Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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uerlichen Merkmale des Spielbankgesetzes, verändern (bei Bedarf kann das Gesetz — z. B. der Spielbankabgabensatz — innerhalb weniger Jahre mehrmals geändert werden) oder die Steuerbelastung durch Ad-hoc-Maßnahmen senken. Deutschland betonte auch, dass mit den Ad-hoc-Maßnahmen dasselbe Gesamtziel verfolgt werde wie mit der besonderen steuerlichen Behandlung. (119) In Bezug auf den Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus wurde im Einleitungsbeschluss erläutert, dass Spielbankunternehmer seit 2006 der Umsatzsteuer unterliegen (Erwägungsgrund 123 des Einleitungsbeschlusses) und dass sie vor 2006 zwar förmlich davon befreit waren, die von ihnen entrichtete Spielbankabgabe aber als Ersatz für alle normalen Steuern und damit auch für die Umsatzsteuer diente (Fußnote 66 des Einleitungsbeschlusses). Ferner hieß es dort, dass der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus nicht getrennt von der Umsatzsteuerpflicht der Spielbankunternehmer gewürdigt werden kann, und es wurde der Schluss gezogen, dass die sich auf beide Elemente beziehende Reform von 2006 neutral war (Erwägungsgründe 124 und 125 des Einleitungsbeschlusses). Folglich sei es allenfalls möglich, dass durch die Reform von 2006 ein bereits bestehender, mit den besonderen Steuervorschriften für Spielbankunternehmer verbundener Vorteil beibehalten wurde — ein Aspekt, der unter die Würdigung von Maßnahme 5 falle, zu der die Kommission ein förmliches Prüfverfahren eingeleitet hat. Schließlich wurde im Einleitungsbeschluss erläutert, dass aus der separaten Betrachtung der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismen (getrennt von der damit zusammenhängenden Einführung der Umsatzsteuerpflicht für Spielbankunternehmer) nicht auf einen Vorteil geschlossen werden kann, da durch diese Mechanismen lediglich die besonderen Steuern sinken, aber der Bezug zur Normalbesteuerung als maßgeblicher Bezugsgröße fehlt (Erwägungsgrund 126 des Einleitungsbeschlusses). 4.2. Vorliegen einer staatlichen Beihilfe (120) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV „sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen“. (121) Damit eine Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV eingestuft werden kann, müssen die nachstehenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: i) die Maßnahme muss dem Staat zurechenbar sein und aus staatlichen Mitteln finanziert werden, ii) sie muss einem Unternehmen einen Vorteil verschaffen, iii) dieser Vorteil muss selektiv sein und iv) die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. 4.2.1. Staatliche Mittel und Zurechenbarkeit zum Staat (122) Um eine staatliche Hilfe darzustellen, muss eine Maßnahme sowohl dem Staat zurechenbar sein als auch aus staatlichen Mitteln finanziert werden. (123) Bei den Maßnahmen handelt es sich um steuerliche Maßnahmen, die einer Behörde zuzurechnen sind (Bund/Länder/Gemeinden, siehe Abschnitt 2.2). Für sie werden insofern auch öffentliche Mittel eingesetzt, als die Behörden, die diese Steuern erheben, auf Einnahmen verzichten, die sie sonst von einem Unternehmen unter normalen Umständen erheben würden (41). 4.2.2. Unternehmen (124) Die deutschen Spielbanken bieten Dienstleistungen (insbesondere Glücksspielleistungen und mit Glücksspielen verbundene Dienstleistungen (42)) gegen Entgelt (Eintrittsgelder, als Gewinn verbleibender Teil der Einsätze, Preise) an, was weder von Deutschland noch von den Spielbankunternehmern bestritten wird (43). Sie bieten diese Dienstleistungen auf einem Markt an (siehe Abschnitt 4.2.3 zur Verfälschung des Wettbewerbs). Beihilferechtlich betrachtet handelt es sich daher um Unternehmen, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. (125) Ob die Glücksspieltätigkeiten von Spielbanken nach nationalem Recht oder nach Auffassung der nationalen Gerichte nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten eingestuft worden sind, ist unerheblich, soweit diese Einstufung nicht im Lichte von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfolgt ist (44). Urteile deutscher Gerichte, die in anderen Zusammenhängen ergangen sind, führten zu anderen Feststellungen. So hat das Bundesverfassungsgericht auch festgestellt, dass der Betrieb einer Spielbank ohne Zweifel „auf Gewinn gerichtet“ sei und dass die Betreiber von Spielbanken Unternehmer seien (45). In einem anderen Urteil stufte dasselbe Gericht den Betrieb von Spielbanken als „Ausübung eines Berufs“ ein (46). Ferner würden Spielbankunternehmer der Gewerbesteuer unterliegen (wenn sie nicht davon befreit wären), und gilt diese Steuer nur für gewerbliche Unternehmen und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (47). Auch sind Glücksspielanbieter grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates (48) und gelten Spielbankunternehmer in mehreren Bundesländern als reguläre privatrechtliche Unternehmen mit privaten Eigentümern. (126) Die Kommission hat bereits die Auffassung vertreten, dass Glücksspieltätigkeiten (und insbesondere die Tätigkeit von Spielbanken) wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen (49). (127) Die Behauptung, Spielbankunternehmer seien nicht „auf einem Markt“ tätig (da das Glücksspiel in Deutschland verboten sei und nur Spielbankunternehmer die von ihnen angebotenen Spiele anbieten dürften), wird in einem nachfolgenden Abschnitt gewürdigt (und widerlegt) (siehe Abschnitt 4.2.3 zur Verfälschung des Wettbewerbs). Es genügt die Feststellung, dass der angebliche Wettbewerbsausschluss durch ein gesetzliches Monopol für sich genommen das Bestehen eines Marktes und damit die Einstufung als Unternehmen nicht ausschließt (50). (128) Deutschland und bestimmte Spielbankunternehmer argumentieren allgemein (51), dass Spielbankunternehmer mit dem öffentlichen Auftrag betraut seien, Glücksspiele unter staatlicher Aufsicht anzubieten, um den Spieltrieb des Menschen durch ein legales Angebot in geordnete Bahnen zu lenken. Spielbankunternehmer würden eine wesentliche Aufgabe des Staates wahrnehmen, und die Ausübung ihrer Tätigkeit sei zwingend erforderlich. Der Gerichtshof hat jedoch nur wenige Tätigkeiten als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten eingestuft, mit denen wesentliche Staatsaufgaben erfüllt werden (Polizei, Flugsicherheit sowie die Organisation, Finanzierung und Vollstreckung von Haftstrafen). Die Erbringung von Glücksspielleistungen gehört nicht dazu. Darüber hinaus sind Spielbankunternehmen zumindest in einigen Bundesländern privatrechtliche Unternehmen, die nicht zwangsläufig in öffentlichem Eigentum stehen (52), was zeigt, dass mit den fraglichen Tätigkeiten keine wesentliche Aufgabe des Staates (oder allgemein der öffentlichen Hand) erfüllt wird. Hinzu kommt, dass in einigen Bundesländern Spielbankunternehmer insolvent geworden sind (siehe Erwägungsgrund 144 des Einleitungsbeschlusses) und es in einigen Bundesländern über Jahre hinweg keine Spielbanken gegeben hat (Thüringen, Mecklenburg-Vorpommern). Dies zeigt, dass Glücksspielangebote keine Pflicht der öffentlichen Hand sind und dass das von Deutschland beschriebene legale Angebot (zur Lenkung des Spieltriebs des Menschen in geordnete Bahnen) in diesen Fällen nicht bestand. Da Glücksspielleistungen von Spielbankunternehmern in einigen Fällen nicht angeboten werden bzw. nicht um jeden Preis angeboten werden müssen, kann nicht argumentiert werden, diese Tätigkeiten seien „wesentliche Staatsaufgaben“ (53). Es mag zutreffen, dass die Tätigkeit der öffentlichen Hand (Länder) zur Regulierung des Glücksspiels in Spielbanken in jedem Bundesland eine wesentliche Aufgabe der öffentlichen Hand darstellt (54). Diese Tätigkeit der Länder unterscheidet sich jedoch von der Tätigkeit, die Spielbankunternehmer ausüben (tatsächliches Angebot von Glücksspielen). Der bloße Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit von der öffentlichen Hand reguliert wird, steht ihrer Einstufung als wirtschaftliche Tätigkeit nicht entgegen. Dies wird von den deutschen Gerichten bestätigt (55). 