Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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Rahmen der Vereinbarungen über die Kostenteilung getroffenen Abmachungen im Hinblick auf die Zuweisung von Rechten des geistigen Eigentums beschrieben sind, wie diese von den irischen Behörden dargelegt wurden, dass dies jedoch von der Kommission in ihrer Bewertung nicht gebilligt wurde. Des Weiteren stellte die Kommission klar, dass sie im Einleitungsbeschluss entgegen der Behauptung Irlands nicht den Fremdvergleichsgrundsatz der OECD als Rechtsquelle angewandt hatte. 7.1.2. STELLUNGNAHME IRLANDS ALS ANTWORT AUF DAS SCHREIBEN VOM 17. APRIL 2015 (183) In einem Schreiben vom 4. Mai 2015 machte Irland geltend, dass die Kommission in ihrem Schreiben vom 17. April 2015 zu einer stark geänderten Bewertung der mutmaßlichen Beihilfe gekommen sei, insbesondere in Bezug auf den Referenzrahmen. Diese Änderung der Bewertung verstoße gegen das Recht Irlands auf ein faires Verfahren. Irland brachte vor, dass die Kommission anscheinend den Fremdvergleichsgrundsatz aufgegeben habe und sie folglich einen neuen oder ergänzenden Einleitungsbeschluss erlassen solle, in dem die neue Analyse dargelegt werde. (184) Bezüglich des Referenzrahmens bringt Irland vor, dass es nicht klar ist, welcher Referenzrahmen von der Kommission vorgeschlagen wurde. ASI und AOE sind in Irland nicht steueransässig und gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu besteuern. Während in Irland ansässige Personen ihre gesamten Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Herkunft versteuern müssen, müssen nicht-ansässige Personen gemäß Abschnitt 25 TCA 97 ausschließlich ihre Quelleinkünfte versteuern. (185) Weiter erläuterte Irland, dass sämtliche Einnahmen der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, abgesehen von den Zinseinkünften, Einnahmen aus dem Handelsgeschäft sind. Die Zweigniederlassungen haben keine Einnahmen aus „der Nutzung/Verwertung von Rechten des geistigen Eigentums“, die von Einnahmen aus dem Handelsgeschäft der Zweigniederlassungen abtrennbar sind. In der Tat haben die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keine separaten Einnahmen aus geistigem Eigentum und es wäre auch nicht korrekt, einen Teil der Einnahmen der Zweigniederlassungen als Einnahmen aus geistigem Eigentum zu behandeln. Des Weiteren betonte Irland nochmals mit Nachdruck, dass wertvolle(s) durch geistiges Eigentum geschützte Technologie, Design und Marketing von Apple in den USA geschaffen, entwickelt und verwaltet wird und in keiner Weise den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzurechnen ist. Auch werden in den Zweigniederlassungen keine Tätigkeiten in Verbindung mit der Verwaltung von im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung gewährten Lizenzen stattfinden. Daher sind die Gewinne von ASI und AOE, die sich aus der Vereinbarung über die Kostenteilung ergeben, nicht den irischen Zweigniederlassungen zuzurechnen. (186) Irland führte aus, dass es sich bei den Einnahmen aus dem Handelsgeschäft um Nettoerlöse nach Abzügen handelt, nicht um Bruttohandelseinnahmen. Diese Nettoerlöse müssen „durch die oder in der Zweigniederlassung […] erzielt werden“, was bedeute, dass „die Zweigniederlassung die ursächliche Quelle der Einnahmen ist, der die Einnahmen ordnungsgemäß zugewiesen werden.