Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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ehandlung im Vergleich zum Bezugsrahmen, d. h. den normalen Steuervorschriften, beurteilt wird. Wie auch der Gerichtshof betont hat (90), kommt der Bestimmung des Bezugsrahmens im Fall von steuerlichen Maßnahmen eine besondere Bedeutung zu, da das tatsächliche Vorliegen eines Vorteils nur im Vergleich zu einer sogenannten „normalen“ Besteuerung festgestellt werden kann. Die Kommission wird daher nachstehend in Abschnitt 4.2.5.1 zunächst auf die normalen Steuervorschriften (Bezugsrahmen) eingehen, mit denen die Maßnahmen (hinsichtlich beider Kriterien, d. h. Vorteil und Selektivität) zur Beurteilung verglichen werden müssen. Anschließend wird die Kommission eine Beurteilung erst in Bezug auf das Vorteilskriterium (Abschnitt 4.2.5.2) und dann in Bezug auf das Selektivitätskriterium (Abschnitt 4.2.5.2.3) vornehmen. 4.2.5.1. Die normalen Steuervorschriften (Bezugsrahmen) (155) Wie der Gerichtshof in der Rechtssache World Duty Free (91) entschieden hat, muss sich die Bestimmung des Bezugsrahmens aus einer objektiven Prüfung des Inhalts, des Zusammenhangs und der konkreten Wirkungen der nach dem nationalen Recht dieses Staates anwendbaren Vorschriften ergeben. Wenn die fragliche steuerliche Maßnahme untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden ist, ist auf dieses System Bezug zu nehmen. Erweist sich dagegen, dass sich eine solche Maßnahme eindeutig von diesem allgemeinen System abtrennen lässt, so kann nicht ausgeschlossen werden, dass der zu berücksichtigende Bezugsrahmen enger ist als dieses allgemeine System oder sogar mit der Maßnahme selbst identisch ist, wenn sich diese als eine Norm mit eigener rechtlicher Logik darstellt und keine kohärente Gesamtheit von Vorschriften außerhalb dieser Maßnahme bestimmt werden kann. Der betreffende Mitgliedstaat legt durch Ausübung seiner ausschließlichen Befugnisse im Bereich der direkten Steuern die grundlegenden Merkmale der Steuer fest. Bei der Bestimmung des Bezugssystems bzw. der „normalen“ Steuerregelung, anhand deren das Tatbestandsmerkmal der Selektivität zu prüfen ist, sind diese Merkmale zu berücksichtigen. Außerdem gilt, dass bei der Bestimmung des Bezugsrahmens eine objektive Prüfung des Inhalts und des Zusammenhangs der nach nationalem Recht anwendbaren Regeln vorzunehmen ist und mithin die vom Gesetzgeber mit dem Erlass der zu prüfenden Maßnahme verfolgten Ziele insoweit nicht berücksichtigt werden müssen. 4.2.5.1.1. Sachlicher Anwendungsbereich (156) Wie in Abschnitt 2.2.2 ausführlicher dargelegt, werden die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer, einschließlich des Solidaritätszuschlags, und die Gewerbesteuer in der Regel auf die Einkünfte aller Unternehmen in Deutschland erhoben (92). Diesen Steuern unterliegen auch Spielbankunternehmer, wenn sie Tätigkeiten ausüben, die nicht mit dem Spielbetrieb zusammenhängen. Bemessungsgrundlage und Steuergut dieser Steuern ist der Gewinn (93). Deutschland hat dies nicht bestritten. Während die Steuersätze für die Körperschaftsteuer/Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag auf Bundesebene einheitlich festgelegt werden, können die Gemeinden den Gewerbesteuersatz (innerhalb bestimmter Grenzen) selbst festsetzen. Die normalen Steuervorschriften können folglich je nach Standort des Unternehmers (von dem der Gewerbesteuersatz abhängt) und je nach seiner Rechtsform (aus der sich ergibt, ob Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer erhoben wird (94)) unterschiedlich sein. (157) Darüber hinaus unterliegen Unternehmen, die Vergnügungs- und insbesondere Glücksspielleistungen anbieten, in der Regel einer besonderen Gemeindesteuer, der Vergnügungsteuer (eine Ausnahme bildet Bayern, wo die Vergnügungsteuer 1980 abgeschafft wurde). Die Merkmale dieser Steuer werden auf Gemeindeebene festgelegt, bisweilen innerhalb des Rahmens, den das Bundesland — das seine Steuerzuständigkeit meist größtenteils auf die Gemeinden überträgt — vorgibt (Höchst- bzw. Mindestsatz, Bemessungsgrundlage). Somit hängen auch die Vergnügungsteuervorschriften vom Standort des Betreibers ab. (158) Wie in Abschnitt 2.2.3 ausführlicher erläutert, sind Spielbankunternehmer von diesen normalen Steuern, denen sie andernfalls unterworfen wären, ausdrücklich befreit. Die normalen Steuern gelten bei Spielbankunternehmern durch die ihnen auferlegten besonderen Steuern (siehe Beschreibung in Abschnitt 2.2.1) als abgegolten. Bei allen in Abschnitt 2.2.1 dargelegten Maßnahmen (Spielbankabgabe, zusätzliche Abgaben auf den Bruttospielertrag, zusätzliche Abgabe vom Jahresgewinn usw.) handelt es sich um obligatorische Zahlungen, zu denen allgemein alle Spielbankunternehmer (in dem jeweiligen Bundesland) verpflichtet sind. Sie werden von den Ländern einseitig in Gesetzen niedergelegt, und die eingenommenen Beträge werden ohne Gegenleistung an die Länder gezahlt. Nach deutschem Recht handelt es sich daher um Steuern (95). Diese Steuern dienen der Abgeltung der normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer befreit sind, und der Abschöpfung des Gewinns von Spielbankunternehmern für gemeinnützige Zwecke. Was das Argument der Bundesbehörden angeht, mit den beiden Steuersystemen (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften für Spielbanken) würden unterschiedliche Ziele verfolgt, da die normalen Steuervorschriften darauf ausgerichtet seien, Einnahmen zu erzielen, für die keine Bindung hinsichtlich der Verwendung bestehe, während die nach den besonderen Steuervorschriften erhobenen Steuern für gemeinnützige Zwecke eingesetzt werden sollten, hält die Kommission fest, dass der angegebene Verwendungszweck der besonderen Steuern (gemeinnützige Zwecke) nichts daran ändert, dass diese Steuern der Abgeltung der normalen Steuern dienen. (159) Die in Abschnitt 2.2.2 beschriebenen Steuern stellen die normalen Steuern dar, da sie allgemein für alle Unternehmen in Deutschland gelten (Körperschaftsteuer/Einkommensteuer, Gewerbesteuer und die damit zusammenhängenden zusätzlichen Abgaben) bzw. allgemein für den Vergnügungsektor (Vergnügungsteuer). Gäbe es die besonderen Steuervorschriften für Spielbankunternehmer (insbesondere die ausdrücklichen Steuerbefreiungen für Spielbankunternehmer) nicht, würden diese Unternehmer den normalen Steuern unterliegen. Die in Rede stehenden Maßnahmen sind untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem verbunden, da durch die Steuerbefreiung auf die normalen Steuern ausdrücklich Bezug genommen wird und die Abgeltungs- und Abschöpfungs-Logik der Maßnahmen nur durch Vergleich bzw. Bezug zu den normalen Steuervorschriften verständlich ist. Dies zeigt sich auch an der Spielbankverordnung von 1938 und an den Spielbankgesetzen der Länder, in denen diese beiden untrennbar miteinander verbundenen Bestandteile der komplexen Maßnahme — d. h. die besonderen Steuern und die Befreiung von den normalen Steuern — immer zusammen geregelt werden (in der Spielbankverordnung von 1938 zumindest in Form von Grundsätzen). Da die Maßnahmen untrennbar mit dem allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaats verbunden sind, ist für die Zwecke der Vorteils- und Selektivitätsprüfung auf dieses System Bezug zu nehmen. (160) Die steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern kann nicht als separater Bezugsrahmen betrachtet werden, da es sich nicht einfach um eine Sonderabgabe handelt, die — nach eigener Logik — zu den normalen Steuern hinzukäme; vielmehr sollen die normalen Steuervorschriften dadurch ersetzt werden. Würde es sich bei den in Rede stehenden Maßnahmen lediglich um die zusätzlichen besonderen Steuern für Spielbankunternehmer handeln, ohne die Befreiungen von den normalen Steuern, könnten diese besonderen Steuern als eigenständiges, separates Bezugssystem mit eigener Logik angesehen werden (Sonderabgabe). Dies ist jedoch nicht der Fall, da die besonderen Steuern untrennbar mit den Steuerbefreiungen verbunden sind und der Abgeltung der normalen Steuern dienen