Beschluss (EU) 2025/317 der Kommission vom 20. Juni 2024 zu den Maßnahmen Staatliche Beihilfen SA.44944 (2019/C ex 2016/FC) und SA.53552 (2019/C ex 2019/FC) — Steuerliche Behandlung von Spielbankunternehmern und mutmaßliche Garantie für Spielbankunternehmer (Wirtschaftlichkeitsgarantie) — Deutschland (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 4183)

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, aber die Wirtschaftlichkeit sei ein untergeordneter Aspekt und mit der Erfüllung der staatlichen Gefahrenabwehraufgabe untrennbar verbunden (Rechtssache C-138/11, Rn. 38). Schließlich sei es unbeachtlich, wenn ein Entgelt erhoben werde. 3.2.3.2. Verfälschung des Wettbewerbs (81) Aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen habe das Bundesverfassungsgericht die Auffassung vertreten, dass zwei voneinander zu unterscheidende Märkte bestünden: ein Markt (ausschließlich) für Spielbanken und einer für gewerbliche Spielhallen (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, Rn. 70 und 73). Aus Sicht der Spieler würde sich das Glücksspielangebot in Spielbanken von dem in gewerblichen Spielhallen unterscheiden und beide Produkte seien nicht austauschbar. Die Spielbanken hätten keine Wanderbewegungen von Spielern von einer zur anderen Glücksspielart feststellen können. Die beiden Steuersysteme würden unterschiedlichen Zielen dienen und könnten nicht miteinander verglichen werden. (82) Jedes in- und ausländische Unternehmen in der Union könne die für den Betrieb einer Spielbank erforderliche Spielbankkonzession erhalten. So befinde sich die Konzession für die Spielbanken in Niedersachsen in der Hand der österreichischen Casinos Austria International GmbH. (83) Auch nachfrageseitig (Kunden/Gäste) liege keine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vor. Das Tischspiel sei ausschließlich in Spielbanken zulässig. Zudem sei das Spiel an Glücksspielautomaten in Spielbanken und Spielhallen grundverschieden. 3.2.3.3. Auswirkungen auf den Handel (84) Die Auswirkungen der Maßnahme seien aufgrund des Einzugsbereiches der betreffenden Spielbanken auf das Gebiet des jeweiligen Bundeslands begrenzt. Nach Feststellung der Kommission (COMP/M.3373 — Accor/Colony/Desseigne-Barriere/JV vom 4. Juni 2004, Rn. 23) würden Spieler für Spielautomaten eine Wegzeit von 30 Minuten und im Fall von Tischspielen eine Wegzeit von 60 Minuten in Kauf nehmen. Hamburg sei 1 Stunde 49 Minuten von Dänemark und 2 Stunden 57 Minuten von der nächsten dänischen Spielbank entfernt. Wiesbaden sei 2 Stunden 1 Minute von Luxemburg und 2,5 Stunden von der nächsten luxemburgischen Spielbank entfernt. Die Spielbanken in Niedersachsen seien zwischen 11 Minuten und 3 Stunden 17 Minuten von den Niederlanden bzw. zwischen 31 Minuten und 3 Stunden 21 Minuten von der nächsten niederländischen Spielbank entfernt. Nur sehr wenige Spieler in deutschen Spielbanken seien Staatsangehörige anderer EU-Mitgliedstaaten und es sei davon auszugehen, dass diese Spieler nicht extra für Casinospiele, sondern aus anderen Gründen nach Deutschland reisten. 