Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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en Besteuerung zu berücksichtigen sei (129). Dieses Ziel kann als ein Leitprinzip des deutschen Steuersystems angesehen werden: Es wird durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gestützt, die sich auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bezieht (130). (203) Durch den bloßen Verweis auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung hat Deutschland jedoch nicht dargelegt, inwiefern der (möglicherweise unbegrenzte) Vorteil, der durch die Maßnahmen gewährt wird, durch diesen Grundsatz gerechtfertigt würde oder gar als verhältnismäßig angesehen werden könnte (131). Darüber hinaus kann die Argumentation Deutschlands lediglich darauf abzielen, eine geringere Steuerbelastung für Spielbankunternehmer nach den besonderen Steuervorschriften genau damit zu rechtfertigen, dass die normalen Steuervorschriften (das einzige Bezugssystem für die Feststellung eines beihilferechtlichen Vorteils) angeblich zu einer übermäßigen Besteuerung führen würden. Deutschland erläutert jedoch nicht, warum und inwiefern dies der Fall sein soll. Der Gedanke, dass die normalen Steuervorschriften zu einer übermäßigen Besteuerung führen würden, steht auch der ursprünglichen Annahme des deutschen Gesetzgebers, dass die Besteuerung nach den normalen Steuervorschriften nicht ausreicht (und zu einer zu geringen Steuerbelastung führt), um die ungewöhnlich hohen Gewinne von Spielbankunternehmern abzuschöpfen, diametral entgegen. (204) Insofern als Deutschland beabsichtigen sollte, die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern für Spielbankunternehmer dadurch zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach den besonderen Steuervorschriften übermäßig sei (und Ad-hoc-Ermäßigungen erforderlich mache), ist dieser Teil der Problematik nicht Gegenstand dieses Beschlusses, in dem es um die Besteuerungsunterschiede im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften geht: Die Ad-hoc-Ermäßigungen der besonderen Steuern sind Teil der besonderen Steuervorschriften und somit Teil der Maßnahmen, die im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften zu würdigen sind. Deutschland erbringt auch keinen Nachweis, aus dem hervorgehen würde, dass die steuerliche Belastung von Spielbankunternehmern (nach den besonderen Steuern) als übermäßig angesehen worden wäre. Im einzigen (der Kommission bekannten) Fall, in dem deutsche Gerichte die Besteuerung von Spielbankunternehmern unter dem Gesichtspunkt einer übermäßigen Besteuerung geprüft haben, entschied das deutsche Gericht, dass das im betreffenden Bundesland für Spielbankunternehmer geltende Steuersystem als solches nicht die Ursache für die angeblich überhöhte Besteuerung des betreffenden Unternehmers darstellte, obwohl der Unternehmer zur Betriebsaufgabe gezwungen war (132). (205) Jedenfalls wird durch die Ausgestaltung der Maßnahmen (besondere Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen Spielbanken befreit sind), bei der nicht auf die Höhe der Besteuerung nach den normalen Steuervorschriften oder auf einen möglichen Ersatzwert für die überhöhte Besteuerung Bezug genommen wird (133), nicht sichergestellt, dass eine solche Rechtfertigung auf verhältnismäßige Weise erreicht wird. (206) Einige Beteiligte wie die SBN und in gewissem Umfang auch die deutschen Bundesbehörden machen geltend, dass das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem in erster Linie ordnungspolitischen Zwecken diene (d. h., es den Spielbankunternehmer erlauben solle, ihren öffentlichen Auftrag zu erfüllen), was eine Rechtfertigung durch die Logik des Steuersystems darstellen würde. Solche geltend gemachten Ziele werden durch die Tatsachen (134), die Ausgestaltung der besonderen Steuervorschriften (135) und die Rechtsprechung (136) widerlegt. Sie liegen außerhalb der betreffenden Steuersysteme (Körperschaftsteuer/Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Vergnügungsteuer) und können nicht als Rechtfertigung durch die (internen) Leitprinzipien der normalen Steuervorschriften dienen. Sie wurden in der Praxis nicht einheitlich angewandt (137). Außerdem ist durch die Ausgestaltung der Maßnahmen, bei der nicht auf einen objektiven Ersatzwert im Zusammenhang mit dem Schutz der Wirtschaftlichkeit von Spielbankunternehmern im Lichte ihres öffentlichen Auftrags Bezug genommen wird, nicht sichergestellt, dass eine solche vorgebrachte Rechtfertigung in verhältnismäßiger und angemessener Weise erreicht würde. 