“ Abschnitt 25 TCA 97 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass ein Zufluss von Bruttoerlösen über eine Niederlassung dafür maßgeblich ist, dass der Zweigniederlassung die gesamten Einnahmen eines Unternehmens zugewiesen werden. Irland bekräftigte, dass eine solche Auslegung zu absurden Ergebnissen führen würde, die keinen Bezug zur wirtschaftlichen Realität hätten. Nach Auffassung Irlands ist der Grund, weshalb ein Großteil der Einnahmen von ASI und AOE nicht besteuert worden waren, ein Ergebnis von Diskrepanzen zwischen nationalen Steuersystemen, die nicht durch Vorschriften zur staatlichen Beihilfe berichtigt wurden. (187) Schließlich machte Irland geltend, dass der Fremdvergleichsgrundsatz nicht Teil des irischen Steuersystems ist und dass die „Klarstellung“ der Kommission in dem Schreiben, wonach sie die OECD-Richtlinien im Einleitungsbeschluss als nicht bindende Empfehlung anwendet, bei weitem nicht die Position der Kommission im Einleitungsbeschluss wiedergibt. Irland zufolge stützt sich der Einleitungsbeschluss direkt auf die OECD-Definition zum Fremdvergleichsgrundsatz. Sofern die Kommission vorschlägt, dass es eine zweite Variante des Fremdvergleichsgrundsatzes gibt, „die nicht dem der OECD entspricht“, hat sie Irlands Argumente zu diesem Punkt anhören müssen. 7.1.3. STELLUNGNAHME VON APPLE ALS ANTWORT AUF DAS SCHREIBEN VOM 17. APRIL 2015 (188) In einem Schreiben vom 4. Mai 2015 gab Apple an, dem Ansatz der Kommission zu widersprechen, der anscheinend fordert, dass irische steueransässige Unternehmen und die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE gleich behandelt und auf der Grundlage ihrer weltweit erzielten Einkünfte besteuert werden sollten. Apple zufolge sind die Tätigkeiten eines gebietsfremden Unternehmens außerhalb Irlands, mit denen Einkünfte erzielt werden, nicht für den in Irland zu entrichtenden Steuerbetrag maßgeblich. (189) Des Weiteren macht Apple geltend, dass die Kommission unter der unerheblichen und falschen Annahme, ASI und AOE würden keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen abwickeln, fälschlicherweise alle Gewinne den irischen Niederlassungen zuweist. Apple führt aus, dass kritische Aktivitäten, die durch oder für ASI durchgeführt werden, außerhalb Irlands stattfinden, und führt als Beispiel an, dass die Vorstände von ASI und AOE beschlossen hatten, die Vereinbarung über die Kostenteilung mit Apple Inc. abzuschließen, während die Verhandlungen zu Vertriebs-, Beschaffungs- und Fertigungsverträgen von Führungskräften von Apple Inc. im Auftrag von ASI und AOE verwaltet wurden. Schließlich macht Apple geltend, dass die übrigen Gewinne, die nicht der Besteuerung in Irland unterliegen, letztendlich in den USA besteuert werden. (190) Apple erhebt Einwand dagegen, dass Lizenzen des geistigen Eigentums von ASI und AOE ausschließlich von den irischen Zweigniederlassungen genutzt und ausschließlich für die irischen Niederlassungen gehalten wurden. Dies liegt daran, dass die Kommission unrichtigerweise behauptet, dass ASI und AOE keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb der irischen Zweigniederlassungen abwickeln. Stattdessen haben die irischen Zweigniederlassungen im Rahmen ihrer Funktionen als Beschaffungs- und Vertriebszentrum bzw. in der routinemäßigen Produktmontage nur begrenzt Zugang zum lizenzierten geistigen Eigentum für die Montage und den Versand von Produkten. Apple führt an, dass die irischen Niederlassungen von ASI und AOE auch nach Maßgabe des Authorised OECD Approach nicht dazu berechtigt wären, auf der Grundlage ihres begrenzten Zugangs zum lizenzierten geistigen Eigentum Gewinne zugewiesen zu bekommen, genauso wie ein unabhängiges Unternehmen auch keine Vergütung für geistiges Eigentum erhalten würde, das in ähnlicher Weise lizenziert sei. Apple stellt fest, dass die Rechte des geistigen Eigentums, die für Aufschläge maßgeblich sind — wie z. B. die Rechte in Bezug auf Hardware- und Software-Design und -entwicklung — nicht die Rechte sind, auf die sich die irischen Zweigniederlassungen für die Zwecke ihrer Beschaffungs-, Vertriebs- und Montageaktivitäten stützen; folglich können diese auch nicht den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden. (191) Apple stimmt ferner nicht zu, dass die Kommission, indem sie im darstellenden Teil des Einleitungsbeschlusses die Tatsache erwähnt, dass „keine Rechte in Bezug auf das betroffene geistige Eigentum der irischen Zweigniederlassung von