3.2.3.4. Selektivität (85) Das von der Kommission gewählte Bezugssystem (das Unternehmenssteuerrecht) sei — außer hinsichtlich der Umsatzsteuer — unzutreffend, da es auf Spielbankunternehmer nicht grundsätzlich anwendbar sei. Das Spielbankensteuerrecht bilde jedoch keinen Ausnahmetatbestand vom Unternehmenssteuerrecht, sondern es handele sich um zwei sehr unterschiedliche und eigenständige Steuersysteme, die zwei Gruppen von allgemeinen Maßnahmen bildeten. Das Bezugssystem könne nur das Spielbankensteuerrecht selbst sein. (86) Zudem gelte das Konzept der regionalen Selektivität nur innerhalb eines Steuersystems, dem sowohl der potenzielle Beihilfeempfänger als auch seine Wettbewerber unterworfen seien. Das Zuständigkeitsgebiet einer unterhalb eines Mitgliedstaates angesiedelten regionalen Einrichtung (hier: ein Bundesland) bilde bei ausreichender Autonomie einen eigenständigen regionalen Bezugsrahmen für die Selektivitätsprüfung. Bei symmetrischer Devolution von Steuerbefugnissen könnten unterschiedlich hohe Steuersätze nicht Ausdruck von Selektivität sein. Die beiden Steuersysteme seien zwei unterschiedlichen Gesetzgebungskompetenzen zuzurechnen (dem Bund und den Ländern): Den einzigen Bezugsrahmen stelle das Spielbankensteuerrecht des jeweiligen Bundeslandes dar. (87) Was den zweiten Schritt der Selektivitätsprüfung (Vergleichbarkeit und Abweichung) betreffe, so fehle es — wenn das Bezugssystem die Spielbankenbesteuerung sei — an der erforderlichen Abweichung. Auch Abweichungen zwischen der Spielbankenbesteuerung verschiedener Bundesländer seien nach dem Konzept regionaler Selektivität beihilferechtlich nicht relevant. Würde man das normale Unternehmenssteuerrecht als Bezugssystem und Vergleichsmaßstab unterstellen, würde die Spielbankenbesteuerung davon abweichen, doch befänden sich Spielbanken und Spielhallen nicht in einer vergleichbaren Situation. (88) Da die Besteuerung von Spielbanken nicht zu dem von der Kommission angewandten Bezugssystem (allgemeine Steuervorschriften) gehöre, sei es nicht möglich, im dritten Schritt der Selektivitätsprüfung eine Rechtfertigung zu geben. Innerhalb der Spielbankenbesteuerung als Bezugssystem hingegen gebe es mögliche Rechtfertigungsgründe: Spielbanken dürften nur so hoch besteuert werden, dass sie ihren staatlichen Auftrag stets erfüllen könnten. Die Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung könne ebenfalls eine Rolle spielen. 3.2.3.5. Vorteil (89) Der Vorteil müsse anhand der allgemeinen Steuerregelungen berechnet werden, die in den betreffenden Bundesländern und Städten, in denen sich die Spielbanken befinden, gelten. Eine solche abstrakte Berechnung sei für die Spielbanken nachteilig, da sie sich nicht steueroptimal an die normalen Steuervorschriften hätten anpassen können. Ungeachtet dessen sei den Spielbanken in Hamburg, Wiesbaden und Niedersachsen seit 2007 kein Vorteil gewährt worden. Es ergebe sich, dass die Vorteile aufseiten der Spielhallen lägen. 3.2.3.6. Bestehende Beihilfen (90) Die Steuerbefreiungen, etwaige Reduzierungen der Spielbankabgaben und der Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus (sowie ganz allgemein eine gewisse erforderliche Flexibilität in der Steuersatzgestaltung, damit sichergestellt werden kann, dass die Spielbanken ihren öffentlichen Auftrag erfüllen können) fußten auf dem Gesetz von 1933 und der Spielbankverordnung von 1938. Der Zweck und das politische Ziel der besonderen Steuervorschriften seien unverändert geblieben. Nach 1958 habe es keine wesentlichen Änderungen bzw. allenfalls Konkretisierungen innerhalb der bereits vor 1958 bestehenden Möglichkeiten gegeben. Ob schon vor 1958 eine Spielbank existiert habe, sei für die Befreiung von der Körperschaft- bzw. Einkommensteuer unerheblich. Allein aus der Ermäßigung des Spielbankabgabensatzes könne nicht der Schluss gezogen werden, es liege eine wesentliche Veränderung des Systems vor, da die Besteuerung (und der Gewinn) von Spielbanken auch von anderen Merkmalen abhingen, die nicht berechnet werden könnten. Die Entwicklung der normalen Steuervorschriften könne nicht dazu führen, dass aus unveränderten besonderen Steuervorschriften neue Beihilfen würden. 