4.2.5.4. Schlussfolgerung (207) In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen umfassen die Maßnahmen einen selektiven Vorteil für die Spielbankunternehmer, ausgenommen — ab dem 1. Januar 2024 — in Hamburg. 4.3. Neue oder bestehende Beihilfen (208) Nach Artikel 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (138) gelten Beihilfen dann als „bestehende Beihilfen“, wenn sie „vor Inkrafttreten des AEUV in dem entsprechenden Mitgliedstaat bestanden“; dies gilt für „Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die vor Inkrafttreten des AEUV in dem entsprechenden Mitgliedstaat eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind“. Der AEUV (139) ist in Deutschland am 1. Januar 1958 (in den westdeutschen Bundesländern) bzw. am 3. Oktober 1990 (in den ostdeutschen Bundesländern) in Kraft getreten. (209) Nach Artikel 1 Buchstabe c der Verordnung (EU) 2015/1589 schließt der Begriff „neue Beihilfen“ auch „Änderungen bestehender Beihilfen“ ein. Damit es sich im Falle von Änderungen um neue Beihilfen handelt, müssen die Änderungen wesentlich und dürfen nicht nur formaler Art sein: Eine Änderung kann nicht als rein formaler oder verwaltungstechnischer Art eingestuft werden, wenn sie „einen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben könnte“ (140). In diesem Rahmen (vgl. Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission vom 21. April 2004 (141)) stellt auch eine Herabsetzung der Beihilfeintensität oder eine Verkleinerung des Anwendungsbereichs eine Änderung dar (142). Außerdem wirkt sich die Änderung dann, wenn sie die ursprüngliche Regelung in ihrem Kern betrifft (substanzielle Änderung), auf die Natur der Regelung als bestehende Beihilfe aus. Lässt sich die Änderung allerdings „eindeutig von der ursprünglichen Regelung trennen“ (143), so gilt nur das abtrennbare Element der geänderten Regelung als neue Beihilfe. (210) Folglich ist zu prüfen, ob die Maßnahmen vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden (Abschnitt 4.3.1) und, wenn ja, ob solche „bestehenden“ Beihilfen nach Inkrafttreten des AEUV geändert wurden (Abschnitt 4.3.2). In allen Fällen (d. h. für alle Länder) zeigt sich, dass die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern (wie es sie während des Rückforderungszeitraums (144) gab) vor Inkrafttreten des AEUV nicht existierte, sodass es sich nicht um bestehende Beihilfen handelt. Besonders aus Abschnitt 4.3.1 ist ersichtlich, dass in einigen Ländern vor Inkrafttreten des AEUV keine Maßnahme eingeführt wurde. Abschnitt 4.3.2.1 zeigt auf, dass in einigen anderen Ländern die vor Inkrafttreten des AEUV eingeführten Maßnahmen nicht die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung der Spielbankunternehmer während des Rückforderungszeitraums bildeten. Ferner und hilfsweise gilt, dass selbst wenn einige Maßnahmen vor Inkrafttreten des AEUV bestanden bzw. eingeführt wurden, sie doch nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums wesentlich und substanziell geändert wurden (vgl. die Abschnitte 4.3.2.2.2 und 4.3.2.2.3 zur Ermäßigung der Spielbankabgabe sowie Abschnitt 4.3.2.3 zur Einführung einer neuen normalen Steuer). 