4.2.3. Verfälschung des Wettbewerbs (129) Ist eine vom Staat gewährte Maßnahme geeignet, die Wettbewerbsstellung des Empfängers gegenüber seinen Wettbewerbern zu verbessern, so wird sie als Maßnahme erachtet, die den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht (56). Allgemein wird von einer Wettbewerbsverfälschung ausgegangen, wenn der Staat einem Unternehmen in einem liberalisierten Wirtschaftszweig, in dem Wettbewerb herrscht oder herrschen könnte, einen finanziellen Vorteil gewährt (57). Staatliche Förderung kann den Wettbewerb selbst dann verfälschen, wenn sie nicht dazu beiträgt, dass das Empfängerunternehmen expandieren und Marktanteile gewinnen kann. Es reicht aus, dass eine Beihilfe die Wettbewerbsstellung eines Unternehmens im Vergleich zu seiner Lage ohne Beihilfe stärkt. (130) Bei der Würdigung von Beihilferegelungen muss die Kommission nicht prüfen, ob das Kriterium der Wettbewerbsverfälschung in allen Einzelfällen für alle Begünstigten der Regelung tatsächlich erfüllt ist. (131) Die Maßnahmen sind geeignet, den Wettbewerb zu verfälschen. (132) Die Maßnahmen begünstigen nämlich bestimmte Wirtschaftsteilnehmer gegenüber ihren Wettbewerbern auf einem Markt, auf dem zumindest ein gewisser Wettbewerb besteht oder bestehen kann. Diese Feststellung würde nicht entkräftet durch die etwaige Existenz eines gesetzlichen Monopols der Spielbankunternehmer für die von ihnen angebotenen Spiele. Die von ihnen angebotenen Spiele stehen zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb mit den von anderen Betreibern angebotenen Spielen, auch wenn die Spiele nicht genau dieselben sind. So stehen Spielbankunternehmer zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb mit Spielhallen (insbesondere in Bezug auf Spielautomaten) und konkurrieren auf dem weiten Markt für Glücksspiele und dem breiteren Unterhaltungsmarkt mit anderen Unternehmen. Selbst bei Tischspielen stehen Spielbankunternehmer zu einem gewissen Grad mit Spielhallen, Online-Anbietern und Spielbanken anderer Mitgliedstaaten im Wettbewerb. (133) Der in Rede stehende Markt ist nicht auf das in deutschen Spielbanken betriebene Glücksspiel beschränkt. Selbst wenn, wie von den deutschen Behörden vorgebracht, die in Spielbanken angebotenen Glücksspiele in Deutschland nur in Spielbanken angeboten werden können (gesetzliches Monopol) und die von Spielbankunternehmern und gewerblichen Spielhallen betriebenen Spielautomaten nicht genau dieselben sind (siehe Erwägungsgrund (13)), stehen Spielbankunternehmer dennoch zu einem gewissen Grad mit gewerblichen Spielhallen im Wettbewerb, insbesondere in Bezug auf Glücksspielautomaten und damit verbundene Dienstleistungen. Dies wird durch übereinstimmende und wiederholte Aussagen der Spielbankunternehmer selbst und ihres Interessenverbands (58), durch Urteile deutscher Gerichte (59) und durch Berichte anderer deutscher Einrichtungen der öffentlichen Hand (60) belegt. (134) Ein Spielbankunternehmer (die SBN) räumt in seiner Stellungnahme ein, dass Betreiber regulärer Glücksspielautomaten, etwa gewerbliche Spielhallen, insofern mit Spielbankunternehmern im Wettbewerb stehen können, als sie alle Glücksspiele anbieten. Unter Berufung auf die Bekanntmachung der Kommission über die Definition des relevanten Marktes im Sinne des Wettbewerbsrechts der Gemeinschaft (61) argumentiert sie jedoch, dass ein solches „Wettbewerbsverhältnis“ beihilferechtlich betrachtet nicht hinreichend sei: Ausschlaggebend sei die Austauschbarkeit der Produkte mit Blick auf ihre Eigenschaften, Preise und ihren Verwendungszweck. Die Kommission weist in der genannten Bekanntmachung jedoch ausdrücklich darauf hin, dass „der in dieser Bekanntmachung entwickelte Ansatz für die Bewertung staatlicher Beihilfen“ nur herangezogen