3.2.3.7. Vereinbarkeit (91) Die Beihilfen seien nach der gleichen Argumentation wie im Beschluss 2012/140/EU der Kommission (im Folgenden „Beschluss vom 20. September 2011“) (34) mit dem Binnenmarkt vereinbar, da damit der Schutz der Spieler sichergestellt werden solle. 3.2.3.8. Rückforderung (92) Die Rückforderung solle in diesem Fall untersagt werden, da sie dem Vertrauensschutz der Begünstigten, die stets ihre geschuldeten Steuern gezahlt hätten, zuwiderlaufe, die besonderen Steuervorschriften bereits seit 1938 bestünden und die Rückforderung die von den Spielbanken wahrgenommene öffentliche Aufgabe gefährden würde. 3.2.4. Stellungnahme der François-Blanc-Spielbank GmbH (im Folgenden „FBS“), Betreiber der Spielbank Bad Homburg (Hessen) ab 2012 (4. Juli 2020) (93) Die FBS macht geltend, dass zwischen Spielbanken und gewerblichen Spielhallen kein Wettbewerb bestehe und dass die beiden Steuersysteme unabhängig voneinander seien. Eine von KPMG erstellte Studie zeige, dass die Steuerbelastung der FBS nach den besonderen Steuervorschriften im Vergleich zu den normalen Steuervorschriften wesentlich höher sei. (94) Nach Auffassung der FBS seien die Ad-hoc-Ermäßigungen zudem untrennbar mit den im Landesspielbankgesetz von Hessen festgelegten allgemein anwendbaren besonderen Steuervorschriften verbunden. Die Möglichkeit der Ermäßigung der besonderen Steuern sei ein verfassungsrechtlich zwingend gebotener Korrekturmechanismus, durch den eine übermäßige Besteuerung vermieden werden solle (zu der es kommen könne, da die besonderen Steuern als Bemessungsgrundlage an den Bruttospielertrag und nicht an den Gewinn anknüpften und somit das Nettoprinzip im Rahmen der besonderen Steuervorschriften nicht gewahrt werde). 3.2.5. Stellungnahme der Spielbank Bad Neuenahr GmbH & Co. KG (im Folgenden „SBN“), Betreiber von Spielbanken (35) in Rheinland-Pfalz (31. Juli 2020) 3.2.5.1. Unternehmen (95) Nach Einschätzung der SBN sind Spielbankunternehmer nicht als Unternehmen einzustufen. Der Ausschluss von Wettbewerbern durch eine Monopolstellung beseitige einen Markt zwar an sich nicht und insoweit auch nicht den wirtschaftlichen Charakter einer Tätigkeit (Rechtssache T-309/12, Rn. 68). Jedoch würden Spielbankunternehmer hoheitliche Aufgaben wahrnehmen: Spielbanken seien im staatlichen Interesse mit der Wahrnehmung der öffentlichen Aufgabe betraut, das illegale Glücksspiel einzudämmen und dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen. Es bestehe ein öffentliches Interesse daran, den Betrieb von Glücksspielen unter staatlicher Aufsicht stattfinden zu lassen. Dass die klassischen Glücks- und Casinospiele und die Spielautomaten gegen Entgelt angeboten würden, mache Spielbanken nicht zu Unternehmen, da ihr Gewinn nach den für diese geltenden besonderen Steuervorschriften abgeschöpft werde. Auch laut Bundesverfassungsgericht würden Spielbankunternehmer keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben (BVerfGE 28, 119). 