber nur für einen befristeten Zeitraum festgelegt, der lange vor Beginn des Rückforderungszeitraums ausgelaufen ist (167). Diese Maßnahme kann daher nicht der Ursprung der besonderen steuerlichen Behandlung des derzeitigen Betreibers dieser Spielbank sein. Vielmehr gibt es die besondere steuerliche Behandlung frühestens seit dem in Tabelle 2 aufgeführten Gesetz von 1985. (234) In diesen Fällen ist demnach klar, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern während des Rückforderungszeitraums aus Vorschriften herrührt, die nach Inkrafttreten des AEUV erlassen wurden, und nicht lediglich eine Weiterführung von vor Inkrafttreten des AEUV eingeführten Maßnahmen darstellten. Selbst wenn es zutrifft, dass die Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG und das Betreiberunternehmen in Bad Neuenahr vor 1958 in Baden-Württemberg und Rheinland-Pfalz jeweils der einzige Spielbankunternehmer waren und somit i) alle Spielbankunternehmer zu dieser Zeit von den normalen Steuern befreit waren und ii) es nicht erforderlich war, eine allgemein anwendbare Steuerbefreiung vorzusehen, ändert dies nichts daran, dass die einzigen vor 1958 bestehenden Vorschriften auf der Grundlage einfacher Ministerialbeschlüsse oder Verträge nur diese bestimmten Spielbankunternehmer (befristet und lediglich in Bezug auf den Betrieb bestimmter Spielbanken) von der Steuer befreiten und daher nicht mit einer allgemeinen Befreiung gleichzusetzen sind, die für andere Spielbankunternehmer (für jede Spielbank), insbesondere für alle während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer, unbefristet gelten könnte. Selbst wenn, wie von Rheinland-Pfalz angeführt, die befristete besondere steuerliche Behandlung regelmäßig verlängert bzw. erneuert wurde, stellt jede Verlängerung (nach Inkrafttreten des AEUV) eine wesentliche Änderung (der Befristung) dar, wodurch eine neue Maßnahme entsteht. Folglich handelt es sich auch in diesen Fällen bei allen während des Rückforderungszeitraums gewährten Beihilfen in ihrer Gesamtheit um neue Beihilfen. (235) Diese Ergebnisse sind in der nachstehenden Tabelle 3 zusammengefasst. Tabelle 3 Bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestehende besondere steuerliche Behandlungen und ihre Entwicklung (in fünf westdeutschen Bundesländern, in denen bestimmte Spielbanken bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestanden) Baden-Württemberg 1955 (in einem Ministerialbeschluss) niedergelegte bestehende unbefristete Maßnahmen für einen bestimmten Spielbankunternehmer (Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG) und eine Spielbank (Baden-Baden). Diese Maßnahmen wurden 1995 aufgehoben. In Bezug auf die andere bestehende Spielbank (Konstanz) unterlag derselbe Unternehmer aufgrund eines ministeriellen Bescheids von 1951 einer besonderen steuerlichen Behandlung, die an die 1960 ausgelaufene Erlaubnis gekoppelt war. Der Spielbankunternehmer stellte 2003 in Bezug auf beide Spielbanken den Betrieb ein. Bayern Keine Rechtsvorschrift vor Inkrafttreten des AEUV (kein Hinweis darauf, dass die bestehende Maßnahme den bzw. die während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer und alle Spielbanken abdecken würde). Hessen Keine Rechtsvorschrift vor Inkrafttreten des AEUV (kein Hinweis darauf, dass die bestehende Maßnahme den bzw. die während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer und alle Spielbanken abdecken würde). Rheinland-Pfalz – Keine Rechtsvorschrift vor Inkrafttreten des AEUV für die Spielbank in Bad Dürkheim (bzw. ihren Betreiber) (kein Hinweis darauf, dass die bestehende Maßnahme den bzw. die während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer und alle Spielbanken abdecken würde). – Die bestehende besondere steuerliche Behandlung (niedergelegt