werden kann, sofern „die Beurteilung der Marktmacht und damit des relevanten Marktes in einem bestimmten Fall von Bedeutung“ ist, was hier nicht der Fall ist. Vielmehr ist die Abgrenzung eines „Marktes“ anhand der Austauschbarkeit des Produkts im Beihilfebereich in der Regel nicht relevant (und nicht erforderlich) (62). (135) Die Behauptung, nach der eigenen Entscheidungspraxis der Kommission seien Spielhallen und Spielbankunternehmer auf unterschiedlichen Märkten tätig, ist unerheblich und unzutreffend. Die von der ECA angeführte Entscheidung der Kommission betrifft den Bereich der Fusionskontrolle, nicht den Bereich staatlicher Beihilfe. Zudem hat die Kommission in jener Entscheidung — wenngleich die Frage offen blieb, ob Spielautomaten und Tischspiele (für die Zwecke der Fusionskontrolle) demselben Markt zuzuordnen sind — ausdrücklich auf ihre bereits getroffene Feststellung hingewiesen, dass es einen einzigen Markt für Spielautomaten gibt (63), und es unbestritten ist, dass sowohl Spielhallen als auch Spielbanken Spielautomaten betreiben (auf die etwa 75 % bis 100 % der Gesamtumsätze der Spielbanken aus dem Spielbetrieb entfallen). (136) Einige Spielbankunternehmer (und der Deutsche Spielbankenverband selbst) sind gar der Ansicht, dass Spielbanken mit Anbietern anderer Glücksspiele als Spielautomaten (z. B. Sportwetten) und selbst mit Anbietern von Freizeitaktivitäten allgemein konkurrieren (64). (137) Auch mit Online-Glücksspielbetreibern, die Casinospiele oder andere Glücksspiele anbieten, stehen Spielbankunternehmer zumindest zu einem gewissen Grad im Wettbewerb (65). Zwar führten einige Spielbankunternehmer an, dass Online-Glücksspiele in Deutschland illegal seien, doch sieht die von ihnen zitierte Rechtsgrundlage bestimmte Ausnahmen vor (66), und im Jahr 2021 wurde das Online-Glücksspiel legalisiert (67). (138) Selbst unter der Annahme, dass Casinospiele nur mit Casinospielen konkurrieren (was die Kommission bestreitet), besteht zu einem gewissen Grad immer noch ein Wettbewerb zwischen den deutschen Spielbanken untereinander (68) sowie zwischen deutschen und ausländischen Spielbanken (69). (139) Da die von Spielbankunternehmern angebotenen Leistungen mit anderen Dienstleistungen im Wettbewerb stehen, ist Randnummer 188 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe (gesetzliches Monopol) nicht anwendbar. (140) In Anbetracht der vorstehenden Ausführungen sind die Maßnahmen geeignet, den Wettbewerb zu verfälschen, oder drohen, ihn zu verfälschen. 4.2.4. Auswirkungen auf den Handel innerhalb der Union (141) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs muss nicht nachgewiesen werden, dass eine Beihilfe den Handel zwischen Mitgliedstaaten tatsächlich beeinträchtigt, sondern nur, dass sie geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen (70). Diesbezüglich hat der Gerichtshof Folgendes festgestellt: „Der ... Handel [in der Union] wird insbesondere dann durch eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung bestimmter Unternehmen gegenüber anderen, konkurrierenden Unternehmen in diesem Handel stärkt“ (71). (142) Darüber hinaus kann staatliche Unterstützung auch dann Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten haben, wenn der Empfänger nicht unmittelbar am grenzüberschreitenden Handel beteiligt ist. So kann eine Beihilfe dazu führen, dass es für Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten schwieriger wird, in den Markt einzutreten (72). Selbst eine Beihilfe für ein Unternehmen, das ausschließlich örtliche oder regionale Dienstleistungen erbringt, kann sich auf den Handel auswirken, wenn auch Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten (unter Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit) solche Dienstleistungen erbringen könnten und diese Möglichkeit nicht nur rein hypothetischer Natur ist (73). (143) Die Maßnahmen sind geeignet, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen. (144) Bei der