3.2.5.2. Vorteil (96) Nach Ansicht der SBN gewährt Maßnahme 5 (die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuervorschriften) keinen Vorteil. Selbst bei Anwendung der (ungeeigneten) Methode der Kommission (Vergleich der besonderen Steuervorschriften mit den normalen Steuervorschriften) sei festzustellen, dass die Spielbankunternehmer in Rheinland-Pfalz in den Jahren 2007 bis 2017 durch die für sie geltenden besonderen Steuervorschriften steuerlich deutlich höher belastet gewesen seien und somit die besonderen Steuervorschriften eher einen Nachteil für Spielbankunternehmer bzw. einen Vorteil für gewerbliche Spielhallen dargestellt hätten (sofern man der Auffassung der Kommission folge, dass Spielbanken und gewerbliche Spielhallen unter Wettbewerbsgesichtspunkten vergleichbar seien). (97) Die SBN bringt vor, dass die in Rede stehende Maßnahme anhand einer vollständigen Analyse aller relevanten positiven und negativen Parameter und des Kontextes der Maßnahmen, einschließlich der Situation des begünstigten Empfängers, gewürdigt werden müsse (Rechtssache T-525/08, Rn. 57 und 60). Die Kommission habe jedoch übersehen, dass die besondere Besteuerung untrennbar mit dem Konzept verbunden sei, riskantes Glücksspiel von staatlicher Seite lediglich in einem seriösen und verantwortungsvollen Umfeld zu erlauben. (98) Nach Ansicht der SBN (unter Bezugnahme auf Abschnitt 3.1.4 des Einleitungsbeschlusses) hat die Kommission die Tatbestandsmerkmale des Vorteils und der Selektivität ungerechtfertigterweise verschmolzen. (99) Die SBN macht geltend, dass der Vergleich der besonderen Steuervorschriften mit den normalen Steuervorschriften in diesem Fall nicht geeignet sei, um das Vorliegen eines Vorteils nachzuweisen, da die beiden Steuersysteme sehr unterschiedlich seien, wie die Kommission in ihrem abstrakten Vergleich selbst anerkannt habe. Ein konkreter Vergleich sei auch deshalb nicht die richtige Methode, weil für Spielbankunternehmer keine normalen Marktbedingungen existierten (Rechtssache C-15/14, Rn. 77 bis 79). Die Bezugsgröße für die Beurteilung des Vorliegens eines Vorteils sei in der nationalen Steuergesetzgebung zu suchen und müsse den Zweck des Steuersystems berücksichtigen. Während das Ziel der normalen Steuervorschriften die Generierung von Einnahmen sei, diene das für Spielbanken geltende besondere Steuersystem in erster Linie ordnungspolitischen Zwecken. Das Ziel der Gewinnabschöpfung bedeute nicht, dass die besonderen Steuervorschriften stets zu einem Nachteil führen müssten. Es bedeute, dass bei niedrigen Gewinnen die Steuerbelastung geringer sein kann als nach den normalen Steuervorschriften, damit der Unternehmer seinen ordnungspolitischen Auftrag wahrnehmen könne. Aber natürlich seien Spielbanken nicht um jeden Preis zu erhalten. (100) Nach Ansicht der SBN ist das Fehlen eines Mechanismus zur Vermeidung einer günstigeren Besteuerung von Spielbanken unerheblich, da das Ziel der besonderen Steuervorschriften — in bestimmten Fällen — eine niedrigere Besteuerung erlaube, um die Erfüllung des ordnungspolitischen Auftrags der Spielbanken zu sichern. Die Herabsetzung des Spielbankabgabensatzes in Rheinland-Pfalz sei begründet gewesen durch die negative Entwicklung der Ertragslage der Spielbankunternehmer, ihre zunehmenden Kosten und das Erfordernis, ihre Zahlungsfähigkeit zu berücksichtigen, wie dies auch nach den normalen Steuervorschriften üblich sei. Die Senkung habe dazu gedient zu verhindern, dass die Spielbanken an der Wahrnehmung ihrer ordnungspolitischen Aufgaben gehindert würden. 