4.3.1. Situation vor Inkrafttreten des AEUV 4.3.1.1. Ostdeutsche Länder (211) In den ostdeutschen Ländern (einschließlich Ost-Berlin) unterlagen Spielbankunternehmer allgemein (jeder Spielbankunternehmer, alle Spielbanken, ohne zeitliche Befristung) besonderen Steuern (einer Spielbankabgabe mit einem Satz von 85 %) und waren von der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer (145), der Gewerbesteuer und der Vergnügungsteuer befreit, und das auf der Grundlage von zwei vor dem 3. Oktober 1990 erlassenen Rechtsvorschriften (146). Somit bestand in diesen Ländern bereits vor Inkrafttreten des AEUV eine Regelung (die vollständig ausgestaltet war und keine Durchführungs- oder Ergänzungsmaßnahmen mehr erforderte). (212) In zwei ostdeutschen Ländern (Ost-Berlin und Sachsen) gab es vollständig ausgestaltete besondere Steuern, die vor Inkrafttreten des AEUV „eingeführt“ wurden, denn es wurden bereits vor Inkrafttreten des AEUV Spielbanken eröffnet und den bestehenden besonderen Steuervorschriften unterworfen (147). (213) In den anderen ostdeutschen Ländern gab es zwar schon vor Inkrafttreten des AEUV vollständig ausgestaltete besondere Steuerregelungen, doch wurden sie nicht wirklich „eingeführt“, da es noch keine Spielbanken gab (148). Aus dem Wortlaut des Artikels 1 Buchstabe b Ziffer i der Verordnung (EU) 2015/1589, insbesondere zum Begriff „eingeführt“, ergibt sich, dass bestehende Beihilfen für die Zwecke dieser Bestimmung nicht Einzelbeihilfen oder Beihilferegelungen bezeichnen, die vor Inkrafttreten des AEUV im jeweiligen Mitgliedstaat geschaffen, aber erst nach diesem Datum in dem Mitgliedstaat durchgeführt wurden (149). (214) Die in diesen anderen ostdeutschen Ländern (Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt und Thüringen) vor Inkrafttreten des AEUV bestehenden Regelungen können daher nicht als bestehende Maßnahmen erachtet werden, und die im Rahmen dieser Maßnahmen gewährten Beihilfen stellen zwangsläufig neue Beihilfen dar. Lediglich die in Ost-Berlin und Sachsen eingeführten Regelungen können als bereits vor Inkrafttreten des AEUV bestehend angesehen werden. (215) Sofern die Regelungen in Ost-Berlin und Sachsen nicht nach Inkrafttreten des AEUV geändert wurden, handelt es sich dabei um bestehende Beihilfen. Folglich ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang diese Maßnahmen nach Inkrafttreten des AEUV wesentlich und substanziell geändert wurden. Diese Prüfung ist Gegenstand des Abschnitts 4.3.2.2. 4.3.1.2. Westdeutsche Bundesländer (216) Es trifft zu, dass die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung von Spielbankunternehmern (Anwendung eines besonderen Steuersystems mit dem Ziel der Abschöpfung ihrer Gewinne) bereits lange vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden (im Gesetz von 1933 und in der Spielbankverordnung von 1938). Jedoch sind diese Rechtsvorschriften zu vage („lex imperfecta“ nach Auffassung der deutschen Gerichte (150)) und können daher nicht als Vorschriften angesehen werden, mit denen eine staatliche Beihilfe eingeführt wurde. Entgegen dem Vorbringen Deutschlands kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Spielbankverordnung von 1938 eine Befreiung der Spielbankunternehmer von Landessteuern und Gemeindesteuern vorsieht. § 6 Absatz 2 dieser Verordnung war zu ungenau, als dass er unmittelbar hätte angewandt werden können (was er auch nie wurde): Die zuständigen Behörden erhielten dadurch lediglich die Möglichkeit (Ermächtigung (151)), zu einem künftigen Zeitpunkt Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern einzuführen, was weitere „Durchführungsmaßnahmen“ erforderte. Daher können das Gesetz von 1933 und die Spielbankverordnung von 1938 nicht als Vorschriften angesehen werden, mit denen eine staatliche Beihilfe eingeführt wurde. Die Tatsache, dass einige Spielbankunternehmer auch nach 1938 Vergnügungsteuer oder Gewerbesteuer entrichteten (152), belegt, dass die Spielbankverordnung von 1938 sie nicht von diesen Steuern befreite. Ebenso wurde mit der Spielbankverordnung von 1938 kein hinreichend genaues System von besonderen Steuern eingeführt (die Spielbankabgabe wird darin erwähnt, aber deren wesentliche Merkmale, insbesondere der Steuersatz, wurden