in einem Vertrag) für die Spielbank in Bad Neuenahr (bzw. ihren Betreiber) lief 1962 aus. Schleswig-Holstein Keine Rechtsvorschrift vor Inkrafttreten des AEUV (kein Hinweis darauf, dass die bestehende Maßnahme den bzw. die während des Rückforderungszeitraums tätigen Spielbankunternehmer und alle Spielbanken abdecken würde). (236) Zusammenfassend ist festzustellen, dass — selbst wenn es sich bei den besonderen Steuermaßnahmen, die für die bestehenden Spielbankunternehmer in diesen fünf westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz, Schleswig-Holstein) bei Inkrafttreten des AEUV galten, um zum damaligen Zeitpunkt (1958) bereits bestehende Maßnahmen gehandelt haben sollte — es keine Kontinuität zwischen diesen Maßnahmen und den besonderen Steuervorschriften, die mit den Spielbankgesetzen derselben Bundesländer eingeführt wurden und die schon vor Beginn des Rückforderungszeitraums die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der vom Rückforderungszeitraum betroffenen Spielbankunternehmer und Spielbanken bildeten, bestand. Die in den Landesspielbankgesetzen vorgesehenen besonderen Steuervorschriften (die die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums bilden) können daher nicht als Vorschriften aus der Zeit vor Inkrafttreten des AEUV angesehen werden und gelten mithin als vor Beginn des Rückforderungszeitraums eingeführte neue Maßnahmen. Bei den Beihilfen, die während des Rückforderungszeitraums auf der Grundlage der besonderen Steuervorschriften gewährt wurden, handelt es sich also zwangsläufig (in ihrer Gesamtheit) um neue Beihilfen. Hilfsweise stellt die Kommission fest, dass, selbst wenn man die neuen Maßnahme (die die im Rückforderungszeitraum tätigen Unternehmer abdeckt) als die Änderung einer bereits zuvor bestehenden Maßnahme (durch Ausweitung ihres persönlichen, materiellen und zeitlichen Anwendungsbereichs) betrachten würde, alle im Rückforderungszeitraum gewährten Beihilfen genau von dieser Änderung herrühren (da die bereits bestehende Maßnahme die im Rückforderungszeitraum tätigen Unternehmer nicht abdeckte) und somit neue Beihilfen darstellen würden. 4.3.2.2. Veränderung der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer nach Inkrafttreten des AEUV (237) Eine Veränderung (Ermäßigung oder Erhöhung (168)) der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften (z. B. über eine Veränderung des Spielbankabgabensatzes) stellt eine Änderung dar, wenn sie einen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben könnte. Eine Veränderung der besonderen Steuervorschriften wirkt sich auf den Umfang des Vorteils (169) und somit auf ein Kernelement der Würdigung der Vereinbarkeit der Maßnahmen mit dem Binnenmarkt aus: Betroffen sind davon insbesondere die Angemessenheit (siehe Abschnitt 4.4), der Anreizeffekt und die Geeignetheit der Beihilfen (170). 4.3.2.2.1. Allgemeine Ermäßigung der Spielbankabgabe durch den Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus (238) Durch die Einführung des Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus als solchem wurden die ggf. „bestehenden“ Maßnahmen nicht wesentlich geändert (siehe Erwägungsgrund (119) dieses Beschlusses und Abschnitt 3.3.2.1.1. des Einleitungsbeschlusses). 