3.2.5.3. Selektivität (101) Nach Ansicht der SBN stellt das besondere Steuersystem ein eigenständiges Bezugssystem dar, da es sich wesentlich von den normalen Steuervorschriften unterscheide und einem ordnungspolitischen Ziel diene. Der deutsche Gesetzgeber habe mit der Konzeption der normalen Steuervorschriften nicht beabsichtigt, Spielbankunternehmer zu fördern. Auch habe der Gerichtshof die Ansicht vertreten, dass das Bezugssystem die Vorschriften seien, die an sich auf die betreffenden Unternehmen anwendbar wären. Die nationalen Einkommen- oder Körperschaftsteuervorschriften bildeten nicht stets pauschal den maßgebenden Bezugsrahmen (Rechtssache C-88/03, Rn. 59). (102) Die SBN macht geltend, dass — mit dem besonderen Steuersystem als richtigem Bezugssystem — die besonderen Steuervorschriften nicht selektiv seien. Im Lichte des mit den besonderen Steuervorschriften verfolgten ordnungspolitischen Ziels befänden sich Spielbankunternehmer in einer besonderen Lage. (103) Die SBN vertritt auch die Auffassung, dass die besonderen Steuervorschriften nicht automatisch eine höhere Steuerbelastung zum Ziel hätten, da sie in bestimmten Fällen (schlechte Ertragslage, Gründungsphase) zu einer niedrigeren Besteuerung führen könnten. Eine etwaige Selektivität der in Rede stehenden Maßnahmen sei durch den steuerrechtlichen Grundsatz des Verbots der übermäßigen Besteuerung gerechtfertigt. (104) Die SBN macht geltend, dass auch die Maßnahmen 2.b und 4.c nicht selektiv seien, da sie unter das Ziel der besonderen Steuervorschriften fallen würden, Spielbankunternehmer nur bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze zu besteuern. Bei den Ad-hoc-Beschlüssen zur Ermäßigung der besonderen Steuern handele es sich um zielgerichtete Billigkeits- und Härtefallmaßnahmen, die die Spielbanken „überlebensfähig“ erhalten sollten. Auch ein privater Betreiber hätte eine solche Maßnahme gewährt, um das Überleben der Spielbanken zu sichern, da er dem ordnungspolitischen Ziel, in Spielbanken den geregelten Zugang zu risikoreichen Spielen zu ermöglichen, nicht hätte zuwiderhandeln wollen. 3.2.5.4. Verfälschung des Wettbewerbs und Auswirkungen auf den Handel (105) Die SBN macht geltend, dass Spielbankunternehmern eine Monopolstellung zukomme. Betreiber regulärer Glücksspielautomaten wie gewerbliche Spielhallen könnten mit Spielbankunternehmern insofern im Wettbewerb stehen, als beide Glücksspiele anböten, was aber beihilferechtlich betrachtet nicht hinreiche. Entscheidend sei die Austauschbarkeit des Produkts hinsichtlich ihrer Eigenschaften, Preise und ihres vorgesehenen Verwendungszwecks. Die beiden in Rede stehenden Produkte würden sich jedoch erheblich unterscheiden. (106) Die SBN macht ferner geltend, dass die Tätigkeiten der Spielbankunternehmer rein lokaler Natur seien. Im Zeitraum 2007-2017 habe der Anteil ausländischer Besucher für den Standort Bad Neuenahr zwischen 3,22 % und 6,34 % und für den Standort Bad Dürkheim zwischen 1,63 % und 3,32 % gelegen. Besucher der Klassischen Spiele würden aus einer Entfernung von 50 bis 100 km zu einer Spielbank fahren, während die Automatenspiele von Gästen aus dem regionalen Umfeld von max. 30 bis 50 km wahrgenommen würden. 3.2.5.5. Vereinbarkeit (107) Die SBN ist der Ansicht, dass die in Rede stehenden Maßnahmen, sollte es sich um Beihilfen handeln, nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar wären. Mit ihnen werde ein Ziel von allgemeinem Interesse verfolgt, nämlich die Begrenzung der mit Glücksspielen verbundenen Risiken. Sie seien erforderlich, angemessen und geeignet, da sie keine Verfälschung des Wettbewerbs bewirkten. 