AOE/ASI zugewiesen werden“, diese Tatsache nicht bestätigt. Nach Auffassung von Apple hat die Kommission diese Tatsache im Bewertungsteil des Einleitungsbeschlusses nicht bestritten. Als unbestrittene Tatsache ist diese weiterhin erheblich und die Parteien können sich auf solche faktischen und rechtlichen Aussagen im Einleitungsbeschluss berufen. Apple erhebt außerdem Einwand dagegen, dass die Kommission die OECD-Verrechnungspreisleitlinien lediglich als Referenzdokument zugrunde gelegt hat, angesichts der Tatsache, dass sich die Kommission im Einleitungsbeschluss in hohem Maße auf die Leitlinien stützt. 7.2. SCHRIFTWECHSEL NACH DEM TREFFEN DER KOMMISSION UND IRLANDS AM 7. MAI 2015 7.2.1. DAS TREFFEN AM 7. MAI 2015 (192) Auf Verlangen Irlands fand am 7. Mai 2015 ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Irland statt. Bei diesem Treffen wurden die folgenden Sachverhalte erörtert: i) die Auslegung von Abschnitt 25 TCA97 und die Frage der Gebietszugehörigkeit; ii) die steuerliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Unternehmen; iii) die Festlegung des Referenzrahmens; iv) der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers; v) die Rolle des Fremdvergleichsgrundsatzes im irischen und im Unionsrecht; vi) und die Bedeutung von Aktivitäten anderer Unternehmen der Apple-Gruppe abgesehen von ASI und AOE, für die Gewinnzuweisung innerhalb ASI und AOE. (193) Per E-Mail vom 9. Juli 2015 übersandte die Kommission den Entwurf des Sitzungsprotokolls vom 7. Mai 2015 an Irland und forderte Irland auf, seine Zustimmung mitzuteilen oder Änderungen an diesem Protokoll vorzuschlagen. 7.2.2. SCHREIBEN IRLANDS VOM 17. JULI 2015 (MIT SACHVERSTÄNDIGENGUTACHTEN) UND 14. AUGUST 2015 (194) In seinem Schreiben vom 17. Juli 2015 gibt Irland eine Stellungnahme zu mehreren der Sachverhalte ab, die beim Treffen am 7. Mai 2015 erörtert worden waren. (195) Nach Auffassung Irlands hat die Kommission während des Treffens angeblich anerkannt, dass ASI und AOE im Einklang mit den geltenden Vorschriften über die Steueransässigkeit zu jedem erheblichen Zeitpunkt gebietsfremde Unternehmen gewesen sind und dass ihre Steuerpflicht durch Bezugnahme auf Abschnitt 25 TCA 97 zu beurteilen ist. Dies bedeutet, dass Irish Revenue im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip, das von der Kommission nicht infrage gestellt wurde, nicht die weltweit erzielten Gewinne von ASI und AOE besteuern kann, sondern dass die irischen Zweigniederlassungen lediglich im Hinblick auf die Gewinne aus irischen Quellen steuerpflichtig sind. Vor diesem Hintergrund stimmt Irland nicht mit dem Argument überein, das auch bei dem Treffen am 7. Mai 2015 aufkam, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem den Referenzrahmen bildet. TCA 97 weist kein einziges übergeordnetes Ziel auf. Während das Ziel von TCA 97 darin besteht, die weltweit erzielten Gewinne in Irland ansässiger Unternehmen zu besteuern, besteht das Ziel in Bezug auf gebietsfremde Unternehmen stattdessen darin, Gewinne aus irischen Quellen zu besteuern. Als Referenzrahmen kann daher nur Abschnitt 25 TCA 97 dienen und Irland hat alle Gewinne besteuert, die AOE und ASI entstanden und unter die steuerliche Zuständigkeit Irlands fielen, d. h. also alle Gewinne der Unternehmen, die den Aktivitäten der irischen Zweigniederlassungen zuzuweisen waren. Da es sich bei den von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE wahrgenommenen Funktionen im Wesentlichen um operative und logistische Routinetätigkeiten handelte, während die wichtigen strategischen und unternehmerischen Entscheidungen von Führungskräften des oberen Managements in den USA getroffen wurden, da die Entwicklung und Verwertung des geistigen Eigentums von Apple als wichtigster Motor für die Rentabilität des Unternehmens außerhalb Irlands stattgefunden hat und da die Entscheidung zur Teilnahme an der Vereinbarung über die Kostenteilung