4.3.2.2.2. Allgemeine Herabsetzung (oder Erhöhung) der Sätze und Änderung der Struktur der besonderen Steuern (239) Die Spielbankabgabe und andere von Spielbankunternehmern entrichtete besondere Steuern zählen zu den wichtigsten Merkmalen der Steuerregelungen für Spielbankunternehmen. Wie Tabelle 4 zeigt, wurden die Sätze dieser Steuern jedoch in allen Bundesländern wesentlich und substanziell geändert (herabgesetzt bzw. in seltenen Fällen erhöht) (171) und es wurde in den meisten Bundesländern auch die Steuerstruktur wesentlich und substanziell geändert (Einführung der Progression, Einführung einer zusätzlichen Abgabe vom Gewinn während die besonderen Steuern zuvor auf den Bruttospielertrag erhoben wurden). Tabelle 4 Senkung (oder Erhöhung) des Satzes der Spielbankabgabe (einschl. anderer Abgaben auf den Bruttospielertrag) und Änderung der Steuerstruktur insgesamt Baden-Württemberg Gesetz vom 20.11.2012 (anwendbar ab 2010) (45-50 % + Abgabe vom Gewinn, anstelle von 80 %) Bayern Gesetz vom 29.4.1999 (50-70 %, anstelle von 80 %) Gesetz vom 24.4.2001 (50-70 % – höhere Schwellenwerte) Gesetz vom 9.5.2006 (50-60 %) Gesetz vom 14.4.2009 (35-40 %) Gesetz vom 14.4.2011 (30-35 %) Gesetz vom 24.5.2019 (25-30 %) Berlin Gesetz vom 8.2.1999 (80-91 %, anstelle von 85 % in Ost-Berlin und 80 % in West-Berlin) Gesetz vom 3.3.2010 (anwendbar ab dem 1.1.2010) (40-50 % + Abgabe vom Gewinn) Brandenburg Gesetz vom 22.4.2003 (60-80 %, anstelle von 85 %) Gesetz vom 18.12.2007 (55-75 %) Gesetz vom 28.6.2012 (25-45 %) Bremen Gesetz vom 18.12.2012 (anwendbar ab dem 1.1.2013) (40 %, anstelle von 80 %) Hamburg Gesetz vom 16.11.1999 (70-90 %, anstelle von 80-90 %) Gesetz vom 23.5.2014 (55-80 % + Abgabe vom Gewinn in Höhe von bis zu 10 % des Bruttospielertrags) Hessen Gesetz vom 13.12.2017 (75 % + weitere Leistungen, anstelle von 80 % + weiteren Leistungen) Mecklenburg-Vorpommern Gesetz vom 7.5.1996 (70-85 %, anstelle von 85 %) Gesetz vom 5.7.2004 (50-80 % + Abgabe vom Gewinn) Gesetz vom 17.12.2009 (anwendbar ab dem 1.1.2007) (25-80 % + Abgabe vom Gewinn) Niedersachsen Gesetz vom 25.6.2003 (anwendbar ab dem 1.9.2002) (80 %, anstelle von 70-88 %) Gesetz vom 16.12.2004 (anwendbar ab dem 1.1.2005) (50-70 %) Gesetz vom 27.8.2009 (anwendbar ab dem 1.1.2009) (0-75 % + Abgabe vom Gewinn) NRW Gesetz vom 30.10.2007 (anwendbar ab dem 1.1.2008) (15-75 % + Abgabe vom Gewinn, anstelle von 80 %) Gesetz vom 13.11.2012 (anwendbar ab dem 1.1.2012) (45-55 % + Abgabe vom Gewinn) Rheinland-Pfalz Gesetz vom 22.12.2015 (40-90 % + Abgabe vom Gewinn, anstelle von 80 %) Saarland Gesetz vom 9.7.2003 (62-72 %, anstelle von 80 %) Gesetz vom 5.5.2010 (52-62 %) Gesetz vom 4.12.2013 (anwendbar ab dem 1.2.2014) (39-49 % + Abgabe vom Gewinn) Sachsen Gesetz vom 9.12.1993 (80 %, anstelle von 85 %) Gesetz vom 11.12.2002 (50-70 %) Gesetz vom 26.6.2009 (anwendbar ab dem 1.1.2007) (40-60 %) Gesetz vom 14.6.2012 (35-55 %) Sachsen-Anhalt Gesetz vom 26.6.1991 (80-92 %, anstelle von 85 %) Gesetz vom 30.7.1997 (50-80 %) Gesetz vom 30.8.2004 (70 %) Gesetz vom 16.12.2009 (25-50 % + Abgabe vom Gewinn) Schleswig-Holstein Finanzvertrag für die Spielbank in Lübeck-Travemünde 1959 (80 %), 1964 (83 %), 1971 (85 %), 1972 (85,5 %) Finanzvertrag für die Spielbank in Westerland 1949 (80 %), 1966 (71-80 %), 1972 (72-82 %) Gesetz vom 8.7.1976 (73-98-88 %) Gesetz vom 14.6.1982 (73-88 %) Gesetz vom 29.12.1995 (80 %) Gesetz vom 8.10.2010 (40-55 % + Abgabe vom Gewinn) Gesetz vom 25.4.2012 (30-55 % je nach Spiel) Thüringen Gesetz vom 10.5.1994 (80 %, anstelle von 85 %) Gesetz vom 27.11.1997 (45-80 %) Gesetz vom 29.3.2011 (25-60 % + Abgabe vom Gewinn) (240) Entgegen der insbesondere vom Land Hamburg abstrakt vertretenen Auffassung reicht insbesondere der Umstand, dass der Spielbankabgabensatz nach den Veränderungen ebenso hoch sein kann wie der zuvor geltende Steuersatz (vor und nach den Veränderungen bis zu 90 %), nicht aus, um von einer Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art auszugehen. Es wird durch nichts gewährleistet, dass der Satz tatsächlich gleich hoch ist, denn dabei spielen sachliche Umstände (insbesondere die Höhe des Bruttospielertrags) eine Rolle, die nicht zu den Merkmalen der Regelung zählen. Der (in Hamburg 1999 erfolgte) Übergang von einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 80 % besteuert wurde (weitere 10 % waren lediglich möglich), zu einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 70 % besteuert wurde (weitere 20 % waren lediglich möglich), stellt eine Änderung dar, auch wenn in beiden Fällen derselbe (hypothetische) Höchstsatz galt (90 %). Genauso stellt der (in Hamburg 2014 erfolgte) Übergang von einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 70 % besteuert wurde (weitere 20 % waren lediglich möglich), zu einem besonderen Steuersystem, in dem der Bruttospielertrag mit 55 % besteuert wurde (weitere 25 % und eine zusätzliche Abgabe vom Gewinn in Höhe von maximal 10 % des Bruttospielertrags sind lediglich möglich), eine Änderung dar, auch wenn in beiden Fällen derselbe (hypothetische) Höchstsatz gilt (90 %). Ferner bedeuten Veränderungen an der Ausgestaltung der besonderen Steuern (durch Einführung einer Steuer, deren Bemessungsgrundlage anstelle des Gewinns der Bruttospielertrag ist) in jedem Fall eine wesentliche Änderung. (241) Die in Tabelle 4 aufgeführten Veränderungen wirken sich auf die konstitutiven Merkmale der besonderen Steuern aus (z. B. auf den Steuersatz und/oder die Struktur der Steuer, für die Progression eingeführt wurde). Diese Veränderungen stellen mithin wesentliche Änderungen jeglicher Regelung dar, die auf der Grundlage der Erwägungsgründe in Abschnitt 4.3 als „bestehende“ Regelung eingestuft werden könnte (172). (242) Die Veränderungen wirkten sich auch auf die Substanz der Regelungen selbst aus und stellen somit nicht abtrennbare Änderungen dar. Wie aus Urteilen der deutschen Gerichte hervorgeht (173), wurde der vor diesen Veränderungen geltende sehr hohe Satz (rund 80 %) der Spielbankabgabe als geeignet erachtet, um die Gewinne der Spielbankunternehmer im Einklang mit dem Ziel der besonderen Steuervorschriften abzuschöpfen. Daher könnte eine Senkung dieses Satzes ohne jegliche Kopplung mit den bzw. ohne jeglichen Bezug auf die normalen Steuervorschriften bewirken, dass sich die eigentliche Natur und das eigentliche Ziel (und somit die Substanz) der besonderen Steuerregelungen ändern, indem ein voraussichtlicher Nachteil (sehr hoher Abgabensatz und daher eine höhere Steuerbelastung im Vergleich zu den normalen Vorschriften) zu einem Vorteil wird. Eine Veränderung der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften gefährdet — mangels Vorkehrungen, die gewährleisten würden, dass die Besteuerung nicht geringer ausfällt als nach den normalen Vorschriften — auch die „Abgeltungs-“ und „Abschöpfungs-Logik“ der besonderen steuerlichen Behandlung und damit das verfolgte Ziel. Ferner würde in Fällen, in denen die besondere Steuerregelung für Spielbankunternehmer in der Vergangenheit insbesondere aufgrund eines weiterhin hohen Spielbankabgabensatzes nicht zu tatsächlichen Vorteilen geführt hat, das Eintreten eines tatsächlichen Vorteils (während des Rückforderungszeitraums) nach einer allgemeinen Senkung der besonderen Steuern zwangsläufig bedeuten, dass sich die Änderung (in Form der allgemeinen Senkung der besonderen Steuern) auf das „Abgeltungsziel“ der besonderen steuerlichen Behandlung und somit auf ihre Substanz auswirkte. (243) Da die Substanz der Regelungen betroffen ist, stellt ein Vorteil, der sich aus den Regelungen ergibt, in seiner Gesamtheit eine neue Beihilfe dar. Jeder tatsächliche Vorteil, der Spielbankunternehmern nach diesen Änderungen entstanden ist (174), stellt unabhängig von der Einstufung der besonderen Steuervorschriften vor den Änderungen (als bestehende oder neue Beihilfen) eine neue Beihilfe dar. (244) Es trifft zu, dass, wie vom Land Rheinland-Pfalz geltend gemacht, auch einige der normalen Steuern (z. B. der Satz der Körperschaftsteuer) im Laufe der Zeit gesenkt wurden. Die Kommission ist jedoch der Auffassung, dass dies nicht genügt, um