3.2.5.6. Bestehende Beihilfen (108) Nach Ansicht der SBN handelt es sich bei den in Rede stehenden Maßnahmen um bestehende Maßnahmen, da sie auf § 6 der Spielbankverordnung von 1938 zurückgehen würden. Spätere Veränderungen hätten den Kern dieser Bestimmung nicht geändert und seien systemimmanent. 3.3. Stellungnahme der Beschwerdeführer (5. August 2020) 3.3.1. Zu Maßnahme 5 (109) Die Beschwerdeführer widersprechen dem Ergebnis des von der Kommission in den Erwägungsgründen 95 ff. des Einleitungsbeschlusses genannten konkreten Vergleichs und der angewandten Methode. (110) Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, dass die in Spielbanken zum Einsatz kommenden Geräte, die aus Sicht des Spielerschutzes gefährlicher seien (laut der Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung (36)), erst recht der Vergnügungsteuer unterliegen sollten, da auch die Glücksspielautomaten in Spielhallen dieser Steuer unterlägen, obwohl sie weniger gefährlich seien. (111) Die Beschwerdeführer machen im Zusammenhang mit Maßnahme 3 außerdem geltend, dass die im Spielbankgesetz des Landes Nordrhein-Westfalen vorgesehene Gewinnabschöpfung keine Steuer sei und im Zusammenhang mit den besonderen Steuervorschriften nicht als Steuerbelastung berücksichtigt werden sollte. Für die Einstufung einer Maßnahme als Steuer sei allein das deutsche Recht maßgeblich, und mit der Gewinnabschöpfung würden nicht wirklich die Ziele des für Spielbanken geltenden besonderen Steuersystems (d. h. Abgeltung und Abschöpfung) verfolgt. 3.3.2. Zu Maßnahme 1 (Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus) (112) Nach Auffassung der Beschwerdeführer hat die Kommission bestimmte Aspekte des Umsatzsteuerverrechnungsmechanismus nicht geklärt. Die Kommission habe es versäumt, das Argument der Beschwerdeführer zu prüfen, dass die Umsatzsteuerpflicht sich für die Spielbanken überhaupt nicht wirtschaftlich ausgewirkt habe. Auch sei weiterhin ungeklärt, ob Spielbanken überhaupt Vorsteuer geltend machten, was aus deren Sicht gar nicht notwendig sei, da selbst dann, wenn sie von diesem Recht keinen Gebrauch machen würden, der Vorsteuerbetrag durch eine Reduzierung der Spielbankabgabe wieder „hereinkomme“. Einige Einnahmen der Spielbanken (z. B. Eintrittsgelder) seien vollständig steuerfrei, was die Kommission prüfen solle. 3.4. Stellungnahme der deutschen Bundesbehörden zu den Stellungnahmen Dritter (17. September 2020) (113) Die Bundesbehörden sind der Ansicht, die Bekämpfung der Spielsucht erfolge durch den Regelungsrahmen für Spielbanken und nicht durch die Besteuerung. Daher sei eine zusätzliche Belastung der Spielbanken mit Vergnügungsteuer nicht angezeigt. Deutschland widerspricht der Auffassung der Beschwerdeführer, dass die Gewinnabschöpfung in Nordrhein-Westfalen keine Steuer sei. Die Gewinnabschöpfung sei eine Steuer nach der einschlägigen Vorschrift der Abgabenordnung (siehe § 3 Absatz 1 der Abgabenordnung). (114) Deutschland vertritt die Auffassung, dass die Stellungnahme der ECA im Wesentlichen Deutschlands Standpunkt stützten, betont jedoch erneut, dass die normalen Steuervorschriften nicht das Referenzsystem für die Besteuerung von Spielbanken darstellten. (115) Deutschland stimmt auch weitgehend mit den Stellungnahmen der Spielbankunternehmer überein. 