sowie die Steuerung und Überwachung der Risiken im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung außerhalb Irlands erfolgte, können die aus der Vereinbarung über die Kostenteilung resultierenden Einkünfte und die aufgrund der Vereinbarung über die Kostenteilung geschaffenen wirtschaftlichen Rechte in keiner Weise den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugewiesen werden. (196) Vor diesem Hintergrund ist Irland der Auffassung, dass die Kommission ihre Auffassung nicht untermauert oder begründet hat, dass die Einstufung der Einkünfte als aktive Einnahmen in diesem Falle von wesentlicher Bedeutung ist und dass aktive Einnahmen irgendwo aktiv verwaltet werden müssen. Alle Einkünfte der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, abgesehen von den Zinseinkünften, sind Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und die Zweigniederlassungen erhalten keine Einkünfte aus der Nutzung oder Verwertung von Rechten des geistigen Eigentums von Apple, die von den Einnahmen der Zweigniederlassungen aus dem Handelsgeschäft abtrennbar sind. Dementsprechend sind die einzigen Einnahmen der Zweigniederlassungen, die gemäß Abschnitt 25 TCA 97 unter „Einnahmen aus Vermögen oder Rechten, die von der Zweigniederlassung bzw. Vertretung genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden“ fallen würden, Zinseinkünfte. Die Kommission kann nicht argumentieren, dass die Einkünfte aus dem geistigen Eigentum von Apple in Irland gemäß Abschnitt 25 TCA 97 hätten besteuert werden müssen. Irland kann und muss lediglich die Funktionen der Zweigniederlassungen selbst berücksichtigen und kann daher lediglich feststellen, dass der Bereich FuE, der das geistige Eigentum entwickelt, und die aktive Verwaltung des geistigen Eigentums nicht in Irland angesiedelt sind. Des Weiteren ist es nicht erheblich, wo Gewinne erfasst werden. Die Gewinne von ASI und AOE werden in den Büchern dieser Unternehmen erfasst, jedoch sind sie nicht besteuert worden — im Gegensatz zu denen der irischen Niederlassungen und den in den USA erzielten Kapitalerträgen —, da die Unternehmen nicht in den USA ansässig sind. Diese Nichtbesteuerung von Gewinnen ist auf eine mangelnde Abstimmung zwischen den nationalen Steuersystemen zurückzuführen und im Hinblick auf staatliche Beihilfen nicht relevant. (197) Irland zufolge hat die Kommission bei dem Treffen am 7. Mai 2015 angeblich auch akzeptiert, dass der Fremdvergleichsgrundsatz und der Authorised Approach hinsichtlich der Besteuerung von Zweigniederlassungen nicht Teil des irischen Rechts ist und dass sich aus dem Unionsrecht nicht zwingend ergibt, den Fremdvergleichsgrundsatz in Abschnitt 25 TCA 97 „hineinlesen“ zu müssen. Daraus ergebe sich, so Irlands Argumentation, dass, sofern die beanstandeten Steuervorbescheide den Fremdvergleichsgrundsatz nicht anwenden würden, dies keine Abweichung von den Anforderungen der irischen Körperschaftsteuerregelung im Allgemeinen und Abschnitt 25 TCA 97 im Besonderen darstelle. In Bezug auf die Auffassung der Kommission, der Fremdvergleichsgrundsatz sei als maßgebliches beihilferechtliches Instrument anwendbar, macht Irland geltend, dass dies ein völlig neues Argument und eine erhebliche Abweichung vom Standpunkt der Kommission im Einleitungsbeschluss darstelle, in der auf die Nichtanwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes der OECD durch Irish Revenue Bezug genommen worden sei. Ferner wird nach Auffassung Irlands die rückwirkende Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Instrument für staatliche Beihilfen in der Rechtsprechung der Gerichte der Union oder in der Entscheidungspraxis der Kommission nicht bestätigt und kann außerdem nicht so betrachtet werden, dass sie sich vom Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers ableitet oder allgemein durch Verweis auf Marktbedingungen bestätigt wird. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als Instrument für staatliche Beihilfen und die Behauptung, dieser sei seit 1958 Bestandteil des Unionsrechts gewesen, würde eine komplette Neufassung der Geschichte darstellen und wäre nicht mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbar. Da der Fremdvergleichsgrundsatz nicht Teil des irischen Rechts ist, kann die Nichtanwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch nicht sachgemäß als Vorteil gewertet werden. Doch auch wenn der Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Fall zur Anwendung in Betracht käme, kommt [Steuerberater von Apple] in seinem Ad-hoc-Bericht (117) zu dem Schluss, dass die tatsächliche Gewinnaufteilung auf die irischen Zweigniederlassungen völlig im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz steht. Wenn die Kommission dieser Analyse nicht zustimmte, sollte sie Irland entsprechend unterrichten und Gelegenheit geben müssen, Stellung zu nehmen. (198) Im Hinblick auf eine selektive Behandlung argumentiert Irland, dass die Kommission keine Untersuchung zur Selektivität durchgeführt hat. Insbesondere hat die Kommission nie bekräftigt, dass ASI und AOE im Vergleich zu anderen Zweigniederlassungen eine Vorzugsbehandlung erfahren hätten. Der Gerichtshof hat anerkannt, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen nicht in derselben rechtlichen oder tatsächlichen Situation befinden (118). Irland dazu zu verpflichten, gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen so zu behandeln, als seien sie vergleichbar, würde internationaler Praxis, internationalen Besteuerungsgrundsätzen, wie z. B. dem Territorialitätsprinzip, und irischem nationalen Recht entgegenstehen. Abschließend wird angeführt, dass, selbst wenn die unterschiedliche Behandlung als selektiv betrachtet werden würde, sie eindeutig aufgrund der Art und/oder der allgemeinen Regelung des TCA gerechtfertigt wäre. (199) In seinem Schreiben vom 17. Juli 2015 übermittelte Irland außerdem die Stellungnahme von Cooke, um das Vorbringen Irlands zu untermauern, dass ASI und AOE zu jeder Zeit gemäß Abschnitt 25 TCA 97 besteuert werden und dass ihre steuerliche Behandlung folglich keinerlei staatliche Beihilfen umfasste. In der Stellungnahme von Cooke wird argumentiert, dass Irish Revenue, entgegen der angeblichen Behauptung der Kommission, Irish Revenue sollte ASI und AOE so behandeln, als wären sie in Irland steueransässig, und sie der Körperschaftsteuerpflicht gemäß Abschnitt 21 TCA 97 unterstellen, keinen Handlungs- oder Ermessensspielraum hätte, um von den expliziten Inhalten des Abschnitts 25 TCA 97 abzuweichen. Herr Cooke bezieht sich auf Urteile sowohl des Obersten Zivil- und Strafgerichtes (High Court) als auch des Obersten Gerichtshofs (Supreme Court) in McGrath gegen McDermott (119), worin argumentiert wird, das Gericht solle anspruchsvolle und vorherbestimmte Transaktionen, die keinen kommerziellen Geschäftszweck außer der Steuerumgehung verfolgten, als nicht relevant betrachten. Das Oberste Zivil- und Strafgericht wies darauf hin, dass das Gericht bei der Feststellung, ob eine Steuerpflicht vorliegt, eine Transaktion nicht anhand ihrer ökonomischen Substanz oder ihrer finanziellen Ergebnisse bewertet. Es bewertet vielmehr die tatsächliche rechtliche Wirkung und die Rechtsansprüche der Parteien im Einklang mit Rechtsbegriffen und -konzepten. (200) In Anbetracht dessen, dass die zentrale Unternehmensverwaltung und -steuerung von ASI und AOE in den USA angesiedelt ist, wird in der Stellungnahme von Cooke argumentiert, dass Irish Revenue die Tochtergesellschaften richtigerweise als gebietsfremde Steuerzahler behandelten. Gemäß Abschnitt 25 TCA 97 sind ausschließlich die Gewinne, die nachweislich im Rahmen eines Handelsgeschäfts über die oder durch die Zweigniederlassung oder Vertretung erzielt werden, steuerpflichtig und die Kommission verquickt Unternehmen mit Zweigniederlassungen, wenn sie verlangt, dass Irish