sollen. (161) Deutschland und mehrere Beteiligte sind der Auffassung, dass die Steuervorschriften, denen Spielbankunternehmer unterliegen (Spielbankabgabe usw.), den Bezugsrahmen bilden, der bei der Vorteils- und Selektivitätsprüfung für die Maßnahmen zugrunde gelegt werden sollte. Zusätzlich und hilfsweise bringen sie vor, dass es keinen Bezugsrahmen bzw. keine normalen Marktbedingungen gebe und daher kein selektiver Vorteil festgestellt werden könne. Insbesondere argumentieren die Bundesbehörden allgemein, die normalen Steuern seien grundsätzlich auf Spielbankunternehmer nicht anwendbar, da diese eine „Ausnahmeerscheinung“ darstellten und sich stark von Spielhallenunternehmen unterscheiden würden, weshalb es kein gemeinsames Bezugssystem gebe (und das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem einen eigenen Bezugsrahmen bilde). Sie bringen weiter vor, dass nach der Rechtsprechung die normalen Steuervorschriften nur für Personen, auf die sie grundsätzlich Anwendung finden, das Referenzsystem bilden könnten. (162) Die deutschen Behörden erläutern jedoch in keiner Weise, warum und inwieweit die normalen Steuern für Spielbankunternehmer nicht anwendbar wären. Es steht fest, dass Spielbankunternehmer den normalen Steuern unterliegen würden, wenn sie nicht durch die Maßnahmen ausdrücklich davon befreit wären. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass Spielbankunternehmer (unterschiedslos und ohne Anpassung) den normalen Steuervorschriften unterliegen, wenn sie andere Dienstleistungen als Glücksspiele anbieten. Die Kommission hält ferner fest, dass es in Bezug auf die Besteuerung der Glücksspieltätigkeiten von Spielbankunternehmern erforderlich war, ausdrückliche Befreiungen von den normalen Steuern vorzusehen, damit Spielbankunternehmer diese Steuern, die sonst normalerweise für sie gelten würden und die vor den Steuerbefreiungen tatsächlich für sie galten, nicht entrichten müssen (96). Die fraglichen Steuerbefreiungen haben wesentliche Auswirkungen (ohne sie würden Spielbankunternehmer den normalen Steuern unterliegen) und nicht bloß formalen oder deklaratorischen Charakter (dieser Fall läge vor, wenn die Aufhebung der Befreiungen nichts an der Situation ändern würde, weil die Spielbankunternehmer z. B. nach anderen, allgemeineren Steuervorschriften von denselben Steuern befreit wären) (97). Auch die deutschen Gerichte haben die Auffassung vertreten, dass Spielbankunternehmer ohne die besonderen Steuervorschriften den normalen Steuervorschriften unterliegen würden, u. a. weil die besonderen Steuern (Spielbankabgabe und ggf. andere besondere Steuern) ausdrücklich als Ersatz für die normalen Steuern gelten (Abgeltungswirkung) (98). (163) Allgemeiner gesehen ist es immer möglich, wie Deutschland es macht, besondere Merkmale zu finden, die bestimmte Unternehmen oder Wirtschaftszweige kennzeichnen (und seien es nur ihre besonderen Tätigkeiten oder der für sie geltende nichtsteuerliche Regelungsrahmen): Solche Besonderheiten reichen jedoch als Grundlage für die Annahme, diese Unternehmen oder Wirtschaftszweige würden einem eigenständigen Bezugssystem unterliegen, nicht aus, wenn sie nach den normalen Steuervorschriften den normalen Steuern unterworfen wären. Die unterschiedliche Sach- und Rechtslage bestimmter Unternehmen kann allerdings im zweiten Schritt der Analyse in gewissem Umfang relevant sein, was in Abschnitt 4.2.5.3.1 näher behandelt wird. (164) In dem Versuch, die Relevanz der ausdrücklichen Steuerbefreiungen für die Selektivitätsprüfung zu begrenzen (sie schaffen einen offensichtlichen Bezug zu den normalen Steuervorschriften und stellen eine Abweichung von diesen Vorschriften dar), macht Deutschland weiter geltend, diese Befreiungen seien nicht Ursache für die unterschiedliche steuerliche Behandlung, sondern lediglich eine Folge der besonderen Steuern (mit dem Ziel, Doppelbesteuerung zu vermeiden). Dies ändert jedoch nichts an der Tatsache, dass Spielbankunternehmer ohne diese Steuerbefreiungen den normalen Steuern unterliegen würden, in deren