2008/711/EG: Entscheidung der Kommission vom 11. März 2008 über die staatliche Beihilfe C 15/07 (ex NN 20/07), die Italien in Form von Steueranreizen zugunsten einiger Kreditinstitute gewährt hat, die Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung waren (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2008) 869) (Text von Bedeutung für den EWR)

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ass die Regelung tatsächlich eine staatliche Beihilfe darstellt, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar ist. Im Lichte der bei derartigen steuerlichen Beihilferegelungen üblichen Praxis (12) hätte sich die Rückforderung lediglich auf die zu wenig gezahlten Steuern bezogen auf den Betrag beschränkt, den der Begünstigte hätte zahlen müssen, wenn er von anderen ihm seinerzeit offen stehenden Steuerregelungen Gebrauch gemacht hätte und dies unter der Voraussetzung, dass dies keine Neuerschaffung der Vergangenheit anhand hypothetischer Entscheidungen bedeutet, die die betreffenden Wirtschaftsteilnehmer, die diese Regelung genutzt haben, hätten treffen können (13). Die Kommission hat die italienischen Behörden und die betreffenden Wirtschaftsteilnehmer aufgefordert, sich zu der Frage zu äußern, ob die Rückforderung der rechtswidrig gewährten Beihilfe ausschließlich auf den Unterschied zwischen der Steuer, die nach der in Artikel 2 Absatz 25 des Gesetzes Nr. 350/2003 vorgesehenen Neubewertungsregelung fällig gewesen wäre, und der Ersatzsteuer beschränkt bleiben soll, die die Kreditinstitute, die die Neubewertungsregelung gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 genutzt haben, tatsächlich entrichtet haben. 4. STELLUNGNAHMEN ITALIENS (61) Die italienischen Behörden haben in ihren Bemerkungen gegenüber der Kommission a) die Gleichsetzung der beanstandeten Regelung mit einer staatlichen Beihilfe im Wesentlichen zurückgewiesen und b) stattdessen darauf hingewiesen, dass der unter Umständen gewährte Vorteil wesentlich geringer war, als es nach den vorläufigen Berechnungen der Kommission den Anschein hat, und damit als geringfügig einzustufen sei („De-minimis“-Regelung). (62) Italien vertrat insbesondere die Auffassung, dass es nach Artikel 2 Absatz 25 des Gesetzes Nr. 350/2003 implizit allen Gesellschaften, die an gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen beteiligt waren, gestattet war, den Wert ihrer Vermögenswerte anzupassen. Artikel 2 Absatz 25 des genannten Gesetzes hätte nach Angaben der italienischen Behörden die Möglichkeit einer Anpassung des steuerlichen Werts an den Buchwert für alle dafür in Frage kommenden Gesellschaften im Wege eines impliziten Verweises auf Artikel 14 des Gesetzes Nr. 342/2000 eröffnet, der die steuerliche Berücksichtigung der nach steuerlich neutralen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen weiterhin ausgesetzten Wertzuwächse regelt und damit sämtliche nicht erfolgten Wertanpassungen betrifft, die sich aus gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen auf der Grundlage der Gesetzesverordnung Nr. 358/1977 ergeben. (63) Nach italienischer Auffassung konnte sich jeder dieser allgemeinen Anpassungsregelung gemäß Artikel 12 des Gesetzes Nr. 342/2000 mittels der Entrichtung einer Ersatzsteuer in Höhe von 19 % bei Höherbewertungen von abschreibbaren Vermögenswerten und von 15 % im Fall von nicht abschreibbaren Vermögenswerten bedienen, die in drei Raten zu zahlen gewesen wären (50 % in 2004, 25 % in 2005 und 25 % in 2006). Nach Ansicht der italienischen Behörden hätte demnach die Regelung gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 im Lichte der implizit mit Artikel 14 des Gesetzes Nr. 342/2000 eingeführten Regelung zur Wertanpassung von Aktiva geprüft werden müssen und nicht — wie es die Kommission für angebracht hält — in Form eines Vergleichs mit der allgemeinen Regelung für die steuerliche Wertanpassung von Aktiva von Kapitalgesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 25 des Gesetzes Nr. 350/2003. Nach italienischer Auffassung hätte sowohl die implizite als auch die explizite Wertanpassungsregelung die Anwendung derselben bereits beschriebenen