4. WÜRDIGUNG DER MAẞNAHMEN 4.1. Maßnahmen (116) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs sind mehrere Eingriffe des Staates insbesondere dann als „eine einzige Maßnahme“ zu betrachten, wenn sie „in Anbetracht ihrer zeitlichen Abfolge, ihres Zwecks und der Lage des Unternehmens zum Zeitpunkt dieser Maßnahmen derart eng miteinander verknüpft sind, dass sie sich unmöglich voneinander trennen lassen“ (37). Die Kommission ist verpflichtet, komplexe Maßnahmen in ihrer Gesamtheit zu betrachten, um zu bestimmen, ob das begünstigte Unternehmen dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält, den es unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte (38). Wenn eine staatliche Maßnahme unterschiedliche (positive und negative) Folgen für ein Unternehmen hat, muss die Kommission bei der Beurteilung des Vorliegens eines Vorteils die kumulative Wirkung dieser Folgen berücksichtigen (39). (117) Wie in Abschnitt 2.2.3 erläutert, handelt es sich bei den für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern und der Befreiung von normalen Steuern um Maßnahmen derselben Art (steuerliche Maßnahmen, siehe Erwägungsgrund (158)). Sie bilden in jedem Bundesland zusammen die beiden untrennbaren Bestandteile ein und derselben komplexen Maßnahme (eine Maßnahme je Land) und werden daher zusammen gewürdigt. Die für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuervorschriften werden von jedem Bundesland selbst festgelegt und umfassen auch die Ermäßigungen der Spielbankabgabe und anderer besonderer Steuern. (118) Der vorliegende Beschluss betrifft die 16 besonderen Steuerregelungen, die in den 16 Bundesländern für Spielbankunternehmer gelten (40) (im Folgenden auch „Maßnahmen“) und die in den einzelnen Bundesländern Folgendes umfassen: a) die besondere steuerliche Behandlung, die allgemein auf die im jeweiligen Bundesland tätigen Spielbankunternehmer anwendbar ist und die einen positiven Aspekt (die von den Spielbankunternehmern erhobenen besonderen Steuern) und einen negativen Aspekt (die Befreiungen von den normalerweise geltenden Steuern) umfasst (Maßnahme 5). Diese besondere steuerliche Behandlung schließt auch die allgemein anwendbaren Ermäßigungen der für Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern ein, die automatisch erfolgen und in den Gesetzen der Bundesländer festgelegt sind, nämlich die Ermäßigung der Spielbankabgabe zur Verrechnung der Umsatzsteuer (Maßnahme 1) und gegebenenfalls die Ermäßigung der Spielbankabgabe im Falle der Neueröffnung von Spielbanken (Maßnahme 2.a) und/oder unter sonstigen Umständen (Maßnahme 4.b), und b) die (etwaigen) Ad-hoc-Beschlüsse der Behörden zur Ermäßigung der für bestimmte Spielbankunternehmer geltenden besonderen Steuern (Maßnahme 2.b und Maßnahme 4.c). Diese Ermäßigungen sind untrennbar mit der besonderen steuerlichen Behandlung von Spielbankunternehmern verbunden und müssen daher als Bestandteil der 16 besonderen Steuerregelungen (Maßnahmen) gewürdigt werden. Formal ist die Rechtsgrundlage für solche Ermäßigungen in denselben Landesgesetzen festgelegt wie die anderen Merkmale der besonderen steuerlichen Behandlung. Vor allem können diese Ad-hoc-Ermäßigungen nicht für sich allein beurteilt werden, da sie lediglich die aus den besonderen Steuervorschriften resultierende Steuerbelastung verringern, ohne dass festgestellt werden könnte, ob diese Ad-hoc-Beschlüsse als solche einen Vorteil gegenüber den normalen Steuervorschriften verschaffen (siehe Erwägungsgrund 137 des Einleitungsbeschlusses). Darüber hinaus ist es eine rein formale Entscheidung der Landesbehörden, ob sie zur Anpassung der Steuerbelastung der Spielbankunternehmer die Regelung selbst, d. h. die ste