üblichen Anwendungsbereich diese Unternehmer und Tätigkeiten normalerweise fallen. (165) Es bleibt auch die Tatsache, dass die von Spielbankunternehmern entrichteten besonderen Steuern die normalen Steuern ersetzen sollen (Abgeltung), was ebenfalls darauf hindeutet, dass die normalen Steuervorschriften den maßgeblichen Bezugsrahmen bilden. Es ist nicht allein die Existenz besonderer Steuern (und der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung), die die Befreiung von den normalen Steuern rechtfertigt. Vielmehr liegt der Rechtfertigungsgrund darin, dass die besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern dienen sollen. Nur in diesem Fall sind die Steuerbefreiungen die logische Folge der besonderen Steuern, da eine Doppelbesteuerung vermieden werden muss (99). Auch ist die Existenz besonderer Steuern nur dadurch gerechtfertigt, dass mit den normalen Steuervorschriften die Spielbankgewinne nicht in ausreichender Höhe abgeschöpft werden können (100). Somit sind Ausgestaltung und Logik der besonderen steuerlichen Behandlung (Abgeltung und Abschöpfung) nur im Bezug zur Besteuerungshöhe nach den normalen Steuervorschriften, d. h. in Bezug zu den normalen Steuervorschriften, verständlich. (166) Demnach ist es zutreffend, dass die Steuerbefreiungen eine Folge der besonderen Steuern sind. Die Befreiungen sind jedoch nur dann gerechtfertigt und sozusagen „neutral“ (d. h., sie dienen nur dann lediglich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung), wenn die besonderen Steuern die normalen Steuern tatsächlich abgelten und nicht zu einer geringeren Steuerbelastung führen als die normalen Steuervorschriften (denn sonst kann keine „Doppelbesteuerung“ vorliegen). Da durch nichts sichergestellt wird (siehe Erwägungsgrund (177)), dass die besonderen Steuern mindesten zu einer ebenso hohen Steuerbelastung führen wie die normalen Steuervorschriften (und da Deutschland sogar angibt, dass die besonderen Steuervorschriften bei schlechter Ertragslage eine geringere Besteuerung als die normalen Steuervorschriften zur Folge haben könnten oder sogar sollen), können die Steuerbefreiungen nicht als Maßnahme angesehen werden, durch die lediglich eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Die Steuerbefreiungen sind nicht einfach die logische Folge des Bestehens besonderer Steuern. Sie gehen über die bloße Vermeidung einer Doppelbesteuerung hinaus: Sie erlauben die Nichtbesteuerung eines Betrags, der so hoch sein kann wie die Differenz zwischen der Steuerbelastung nach den normalen Steuervorschriften und der Steuerbelastung durch die besonderen Steuern. Sie sind daher für die Zwecke der Würdigung nicht neutral und sollten uneingeschränkt berücksichtigt werden. Soweit das Argument Deutschlands auf die Rechtfertigung der Maßnahme durch die innere Logik des Steuersystems abzielt (dritter Schritt der Selektivitätsprüfung), wird in Abschnitt 4.2.5.3.2 näher darauf eingegangen. (167) Im Zusammenhang mit dem Vorteilskriterium macht die SBN geltend, dass die beiden Steuersysteme sehr unterschiedlich seien, für Spielbankunternehmer keine normalen Marktbedingungen existierten (wie in der Rechtssache Kernkraftwerke Lippe-Ems (101)), der Bezugsrahmen für die Prüfung dieses Kriteriums in der nationalen Steuergesetzgebung zu suchen sei und der Zweck des besonderen Steuersystems berücksichtigt werden müsse. Mit diesen Argumenten wird bestritten, dass die in Abschnitt 4.2.5.1 dargelegten normalen Steuervorschriften als Bezugsrahmen dienen können, um das Vorliegen eines Vorteils und den selektiven Charakter der Maßnahmen zu beurteilen. Daher ist es von Belang, sie zusammen mit den anderen Argumenten zu beurteilen, die das von der Kommission verwendete Bezugssystem betreffen. Die Argumente der SBN sind insofern unwirksam, als die SBN nicht bestreitet, dass Spielbankunternehmer, wenn es die besonderen Steuervorschriften nicht gäbe, den normalerweise anwendbaren Steuern nach den allgemeinen in Deutschland geltenden Steuervorschriften unterliegen würden. Die SBN erläutert