Ersatzsteuersätze in Höhe von 19 % bzw. 15 % vorgesehen. Im Gegensatz zu den von der Kommission im Zusammenhang mit dem Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens formulierten Ausführungen bestünde jedoch der eventuell aufgrund von Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 entstandene Vorteil nach Ansicht der italienischen Behörden allenfalls aus der Differenz zwischen der Ersatzsteuer von 9 %, die die begünstigten Banken auf ihre noch nicht steuerlich berücksichtigten Wertzuwächse ihrer Aktiva gezahlt haben, und dem Steuersatz von 15 %, der auf derartige Veräußerungsgewinne sämtlicher anderer Gesellschaften fällig geworden wäre, die ebenfalls eine Wertanpassung ihrer Aktiva vornehmen wollten. Dieser Unterschied müsste jedoch noch weiter reduziert werden, da die begünstigten Banken bereits eine relativ hohe Steuer auf 15 % ihrer ursprünglich realisierten Veräußerungsgewinne entrichtet hatten, und dies im Unterschied zu allen anderen Gesellschaften, die eine steuerlich zu 100 % neutrale Regelung gemäß Gesetzesverordnung Nr. 358/1997 wählen konnten. (64) Darüber hinaus ist Italien der Auffassung, dass die Wertanpassungen, die für die Wertzuwächse vorgenommenen wurden, die sich aus der Umstrukturierung des Bankensektors aufgrund des Gesetzes Nr. 218/1990 ergeben hatten, nicht mit allen anderen Maßnahmen verglichen werden können, die zur steuerlichen Berücksichtigung von Wertzuwächsen vorgesehen sind — und dies aus folgenden beiden Gründen: Erstens handelte es sich bei den Umstrukturierungen des Bankensektors aufgrund der Natur der Sache um eine spezifische Umstrukturierung, die nicht mit anderen vergleichbar ist, und zweitens waren die steuerlichen Maßnahmen zum Aufschub der steuerlichen Berücksichtigung der realisierten Wertzuwächse gerade auf diese Umstrukturierungen zugeschnitten, da hier eine steuerlich zum Teil neutrale Regelung sowohl für das einbringende als auch das empfangende Unternehmen vorgesehen war. (65) Hinsichtlich der Einmaligkeit der Umstrukturierung des Bankensektors machen die italienischen Behörden geltend, dass sich die Maßnahme lediglich auf bestimmte Umstrukturierungsvorgänge von Kreditinstituten bezog, die in der Zeit vom 22. August 1990 und bis zum 31. Dezember 1995 durchgeführt wurden. Ziel dieser Vorgänge war hauptsächlich die Privatisierung des Sektors der öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute in Italien. Damals ging man davon aus, dass die am besten geeignete Rechtsform für diese öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute in Italien die der Aktiengesellschaft wäre, da auf diese Weise private Bankengruppen in Italien entstehen können, die zu gleichen Bedingungen wie die anderen Banken im Gemeinsamen Markt agieren können. Gemäß Gesetz Nr. 218/1990 wurden die Aktien der ehemaligen öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute nach ihrer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung unmittelbar Gesellschaften zugewiesen, in denen die öffentliche Hand mehrheitlich oder auch nicht mehrheitlich vertreten war, oder neu gegründeten oder bereits bestehenden Bankenstiftungen, in denen die öffentliche Hand in Form verschiedener lokaler Körperschaften vertreten war. Sowohl der Staat als auch die Stiftungen hatten den Auftrag, die Aktien dieser neu eingerichteten Gesellschaften vorübergehend zu verwalten und sie dann schrittweise auf dem Markt zu verkaufen, um so zu einer Konsolidierung des Bankensektors und zur Entstehung von größeren Bankengruppen in Italien zu gelangen. (66) Die besondere neutrale Steuerregelung war seinerzeit für diese gesellschaftsrechtliche Umstrukturierung der Banken damit zu rechtfertigen, dass es keine allgemeine Regelung gab, die gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen und die Übertragung der Teilbetriebe unter steuerlich neutralen Bedingungen zugelassen hätte. Damit wollte der Gesetzgeber die Privatisierung bestimmter öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute erleichtern, indem sie gesellschaftsrechtlich umstrukturiert wurden und ihnen die neue Rechtsform einer privatrechtlichen Aktiengesellschaft zugewiesen wurde, wobei