nicht festgelegt, was Durchführungsmaßnahmen erforderlich machte). Darüber hinaus steht das (von Deutschland vorgebrachte) Argument, das Gesetz von 1933 und die Spielbankverordnung von 1938 seien hinreichend genau, um heute als eine (einzige) bestehende Regelung angesehen zu werden, im Widerspruch zur derzeitigen Situation, in der jedes Bundesland seine eigene besondere Steuerregelung für Spielbankunternehmer festlegt (weshalb die für Spielbankunternehmer geltenden Steuervorschriften zuweilen je nach Bundesland sehr unterschiedlich sind und jede besondere Steuerregelung eher eine eigenständige Regelung darstellt). Die nicht hinreichend genauen Bestimmungen des Gesetzes von 1933 und der Spielbankverordnung von 1938 sind daher für die Einstufung als neue oder bestehende Beihilfe unerheblich. (217) Darüber hinaus handelt es sich, wie in Abschnitt 4.1 erläutert, bei den Regelungen der Länder um komplexe Maßnahmen, die aus zwei untrennbaren Aspekten bestehen (besondere Steuern und Befreiungen von normalen Steuern). So gesehen würde eine gesonderte oder eigenständige Würdigung der einzelnen (untrennbar miteinander verbundenen) Aspekte dieser Maßnahmen der besonderen Natur der Maßnahmen nicht Rechnung tragen. Aus diesem Grund muss sich die Würdigung in erster Linie auf die Maßnahmen in ihrer bestehenden Form, d. h. als vollständig ausgestaltete Maßnahmen, beziehen und nicht auf die einzelnen Teilmaßnahmen, die logischerweise nicht eigenständig existieren. Wenn also einige Aspekte der in Rede stehenden Regelungen (z. B. die besonderen Steuern) nicht vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden, kann es sich bei den Regelungen nicht um bestehende Beihilfen handeln, da sie als Maßnahmen nicht einmal bestanden: Allein der Umstand, dass einige Steuerbefreiungen, wie die Befreiung von der Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer, womöglich vor Inkrafttreten des AEUV festgelegt wurden, kann nicht maßgeblich sein, da zu diesen früheren Maßnahmen die ergänzenden Maßnahmen und Durchführungsmaßnahmen fehlten (153). (218) Dies ist beispielsweise in allen Ländern der Fall, in denen Befreiungen von lokalen Steuern und die besonderen Steuern erstmals in den 1970er-Jahren eingeführt wurden und zuvor keine Spielbanken existierten: In West-Berlin, Bremen, Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und dem Saarland gab es vor Inkrafttreten des AEUV keine (vollständig ausgestaltete) „Maßnahme“, und daher konnte auch keine besondere steuerliche Behandlung „eingeführt“ werden (da es keine Spielbank gab) (vgl. Abschnitt 4.3.2.1.1 zur Situation in diesen Bundesländern nach Inkrafttreten des AEUV). (219) In den anderen westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein) bestanden einige vor Inkrafttreten des AEUV eingeführte (vollständig ausgestaltete) Maßnahmen, doch betrafen sie Spielbankunternehmer oder Spielbanken nicht allgemein und waren zeitlich befristet. Sie betrafen lediglich die zu dem Zeitpunkt bestehenden Unternehmen, und das nur für einen befristeten Zeitraum und nur in Bezug auf den Betrieb bestimmter Spielbanken (vgl. ausführliche Würdigung in Abschnitt 4.3.2.1.2). (220) In den in Erwägungsgrund (218) genannten Fällen, in denen vor Inkrafttreten des AEUV keine (vollständig ausgestalteten) „Maßnahmen“ bestanden, kann es keine „bestehenden“ Maßnahmen geben und stellt die besondere steuerliche Behandlung (in ihrer Gesamtheit) zwangsläufig eine neue Beihilfe da. Was die in Erwägungsgrund (219) genannten Fälle angeht, in denen vollständig ausgestaltete Maßnahmen bestanden, aber nicht allgemein anwendbar waren, ist des Weiteren zu prüfen, ob sie die Grundlage für die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum (154) bilden (Abschnitt 4.3.2.1.2) und (hilfsweise) ob diese Maßnahmen nach dem Inkrafttreten des AEUV geändert wurden (siehe Abschnitt 4.3.2.2). 