Würdigung von Beihilferegelungen braucht die Kommission nicht zu prüfen, ob das Kriterium der Beeinträchtigung des Handels in allen Einzelfällen — für alle Begünstigten der Regelung und unabhängig von der Höhe der in Rede stehenden Beihilfe — tatsächlich erfüllt ist. Diesbezüglich genügt die Feststellung, dass i) Spielbanken und Spielhallen zumindest zu einem gewissen Grad miteinander im Wettbewerb stehen, ii) dem nichts entgegensteht, dass Spielbanken und gewerbliche Spielhallen in räumlicher Nähe zueinander (z. B. in derselben Stadt) betrieben werden, und dies häufig auch tatsächlich der Fall ist, und iii) auch dem nichts entgegensteht, dass solche Spielhallen von ausländischen Unternehmen betrieben werden oder in deren Eigentum stehen. Somit ist ein selektiver Vorteil für Spielbanken geeignet, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen, da er es Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten erschwert, in Deutschland in den Markt einzutreten und Spielhallen zu betreiben. (145) In Deutschland werden bereits viele Spielhallen von ausländischen Unternehmen betrieben (74). Außerdem wird nicht bestritten, dass bei allen Spielbankunternehmern mindestens eine der von ihnen betriebenen Spielbanken in der Nähe einer oder mehrerer gewerblicher Spielhallen liegt, die von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten betrieben werden oder betrieben werden könnten. (146) Ein Spielbankunternehmern gewährter Vorteil hilft ihnen insbesondere in Grenzregionen dabei, ausländische Kunden anzulocken. Die Gewinnung ausländischer Kunden (nicht nur in Grenzregionen, sondern generell in allen Städten mit einer Spielbank, z. B. Kurstädten von internationalem Ruf) war historisch gesehen eines der Ziele des Gesetzes von 1933, das den Betrieb von Spielbanken ermöglichte (75). Noch heute befinden sich Spielbanken meist an Standorten, die für ausländische Kunden attraktiv sind (76), z. B. große Städte, Tourismusstädte, Flughäfen (77) oder Grenzregionen. (147) Durch ihre gestärkte finanzielle Lage können Spielbankunternehmer auch leichter in ausländische Märkte eintreten (78) oder ausländische Investitionen anziehen (79). (148) Die deutschen Bundesbehörden und einige Spielbankunternehmer machen geltend, dass die Maßnahmen rein lokaler Natur seien und nur marginale Auswirkungen auf grenzüberschreitende Investitionen oder die grenzüberschreitende Niederlassung hätten. Aufgrund der geografischen Lage der meisten Spielbanken sei es unwahrscheinlich, dass Kunden nur für den Besuch einer deutschen Spielbank aus anderen Mitgliedstaaten anreisen würden (grenznahe Spielbanken seien ein seltener Fall, der vernachlässigt werden sollte). Diese Argumentation ist jedoch nicht relevant, wenn es um Beihilferegelungen geht, insbesondere dann, wenn solche Regelungen rechtlich nicht auf Fälle beschränkt sind, in denen ihre Auswirkungen rein lokal wären und nur marginale Auswirkungen auf grenzüberschreitende Investitionen oder die Niederlassung von Unternehmen hätten. Zudem ist die Frage, ob Kunden aus anderen Mitgliedstaaten nur für den Besuch einer deutschen Spielbank anreisen würden, nicht das entscheidende Kriterium: Ausschlaggebend ist, ob die erhöhte Attraktivität deutscher Spielbanken geeignet ist, das Verhalten ausländischer Kunden (auch nur geringfügig) zu beeinflussen. Darüber hinaus stellt die Beschränkung der Niederlassung und des Betriebs von Spielhallen durch ausländische Betreiber eine der wichtigsten Auswirkungen auf den Handel innerhalb der Union in diesem Fall dar, wobei diese Spielhallen (wie in Erwägungsgrund (145) dargelegt) in der Nähe von Spielbanken betrieben werden oder zumindest betrieben werden können. In diesem Zusammenhang, der auf handelsbezogene Auswirkungen hindeutet, haben die deutschen Behörden und die betreffenden Spielbankunternehmer nicht erläutert, wie es möglich wäre, dass sich die Maßnahmen nicht auf grenzüberschreitende Investitionen oder die grenzüberschreitende