jedoch vermieden werden sollte, dass diesen neuen Instituten Vorteile gewährt werden, die über das notwendige Maß hinausgehen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gegenüber anderen privatrechtlichen Kreditinstituten hat der Gesetzgeber vorgesehen, a) dass die teilweise Steuerneutralität sowohl dem einbringenden Unternehmen als auch dem übernehmenden Unternehmen zugute kommt (15 % der realisierten Wertzuwächse werden steuerlich berücksichtigt und mit dem normalen Steuersatz von seinerzeit 52,2 % belegt), b) dass die steuerlich noch nicht berücksichtigten Wertzuwächse in eine Sonderrücklage mit Aufschub der Besteuerung einzustellen sind und c) dass diese Regelung der teilweisen Steuerneutralität auch auf alle Umstrukturierungen von nicht öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten ausgedehnt wird, um auf diese Weise eine steuerliche Gleichbehandlung aller gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen zu gewährleisten, von denen öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Kreditinstitute Gebrauch machen. (67) Die italienischen Behörden stimmen der Kommission in ihren Schlussfolgerungen zu, wonach die per Gesetz Nr. 218/1990 und per Gesetzesverordnung Nr. 358/1999 vorgesehenen Regelungen der Steuerneutralität keine staatlichen Beihilfen darstellen, da sie durch die dem Steuersystem innewohnende Logik gerechtfertigt sind (Punkt 30 des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens). Dennoch sind sie der Ansicht, dass — sofern diese Schlussfolgerungen für richtig befunden werden können — auch die in Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 vorgesehene steuerlich relevante Anpassung nicht als staatliche Beihilfe betrachtet werden kann, da sie die notwendige Ergänzung zur Regelung der teilweisen Steuerneutralität darstellt, wie sie in Artikel 7 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 218/1990 vorgesehen ist, und weil darüber hinaus auch die besondere Beschaffenheit besagter gesellschaftsrechtlicher Umstrukturierungen des Bankensektors mit berücksichtigt werden müsse. (68) Italien weist insbesondere darauf hin, dass eine Wertanpassung einzig und allein bei den nach der steuerlichen Berücksichtigung noch übrig gebliebenen historischen Wertzuwächsen vorgenommen werden konnte, die sich aus der ersten gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung (zwischen dem 22. August 1990 und dem 31. Dezember 1995) ergeben hatten, und die somit mit einem Steuersatz von 15 % belegt wurden. Aufgrund der besonderen Beschaffenheit dieser Wertzuwächse sei eine ermäßigte Ersatzsteuer vollends gerechtfertigt, da es sich dabei ja nicht um Betriebsergebnisse handelt, sondern um in früheren Jahren realisierte Gewinne. Ein weiterer Grund liegt vor allem in der besonderen Beschaffenheit der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung des Bankensektors gemäß Gesetz Nr. 218/2000, wobei bereits 15 % der realisierten Wertzuwächse mit einem Steuersatz von 52,2 % versteuert wurden. Wendet man einen Mittelwert aus dem Steuersatz von 52,2 % und den beiden Steuersätzen von 9 % und 12 % der Ersatzsteuern gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 auf die restlichen 85 % der Wertzuwächse an, ergibt sich eine Gesamtsteuerquote zwischen 15,48 % und 17,85 %, die nach italienischer Auffassung durchaus mit den Steuersätzen von 15 % und 19 % vergleichbar ist, die nach der implizit im Gesetz Nr. 350/2003 vorgesehenen Wertanpassungsregelung für abschreibbare und nicht abschreibbare Aktiva sämtlicher Kapitalgesellschaften vorgesehen ist. (69) Darüber hinaus vertreten die italienischen Behörden die Auffassung, dass die Anpassungsregelung gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 weniger flexibel ist, da sich die Wertanpassung obligatorisch auf alle noch verbleibenden Wertzuwächse aus der ursprünglichen Umstrukturierung bezieht, während die implizit in Artikel 2 Absatz 25 vorgesehene Wertanpassungsregelung desselben Gesetzes die Möglichkeit vorsieht, dass nur der Wert der einzelnen Anteile angepasst zu werden braucht, deren Wert sich tatsächlich erhöht hat. Nach italienischer Ansicht wäre