4.3.2. Situation nach Inkrafttreten des AEUV (221) Die Bestimmungen über die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern wurden nach Inkrafttreten des AEUV mehrfach geändert, sowohl vor als auch nach Beginn des Rückforderungszeitraums. In den in den Erwägungsgründen (218) und (219) beschriebenen Fällen gab es vor Inkrafttreten des AEUV keine Maßnahmen zur Einführung der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum. Einige der Veränderungen nach dem Inkrafttreten des AEUV (Einführung der besonderen Steuer und der Befreiung von Gemeindesteuern) führten somit erst zur Schaffung der Maßnahmen (wodurch sie in ihrer Gesamtheit neue Beihilfen darstellen). In anderen Fällen (und auch hilfsweise für die in den Erwägungsgründen (218) und (219) beschriebenen Fälle) werden die Veränderungen, die nach Inkrafttreten des AEUV vorgenommen wurden, daraufhin geprüft, ob es sich um wesentliche und substanzielle Änderungen handelt. 4.3.2.1. Einführung allgemein anwendbarer Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern (Gewerbe- und Vergnügungsteuer) sowie allgemein anwendbarer besonderer Steuern in den westdeutschen Bundesländern (222) Die allgemein (155) anwendbaren Befreiungen von Landes- und Gemeindesteuern (die die Gewerbe- und die Vergnügungsteuer umfassen) sowie die besonderen Steuern für Spielbankunternehmer (insbesondere die Spielbankabgabe) bilden die wichtigsten Merkmale der für Spielbankunternehmer geltenden Steuerregelungen. Wie in den nachfolgenden beiden Unterabschnitten dargelegt, wurden die Maßnahmen über die besondere steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern im Rückforderungszeitraum in allen westdeutschen Bundesländern durch Rechtsvorschriften eingeführt, die nach Inkrafttreten des AEUV und vor Beginn des Rückforderungszeitraums erlassen wurden. Da Spielbanken auf der Grundlage von nach Inkrafttreten des AEUV erlassenen Maßnahmen bereits seit Beginn des Rückforderungszeitraums einer besonderen steuerlichen Behandlung unterliegen, handelt es sich bei den erhaltenen Beihilfen prima facie um neue Beihilfen. 4.3.2.1.1. Bundesländer, in denen es vor Inkrafttreten des AEUV keine Spielbanken gab (223) In sechs westdeutschen Bundesländern (West-Berlin, Bremen, Hamburg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und dem Saarland) gab es vor Inkrafttreten des AEUV weder besondere Steuern für Spielbanken (Spielbankabgabe) noch eine Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern (weil in diesen Ländern vor diesem Zeitpunkt keine Spielbanken existierten). Die allgemein anwendbare Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und die besonderen Steuern wurden mittels der Landesgesetze nach 1958 und vor Beginn des Rückforderungszeitraums eingeführt, wie aus der nachstehenden Tabelle 1 hervorgeht. Tabelle 1 Erste Vorschrift über die Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und über die wesentlichen Merkmale der Spielbankabgabe Berlin (West-Berlin im Jahr 1973) Gesetz vom 13.4.1973 (156) Bremen Gesetz vom 20.2.1978 (157) Hamburg Gesetz vom 24.5.1976 (158) Niedersachsen Gesetz vom 25.7.1973 (159) Nordrhein-Westfalen Gesetz vom 19.3.1974 (160) Saarland Spielbankerlaubnis vom 22.10.1976 (für die erste Spielbank); Gesetz vom 9.7.2003 (allgemein anwendbar) (161) (224) Vor dem Erlass dieser Landesgesetze bestanden in diesen sechs westdeutschen Bundesländern keine vollständig ausgestalteten (geschweige denn eingeführte) Regelungen. Da es vor Inkrafttreten des AEUV somit keine bestehenden Regelungen gab, können die heute in Rede stehenden Beihilferegelungen nicht als bestehende Regelungen angesehen werden und stellen die über diese Regelungen zu gewährenden Beihilfen (in ihrer Gesamtheit) zwangsläufig neue Beihilfen dar (siehe auch Abschnitt 4.3.1.2). (225) Selbst wenn hilfsweise davon ausgegangen wird, dass die verschiedenen Teile jeder besonderen Steuerregelung getrennt zu bewerten sind (entgegen der Hauptargumentationslinie gemäß den Erwägungsgründen (216) und (217), die der Auffassung folgt, dass die Regelungen nicht bestehen, solange nicht all ihre ergänzenden