Niederlassung auswirken. (149) Stattdessen beziehen sich die deutschen Behörden und die betreffenden Spielbankunternehmer ausschließlich auf die Auswirkungen der Maßnahmen auf Verbraucher bzw. andere Spielbanken. Aus den Angaben der Spielbankunternehmer in Hamburg, Wiesbaden (Hessen) und Niedersachsen geht lediglich hervor, wie weit ihre Spielbank von der nächsten Grenze bzw. von der nächsten ausländischen Spielbank entfernt ist (80). So gab auch der Betreiber der Spielbanken in Bad Neuenahr und Bad Dürkheim (beide in Rheinland-Pfalz) lediglich an, dass der Anteil ausländischer Spieler zwischen 1 % und 6 % ausmache (81). (150) Angesichts der Merkmale der Maßnahmen sind die Beihilferegelungen als solche geeignet, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Darüber hinaus ist es angesichts der möglichen Auswirkungen auf ausländische Investitionen in bzw. auf die Niederlassung von Spielhallen (und Spielbanken (82), sofern dies rechtlich möglich ist) wahrscheinlich, dass sich die Gesamtheit der im Rahmen der Regelungen gewährten Einzelbeihilfen mehr als nur geringfügig auf den Handel auswirkt. Dies schließt nicht von vornherein aus, dass sich im Einzelfall keine Auswirkungen auf den Handel ergeben (83). Die Ermittlung dieser Einzelfälle gehört jedoch zur Umsetzungsphase. (151) Folglich wird die Auffassung vertreten, dass die Maßnahmen geeignet sind, den Handel innerhalb der Union zu beeinträchtigen. 4.2.5. Selektiver Vorteil (152) Um festzustellen, ob ein Vorteil vorliegt, sollte die finanzielle Lage des Unternehmens nach der Maßnahme mit der finanziellen Lage verglichen werden, in der es sich befände, wenn die Maßnahme nicht durchgeführt worden wäre (84). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Leistungen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat (85). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Formen der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden (86). Wenngleich bei einer Maßnahme, die eine Steuerbefreiung oder -ermäßigung vorsieht, kein positiver Transfer staatlicher Mittel erfolgt, begründet sie dennoch einen Vorteil, weil sie die betroffenen Unternehmen in eine günstigere finanzielle Lage als andere Steuerzahler versetzt und zu einem Einkommensverlust für den Staat führt (87). Bei steuerlichen Maßnahmen muss zum Nachweis eines möglichen Steuervorteils insbesondere geprüft werden, ob die steuerliche Behandlung eines Unternehmens diesem einen Vorteil im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften verschafft (88). (153) Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie selektiv ist, also bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs umfasst die Prüfung der materiellen Selektivität einer Maßnahme drei Schritte: Erstens ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Regelung (Bezugssystem oder Bezugsrahmen) zu ermitteln und zu prüfen. Zweitens ist anhand dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung zu beurteilen und festzustellen, ob der mit der in Rede stehenden steuerlichen Maßnahme gewährte Vorteil selektiv ist. Dazu muss dargetan werden, dass die Maßnahme von der allgemeinen Regelung abweicht und dabei Unterschiede zwischen Wirtschaftsbeteiligten macht, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden. In einem dritten Schritt ist bei Vorliegen einer solchen Abweichung zu prüfen, ob sie sich aus der Natur oder dem allgemeinen Aufbau des Steuersystems ergibt, zu dem sie gehört, und folglich durch die Natur oder den Aufbau des Systems gerechtfertigt sein könnte. In diesem Zusammenhang muss der Mitgliedstaat nachweisen, dass sich die ungleiche steuerliche Behandlung unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien dieses Systems ergibt. (154) Somit hängt im Steuerbereich entgegen der Auffassung Deutschlands (89) die Beurteilung des Vorteils mit der Beurteilung des Selektivitätskriteriums zusammen, soweit auch das Vorliegen einer abweichenden steuerlichen B