eine derartige Flexibilität für die davon betroffenen Gesellschaften von enormem Vorteil, da sie damit nur die abschreibbaren Aktiva wertmäßig anzupassen bräuchten und nicht auch diejenigen, deren Veräußerung Gewinne erbracht hätte, die ohnehin steuerfrei wären. So wäre zum Beispiel nach der ab dem 1. Januar 2004 geltenden bereits erwähnten Regelung der Steuerbefreiung von Beteiligungen der Verkauf von qualifizierten Beteiligungen zu 95 % steuerfrei, wodurch es für eine Gesellschaft völlig uninteressant wäre, zur steuerlichen Berücksichtigung von Wertzuwächsen von Aktiva eine Steuer zu entrichten, wenn diese ohnehin praktisch vollständig steuerfrei sind. Nach Ansicht der italienischen Behörden ist dieser Unterschied sicherlich nicht unerheblich, da viele dieser in den 90er Jahren auf die neu gegründeten Kreditinstitute übertragenen Vermögenswerte aus qualifizierten Beteiligungen von Kapitalgesellschaften bestanden und daher mit der zuvor beschriebenen Steuerreform von 2003 fast vollständig steuerbefreit wurden. (70) Abschließend sind die italienischen Behörden der Meinung, dass auch für den Fall, dass die Kommission zu dem Schluss gelangt, dass der gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 entrichtete Steuersatz günstiger als der nach der „allgemeinen“ Regelung für Wertanpassungen gemäß Artikel 2 Absatz 25 desselben Gesetzes fällige Steuersatz ausgefallen sei, der Unterschied de facto unerheblich sei und die Beihilfe daher unter die „De-minimis“-Regelung fallen müsste. 5. STELLUNGNAHMEN VON BETEILIGTEN (71) Die Beteiligten haben in ihren Stellungnahmen eine Reihe von Argumenten angeführt, um die Feststellung anzufechten, dass es sich bei der untersuchten Regelung um eine staatliche Beihilfe handelt. So machten sie geltend, es habe sich um eine steuertechnische Maßnahme gehandelt, die auf eine ganz spezifische Situation zugeschnitten gewesen sei und zur Lösung des Problems der Wertanpassung bestimmter steuerlich noch nicht berücksichtigter Aktiva diente, die im Zuge von gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen im Bankensektor ausgetauscht wurden. Eine solche Maßnahme hätte außerdem den entsprechenden Bankengruppen keinerlei Vorteil verschafft, da damit in der Regel die Übernahme zusätzlicher Lasten verbunden gewesen sei, die die anderen Gesellschaften, die an vergleichbaren Umstrukturierungen im Rahmen von steuerlich neutralen allgemeinen Regelungen gemäß Gesetzesverordnung Nr. 358/1997 und der Fusionsrichtlinie beteiligt waren, nicht zu tragen hatten. (72) Im Einzelnen weisen die Beteiligten darauf hin, dass die hier beanstandete Regelung nicht selektiv wirkt, da sie aufgrund der besonderen Beschaffenheit des Bankensektors und insbesondere aufgrund der spezifischen Beschaffenheit von gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen der einschlägigen Kreditinstitute gerechtfertigt erscheint. Des Weiteren vertreten die Beteiligten die Ansicht, dass die Kommission in einigen vorausgegangenen Entscheidungen die Regelung der im Gesetz Nr. 218/1990 vorgesehenen teilweisen Steuerneutralität bereits als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar erklärt hätte, so zum Beispiel in der Entscheidung 2002/581/EG vom 11. Dezember 2001 bezüglich der Beihilferegelung, die Italien zugunsten der Banken durchgeführt hat (14). In dieser Entscheidung wird wiederum auf die Mitteilung der Kommission zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Zusammenhang mit den Beihilfen verwiesen, die Italien zugunsten von Banco di Napoli beschlossen hat (15). (73) Die Beteiligten weisen außerdem darauf hin, dass die umstrukturierten Kreditinstitute keinen spezifischen Vorteil genossen haben, was aus einem Vergleich zwischen der von den einschlägigen Banken für die steuerliche Berücksichtigung ihrer Wertzuwächse entrichteten Ersatzsteuer und der von anderen an ähnlichen steuerlich neutralen Umstrukturierungen beteiligten Gesellschaften zu entrichtenden Steuern ersichtlich wird. Die im Vergleich zu den für andere Gesellschaften geltenden anderen Steuersätze, die 2003 auf die Banken angewandt wurden, die Gegenstand der Umstrukturierung waren, lassen