wie das Land Rheinland-Pfalz davon auszugehen, dass sich die beiden Steuersysteme parallel entwickelt haben. Senkungen der besonderen Steuern waren nicht durch eine parallele Senkung der normalen Steuern motiviert, und die Entwicklung der normalen Steuervorschriften, insbesondere der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer, denen alle Unternehmen unterliegen, war nie durch eine parallele Entwicklung der nur für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern motiviert. Untermauert wird dies dadurch, dass sich die besonderen Steuervorschriften in den einzelnen Bundesländern auf unterschiedlichen Pfaden (und zu unterschiedlichen Zeiten) weiterentwickelten, während die Änderungen der normalen Steuervorschriften (insbesondere die vom Land Rheinland-Pfalz erwähnte Senkung der Körperschaftsteuer) einheitlich auf Bundesebene galten oder (wie die Änderungen des Gewerbesteuersatzes bzw. der Vergnügungsteuer) auf kommunaler Ebene festgelegt wurden. Da zudem kein automatischer Mechanismus vorhanden ist, der gewährleisten würde, dass die besonderen Steuervorschriften zur selben Steuerbelastung führen wie die normalen Steuervorschriften, konnte kein genauer Vergleich zwischen den beiden Steuerregelwerken erfolgen, sodass von Anfang gar nicht die Möglichkeit bestand, bei der Änderung eines der Steuerregelwerke (genau) den Entwicklungen des anderen zu folgen. Das Land Rheinland-Pfalz räumt selbst ein, dass die zeitliche Entwicklung der Vergnügungsteuer nicht genau dargestellt werden kann, und erkennt damit indirekt an, dass sich die beiden Steuersysteme nicht parallel entwickelt haben können. (245) Aber auch im Falle einer parallelen Entwicklung der beiden Steuersysteme wäre es jedenfalls unzutreffend, davon auszugehen, dass es sich bei diesen Veränderungen an beiden Steuerregelwerken nicht um wesentliche Änderungen handeln würde, da sie keine unterschiedliche Steuerbelastung nach sich zögen. Selbst wenn parallele Senkungen der Steuerbelastung nach den normalen und den besonderen Steuervorschriften nicht zu einem (zusätzlichen) Vorteil führen würden, sind sie als wesentliche Änderungen anzusehen, da sie die Steuerbelastung der betreffenden Wirtschaftsbeteiligten tatsächlich verändern. Auch würde eine Senkung der Steuerbelastung nach den besonderen Steuervorschriften dann, wenn sie nur durch eine parallele Senkung der normalen Steuern motiviert wäre, der „Abschöpfungslogik“ der besonderen Steuervorschriften (die unabhängig von der Höhe der Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften erreicht werden sollte) und somit deren Ziel und Substanz nicht gerecht. (246) Die wesentlichen und substanziellen Änderungen, die sich aus der Veränderung der Sätze und der Struktur der besonderen Steuern ergeben, führen dazu, dass es sich ab der Änderung (und in Bezug auf die Gesamtheit des Vorteils, siehe Erwägungsgründe (242) und (243)) um neue Beihilfen handelt. Dies gilt in Ost-Berlin und Sachsen, wo die besonderen Steuerregelungen bereits vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden und daher vor dieser Änderung bestehende Maßnahmen darstellten. In den anderen Fällen (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt und Thüringen sowie allen westdeutschen Bundesländern) zeigen diese substanziellen Änderungen hilfsweise, dass jedenfalls neue Beihilfen vorliegen (zusätzlich zur Hauptargumentationslinie, derzufolge die besondere steuerliche Behandlung der während des Rückforderungszeitraums in diesen Ländern tätigen Spielbankunternehmer auf neuen Maßnahmen beruht, siehe Erwägungsgründe (213) und (214) zu den ostdeutschen Bundesländern sowie Abschnitte 4.3.1.2 und 4.3.2.1 zu den westdeutschen Bundesländern). 4.3.2.2.3. Zeitweise Ad-hoc-Ermäßigung der besonderen Steuern unter bestimmten Umständen