auch nicht, warum die normalen Steuervorschriften, wie sie in Abschnitt 4.2.5.1 erläutert wurden, nicht den Bezugsrahmen bilden sollten. In dieser Hinsicht würden große Unterschiede zwischen den beiden Steuersystemen nicht bedeuten, dass die normalen Steuervorschriften, wie sie in Abschnitt 4.2.5.1 erläutert wurden, nicht den Bezugsrahmen bilden, sondern lediglich, dass die für Spielbankunternehmer geltenden Steuervorschriften anders sind, was die Auffassung stützt, dass sie eine Abweichung von diesen normalen Steuervorschriften darstellen. Der Verweis der SBN auf die Rechtssache Kernkraftwerke Lippe-Ems ist nicht relevant, da es in dieser Rechtsprechung nicht um Befreiungen von den normalerweise geltenden Steuern (und die ersatzweise geltenden besonderen Steuern), sondern um besondere zusätzliche Steuern für bestimmte Unternehmer ging (die besonderen Steuern sollten — anders als im vorliegenden Fall, in dem die Spielbankunternehmer von den normalen Steuern befreit sind — die normalen Steuern nicht abgelten). Außerdem ist der ordnungspolitische Zweck der besonderen Steuern (Spielbankabgabe usw.) für die Ermittlung des Bezugsrahmens und der normalen Marktbedingungen (Normalbesteuerung) nicht relevant (102). 4.2.5.1.2. Räumlicher Anwendungsbereich des Bezugsrahmens, Aufteilung der Zuständigkeiten innerhalb der deutschen Behörden für die Besteuerung von Spielbankunternehmern und anderen Betreibern (168) Bestimmte Beteiligte (die SHSWSN) verwiesen in ihren Stellungnahmen auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur symmetrischen Devolution von Steuerbefugnissen und zur regionalen Selektivität. Sie erläutern, dass die beiden Steuersysteme (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften) unter zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen (des Bundes bzw. der Länder) fallen, weshalb das besondere Steuersystem den einzig möglichen Bezugsrahmen bilde. (169) Entgegen der Auffassung der SHSWSN lässt sich im vorliegenden Fall ohne Weiteres ein Bezugsrahmen ermitteln, da die besonderen Steuern als Abgeltung für die normalen Steuern, von denen die Spielbankunternehmer ausdrücklich befreit sind (siehe Abschnitt 2.2.3), dienen sollen. (170) Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur regionalen Selektivität, auf die die SHSWSN verweisen (103), ist im vorliegenden Fall ferner nicht von Belang, da der Bund die Befugnis, die Steuervorschriften festzulegen, die für (alle) Unternehmen in Gebietseinheiten unterhalb der Bundesebene gelten, nicht (grundsätzlich) an diese Gebietseinheiten übertragen hat (ob symmetrisch oder nicht). Für keine anderen Wirtschaftsbeteiligten, nur für Spielbankunternehmer, bestehen auf Länderebene festgelegte besondere Steuervorschriften, die die normalen Steuern wie Körperschaftsteuer, Einkommensteuer oder Gewerbesteuer ersetzen. Auch Spielbankunternehmer unterliegen den normalen Steuervorschriften, wenn sie andere Dienstleistungen als Glücksspiele oder eng mit dem Glücksspiel zusammenhängende Dienstleistungen anbieten. Die Länder sind nicht grundsätzlich dafür zuständig (nicht einmal bei Spielbankunternehmern), die in ihrem jeweiligen Gebiet geltenden normalen Steuervorschriften (insbesondere bei Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer) festzulegen. (171) Darüber hinaus wird zumindest ein Teil der besonderen Steuermaßnahmen (Befreiung von der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer und der Gewerbesteuer) vom Staat in nationalen Rechtsvorschriften bzw. Rechtsvorschriften des Bundes festgelegt und Spielbankunternehmer (auch für ihre Glücksspieltätigkeiten) unterliegen wie alle anderen Unternehmen der Umsatzsteuer. Somit ist die Behauptung, das für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuersystem würde allein von den Ländern festgelegt, nicht zutreffend. Auch dass die normalen Steuervorschriften allein dem Bund zuzurechnen sind, ist so nicht richtig. Die Länder können selbst entscheiden, ob sie eine Vergnügungsteuer erheben und ob sie Spielbanken von Gemeindesteuern (Gewerbesteuer und Vergnügungsteuer) befreien. Die Städte können die Höhe der Gewerbesteuer und innerhalb des auf Landesebene festgelegten Rahmens die Merkmale (Bemessungsgrundlage und Steuersatz) der Vergnügungsteuer festlegen. Somit können die Länder in Ausübung ihrer Zuständigkeit zumindest bis zu einem gewissen Grad sowohl die normalen als auch die besonderen Steuervorschriften gestalten. Aber auch der Bund ist an der Besteuerung von Spielbanken beteiligt. Er ist zuständig für die Körperschaftsteuer und die Einkommensteuer (derzeit gewährt er eine Befreiung von diesen Steuern nach § 6 Absatz 1 der Spielbankverordnung von 1938) sowie für die Umsatzsteuer (bis 2006 gewährte er Spielbanken eine Umsatzsteuerbefreiung). (172) Daher ist die Behauptung, die beiden Steuersysteme (normale Steuervorschriften und besondere Steuervorschriften) würden unter zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen fallen, von denen jede für die Festlegung eines spezifischen Bezugsrahmens zuständig sei, wobei der eine Bezugsrahmen für grundlegend andere Unternehmen gelte als der andere, insgesamt unzutreffend: Im vorliegenden Fall überschneiden sich die Zuständigkeiten weitgehend. (173) In diesem Beschluss wird jedoch die steuerliche Zuständigkeit der Länder in Bezug auf Spielbankunternehmer (jedes Land hat z. B. eigene Vorschriften für die Spielbankabgabe) anerkannt, indem jede einzelne Regelung (für Spielbankunternehmer geltende besondere Steuervorschriften) auf Ebene des jeweiligen Landes und in Bezug zu den in diesem Land geltenden normalen Steuervorschriften beurteilt wird. Ferner wird auch die Steuerkompetenz der Städte anerkannt, indem die Situation in jeder Gemeinde in Bezug auf die normalen Steuervorschriften, die für Spielbankunternehmer gelten würden (Messbetrag der Gewerbesteuer, Steuersatz, Bemessungsgrundlage und andere Merkmale der Vergnügungsteuer), berücksichtigt wird. 4.2.5.2. Vorteil (174) Um zu beurteilen, ob die Maßnahmen zu einem Vorteil führen, müssen die besonderen Steuervorschriften (bzw. die daraus resultierende Steuerbelastung) mit den (in Abschnitt 4.2.5.1 dargelegten) normalen Steuervorschriften (bzw. der daraus resultierenden Steuerbelastung) verglichen werden. 4.2.5.2.1. Vorteil im Sinne der Rechtsprechung in der Sache Fútbol Club Barcelona (175) Um festzustellen, ob eine Steuerregelung einen Vorteil verschafft, reicht es in der Regel aus, ex-ante einen Vergleich der rechtlichen Merkmale der Maßnahme mit den normalen Steuervorschriften durchzuführen. Der Gerichtshof hat in Rechtssachen, in denen es um eine von den normalen Steuervorschriften abweichende Maßnahme ging, insbesondere in der Rechtsprechung zu France Télécom (104) und Fútbol Club Barcelona (105), entschieden, dass das Kriterium des Vorteils bereits dann erfüllt ist, wenn eine Regelung lediglich einen „potenziellen“ Vorteil gewährt, der sich nicht unbedingt verwirklichen muss. Wie der Gerichtshof feststellte, wäre die Sichtweise, dass die im Rahmen dieser Rechtssachen geprüften Maßnahmen nur dann Beihilfen umfassen, wenn sich aus der Regelung in allen Steuerjahren ein tatsächlicher Vorteil verwirklicht, gleichbedeutend damit, intransparente Beihilfeformen zu privilegieren und Mitgliedstaaten zu begünstigen, die gegen die Stillhalteklausel im Sinne des Artikels 108 Absatz 3 AEUV verstoßen. Vor allem wird die Kommission dadurch, dass das tatsächliche Vorliegen eines Vorteils (seine konkrete Höhe) für jedes Steuerjahr von äußeren und zufälligen Umständen abhängt, nicht daran gehindert, zu dem Schluss zu kommen, dass die Maßnahme einen Vorteil darstellt (106). (176) Wie bereits im Einleitungsbeschluss (107) dargelegt, ähnelt der vorliegende Fall den Rechtssachen France Télécom und Fútbol Club Barcelona insofern, als sich nicht im Voraus feststellen lässt, dass die besonderen Steuervorschriften (Kombination aus den Steuerbefreiungen und den besonderen Steuern, wobei die besonderen Steuern im Gegensatz zu beispielsweise einem ermäßigten Steuersatz nicht unmittelbar mit den normalen Steue