sich mit den unterschiedlichen Steuerregelungen erklären, die für die beiden Umstrukturierungsrunden vorgesehen waren. Die Beteiligten verweisen darauf, dass es sich bei den noch nicht steuerlich berücksichtigten Wertzuwächsen aus der Umstrukturierung gemäß Gesetzesverordnung Nr. 358/1997 um „frei ausschüttbare Veräußerungsgewinne“ handelte, da sie ohne weitere Besteuerung auf Unternehmensebene an die Aktionäre ausgeschüttet werden konnten, während es sich bei den auf der Grundlage des Gesetzes Nr. 218/1990 realisierten Wertzuwächsen sowohl für die einbringende als auch für die übernehmende Gesellschaft um „zurückgestellte Veräußerungsgewinne“ handelte, dies allerdings nur bis zum Zeitpunkt ihrer Ausschüttung an die jeweiligen Aktionäre, und auf keinen Fall darüber hinaus. (74) Der Unterschied zwischen den unterschiedlichen steuerlichen Regelungen für die realisierten Wertzuwächse aus den beiden unterschiedlichen Situationen würde — nach Ansicht der Beteiligten — durch der Auslegung der Entschließung Nr. 82/2000 des italienischen Finanzministeriums (16) bestätigt, womit die Steuerbehörden anerkannt hätten, dass der Unterschied zwischen dem „Fair Value“ eines übertragenen Teilbetriebs und seinem steuerlichen Wert keinen steuerbaren Wertzuwachs im Rahmen einer steuerlich neutralen Übertragung bewirkt, solange der steuerliche Wert weder auf Ebene der einbringenden Gesellschaft noch auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft an den Marktwert angeglichen wird. In der Entschließung wird außerdem der Schluss gezogen, dass die mittels der Übertragung von Teilbetrieben realisierte Differenz nur von rein buchtechnischer Bedeutung ist, solange die Aktiva des entsprechenden Teilbetriebs nicht tatsächlich verkauft werden und damit der „zurückgestellte Veräußerungsgewinn“ an die Aktionäre ausgeschüttet werden könnte, ohne auf Unternehmensebene noch einmal besteuert werden zu müssen. Andererseits sieht Artikel 7 Absatz 2 des Gesetzes Nr. 218/1990 ausdrücklich vor, dass die buchmäßige Wertdifferenz, die sich aus einer teilweise steuerlich neutralen Übertragung von Aktiva im Zuge einer gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung der einschlägigen Kreditinstitute ergeben hat, nicht nur dann zu versteuern ist, wenn die höher bewerteten Aktiva veräußert werden, sondern auch dann, wenn der Wertzuwachs an die Aktionäre ausgeschüttet wird. (75) Nach den Stellungnahmen der Beteiligten lässt sich die Tatsache, dass die in den Gesetzen 342/2000 und 448/2001 festgelegten Steuersätze für die 2000 und 2001 durchgeführten Umstrukturierungen sowohl für die Umstrukturierung von Kreditinstituten als auch für die Umstrukturierungen von anderen Gesellschaften gleich hoch waren, während die Steuersätze für die Umstrukturierungen von 2003 offensichtlich für die Banken vorteilhafter ausfielen, mit den Änderungen erklären, die durch die Körperschaftssteuerreform von 2003 eingeführt wurden, wodurch das System der Anrechnung von Steuergutschriften durch die Methode der Steuerbefreiung in Höhe von 95 % ersetzt wurde, damit die Dividenden nicht letztlich doppelt besteuert werden. (76) Des Weiteren argumentieren die Beteiligten, dass die umstrukturierten Gesellschaften im Unterschied zu den umstrukturierten Kreditinstituten ihre historischen Wertzuwächse ohne Entrichtung der Körperschaftssteuer hätten ausschütten können, wobei die entsprechenden Dividenden aufgrund des bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Anrechnungssystems auf Ebene des Empfängers/der Aktionäre steuerpflichtig gewesen wären. Falls eine Körperschaftsersatzsteuer zur steuerlichen Berücksichtigung der Wertzuwächse erhoben wurde (wie bei den Umstrukturierungen von 2000 und 2001), wäre die erhobene Steuer als Steuergutschrift auf den Betrag angerechnet worden, den die Aktionäre zum Zeitpunkt der Ausschüttung dieses Wertzuwachses als Dividende hätten bezahlen müssen. Im Rahmen des früheren Anrechnungssystems hätte also die Besteuerung auf Ebene des Aktionärs die eventuell als Anzahlung geleistete Körperschaftssteuer in jedem Fall wieder aufgewogen, und damit wäre die steuerliche Gleichstellung aller