Merkmale — besondere Steuern und Steuerbefreiungen — genau festgelegt worden sind), stellt der nach Inkrafttreten des AEUV erfolgte Erlass von Landesgesetzen, mit denen eine Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und besondere Steuern für Spielbankunternehmer eingeführt werden, in jedem Fall eine wesentliche und substanzielle Änderung der „bestehenden“ Steuerregelungen für Spielbankunternehmer (bei denen es sich lediglich um die bestehende Befreiung von der Körperschaftsteuer und Einkommensteuer handeln würde) dar. Die Maßnahme verwandelte sich dadurch von einer reinen (nicht funktionsfähigen) Körperschaft- bzw. Einkommensteuerbefreiung in eine wesentlich komplexere Maßnahme, bei der die neu eingeführten besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit waren, dienen sollten (nicht nur Körperschaft-/Einkommensteuer). Daher würden die potenziell bestehenden Maßnahmen in den betreffenden sechs westdeutschen Bundesländern durch diese Änderung in jedem Fall zu neuen Beihilferegelungen, und der gesamte Vorteil, der sich aus den Regelungen ergibt, würde ab der Änderung (deren Zeitpunkt vor dem Beginn des Rückforderungszeitraums liegt) als neue Beihilfe gelten. 4.3.2.1.2. Bundesländer, in denen es vor Inkrafttreten des AEUV Spielbanken gab (226) In den fünf anderen westdeutschen Bundesländern (Baden-Württemberg, Bayern, Hessen, Rheinland-Pfalz und Schleswig-Holstein) sind die (während des Rückforderungszeitraums wirtschaftlich tätigen) Spielbankunternehmer den deutschen Behörden zufolge gemäß Landesgesetzen, die nach Inkrafttreten des AEUV (und vor Beginn des Rückforderungszeitraums) erlassen wurden, von Landes- und Gemeindesteuern befreit und unterliegen besonderen Steuern (siehe Tabelle 2). Tabelle 2 Erste allgemeine Vorschrift über die Befreiung von Landes- und Gemeindesteuern und über die wesentlichen Merkmale der besonderen Steuern in fünf westdeutschen Bundesländern Baden-Württemberg Gesetz vom 23.2.1995 Bayern Gesetz vom 26.7.1995 Hessen Gesetz vom 21.12.1988 Rheinland-Pfalz Gesetz vom 19.11.1985 Schleswig-Holstein Verordnung vom 13.12.1994; Gesetz vom 29.12.1995 (227) Jedoch gab es in diesen fünf Bundesländern bereits vor dem Erlass dieser (in Tabelle 2 aufgeführten) neuen Vorschriften und vor Inkrafttreten des AEUV Spielbanken und Spielbankunternehmer: Diese Unternehmer unterlagen bereits vor Inkrafttreten des AEUV den besonderen Steuervorschriften, sodass diese Steuervorschriften damals (1958) bestehende Maßnahmen darstellten. Sofern es sich bei den in Tabelle 2 aufgeführten Maßnahmen lediglich um eine Weiterführung der zuvor bestehenden Maßnahmen, die vor Inkrafttreten des AEUV eingeführt wurden, handelt, könnten sie als bestehende Maßnahmen angesehen werden, da der Erlass der in Tabelle 2 genannten Maßnahmen als Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art erachtet werden würde. Jedoch ist dies nicht der Fall. Wie nachstehend dargelegt (Erwägungsgründe (228) bis (236)), handelt es sich bei den neuen Landesgesetzen, mit denen die allgemein anwendbaren Befreiungen von Gemeinde- und Landessteuern und die besonderen Steuern für Spielbankunternehmer eingeführt wurden (Tabelle 2), nicht um Änderungen rein formaler Art; mit ihnen wurden nicht nur gleichwertige, für die betreffenden Unternehmer bereits „bestehende“ Vorschriften ersetzt. (228) Zum einen haben diese Rechtsvorschriften andere Rechtsvorschriften ersetzt, die in Verträgen oder Ministerialbeschlüssen niedergelegt worden waren. Da Steuern üblicherweise in die Zuständigkeit des Gesetzgebers fallen, wie die in den 1970er-Jahren erlassenen Gesetze zeigen, boten diese früheren Verträge bzw. Ministerialbeschlüsse nur ein geringeres Maß an Rechtssicherheit. Die Veränderung in Bezug auf das mit den Rechtsvorschriften verbundene Maß an Rechtssicherheit (Erhöhung) wirkt sich zwangsläufig auf die Substanz der früheren Maßnahmen aus und stellt daher eine wesentliche und nicht abtrennbare Änderung dar, die aus der Beihilfe (in ihrer