Umstrukturierungsregelungen wieder hergestellt. Damit wiederum wäre auch die Anwendung des gleichen Steuersatzes bei der Ersatzsteuer sowohl auf die umstrukturierten Kreditinstitute als auch auf die damals von einer Umstrukturierung betroffenen anderen Kapitalgesellschaften gerechtfertigt. (77) Die Lage habe sich aber nach dem 31. Dezember 2003 deutlich verändert, als die Regelung einer Steuerbefreiung von 95 % der ausgeschütteten Dividenden eingeführt wurde, die aus Umstrukturierungen und zurückgestellten Veräußerungsgewinnen stammten, die erst später in Form von Dividenden ausgeschüttet wurden. Ab 2004 wurde lediglich auf 5 % der in Folge von gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen von Nichtbanken entstandenen und später in Form von Dividenden ausgeschütteten Veräußerungsgewinnen eine Steuer erhoben, womit dies die einzige fällige Steuer war (für den Fall, dass keine Ersatzsteuer erhoben wurde), während auf die im Zuge der Umstrukturierung entstandenen Veräußerungsgewinne der Aktiva der Banken — für den Fall der Ausschüttung dieser Gewinne — die normale Körperschaftssteuer fällig wurde (immer unter der Voraussetzung, dass keine Ersatzsteuer erhoben wurde). Zur Beendigung dieser unterschiedlichen steuerlichen Behandlung hat der italienische Gesetzgeber die Ersatzsteuer zum nominalen (ermäßigten) Steuersatz gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 eingeführt. Diese betraf nur die zurückgestellten Veräußerungsgewinne der Aktiva der von Umstrukturierungen betroffenen Banken, schloss jedoch die aufgrund der Gesetzesverordnung Nr. 358/1997 zurückgestellten Veräußerungsgewinne aus, da diese ohnehin bei Ausschüttung in Form von Dividenden mit einem niedrigeren Steuersatz belegt würden (da 95 % der Dividenden für den Empfänger steuerfrei sind). (78) Zusammenfassend lässt sich somit feststellen, dass die Regelung zur steuerlichen Wertanpassung von 2003 den von der Umstrukturierung betroffenen Banken nach Ansicht der Beteiligten keinen Vorteil verschafft hat. Es habe sich vielmehr um eine Maßnahme gehandelt, mit der die Diskrepanz zwischen der durch das Gesetz Nr. 218/1990 vorgesehenen Anpassungsregelung, die für die von einer Umstrukturierung betroffenen Kreditinstitute wesentlich ungünstiger ausfiel, und der generell großzügigeren Anpassungsregelung für die Wertzuwächse, die von Gesellschaften ausgeschüttet werden, die Gegenstand einer Umstrukturierung nach der allgemeinen Regelung gemäß Gesetzesverordnung Nr. 358/1997 waren, beseitigt werden sollte. (79) Abschließend haben die Beteiligten aber hilfsweise darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass die Kommission zu dem Schluss gelangen sollte, dass die steuerliche Anpassungsregelung gemäß Artikel 2 Absatz 26 des Gesetzes Nr. 350/2003 allein den Kreditinstituten, die an den gemäß Gesetz Nr. 218/1990 durchgeführten gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen teilgenommen haben, einen bestimmten Vorteil verschafft habe, dieser Vorteil nicht so hoch wie der von der Kommission vorläufig errechnete Vorteil ausgefallen sei, sondern nur dem Unterschied zwischen der für die Anpassung entrichteten Steuer und der davon vollkommen unabhängigen Steuer entspreche, die für die Wertanpassung einzelner abschreibbarer oder nicht abschreibbarer Aktiva gemäß Artikel 2 Absatz 25 des Gesetzes Nr. 350/2003 zu entrichten war. Dieser Unterschied mache nur einen Bruchteil der Steuer auf die realisierten Wertzuwächse aus und müsste eigentlich noch um den darüber hinausgehenden bereits entrichteten Steuerbetrag gekürzt werden, der für die Wertanpassung derjenigen Aktiva entrichtet wurde, die bei Veräußerung keine steuerbaren Gewinne bewirken (Güter, deren Veräußerung zu steuerfreien Gewinnen führt). 6. WETTBEWERBSRECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME 6.1. Staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag (80) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs (17) muss eine Maßnahme, um als staatliche Beihilfe angesehen zu werden, sämtliche Kriterien gemäß Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag erfüllen bzw. muss sie durch den Staat oder aus