Revenue eine Besteuerung der Handelsgewinne des Unternehmens und nicht der Zweigniederlassungen vornehmen sollte. Des Weiteren verfügte Irish Revenue über keinen Ermessensspielraum, um durch Analogieschluss auf den Fremdvergleichsgrundsatz zurückzugreifen, da der Grundsatz zum maßgeblichen Zeitpunkt nicht Teil der irischen Steuerordnung war. Cooke kommt in seiner Stellungnahme abschließend zu dem Ergebnis, dass es im irischen Recht keine Rechtsgrundlage dafür gibt, alle Gewinne von AOE und ASI in Irland zu besteuern. Irish Revenue war in den maßgeblichen Jahren lediglich befugt, Steuern auf den Teil der Gewinne von ASI und AOE zu erheben, der den Tätigkeiten ihrer Zweigniederlassungen in Irland entsprach. (201) Schließlich wäre es nach der Stellungnahme von Cooke in der wirtschaftlichen Realität unhaltbar, darauf zu bestehen, dass die gesamten Einnahmen aus den infrage stehenden Handelsgeschäften den von den beiden Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen zuzuschreiben seien. Dies lässt sich anhand der Tatsache veranschaulichen, dass Kunden nicht für das neueste iPhone oder iPad nachts vor Apple Stores in aller Welt Schlange stehen, weil sie von Cork verkauft werden, sondern aufgrund des Werts, der für solch ein Produkt generiert wird durch umfangreiche Investitionen, Entwicklung und technologische Innovation, Design-Ruf und all die Aspekte, die in die Produktpalette von Apple einfließen, von denen die meisten dem zuzuschreiben sind, was in den USA oder an anderen Orten erreicht wird. 7.2.3. SCHREIBEN VON APPLE VOM 7. SEPTEMBER 2015 (MIT SACHVERSTÄNDIGENGUTACHTEN) (202) In einem Schreiben vom 7. September 2015 nahm Apple Stellung zu dem Protokoll, das die Kommission als Follow-up zum Treffen vom 7. Mai 2015 an Irland übermittelt hatte. Apple merkte an, dass die Kommission nicht dargelegt hatte, dass Apple durch die beanstandeten Steuervorbescheide begünstigt worden sei und dass ASI und AOE von Irish Revenue, verglichen mit Unternehmen in einer ähnlichen Situation, eine selektive Behandlung erfahren hätten. (203) Bezüglich der korrekten Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97, der falschen Festlegung des Referenzrahmens und der Nichtanwendbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes bringt Apple die gleichen Argumente vor wie Irland in seinem Schreiben vom 17. Juli 2015. Im Hinblick auf das irische Körperschaftsteuersystem und die Steueransässigkeit führt Apple im Wesentlichen auch dieselben Argumente an wie Irland. Da ASI und AOE in Irland nicht steueransässig sind, befinden sie sich nach dem klaren Wortlaut des irischen Steuerrechts nicht in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie irische gebietsansässige Unternehmen. (204) Um seinen Standpunkt zu untermauern, übermittelte Apple die Stellungnahme von [Berater von Apple]. Diese Stellungnahme kommt zu dem Schluss, dass Irland richtigerweise die Auffassung vertritt, dass ASI und AOE keine gebietsansässigen Unternehmen sind, und dass die Behandlung von ASI und AOE seitens Irlands als gebietsfremde Unternehmen im Gegensatz zu in Irland ansässigen Unternehmen dem internationalen Besteuerungsgrundsatz der Territorialität entspricht. ASI und AOE befinden sich daher nicht in einer rechtlichen und tatsächlichen Situation, die mit der von in Irland ansässigen Unternehmen vergleichbar ist. Des Weiteren sind nach dieser Stellungnahme kein geistiges Eigentum von Apple oder aus geistigem Eigentum von Apple abgeleitete Gewinne den irischen Zweigniederlassungen zuzuweisen, da die „maßgeblichen Personalfunktionen“ in Verbindung mit geistigem Eigentum alle außerhalb Irlands wahrgenommen werden. Nach dieser Stellungnahme ist, um den Zweigniederlassungen die entsprechenden Einkünfte zuzuweisen, ein Vergleich mit einem hypothetischen gebietsansässigen Unternehmen vorzunehmen, das ausschließlich vor Ort tätig ist, ohne geistiges Eigentum in rechtlicher oder wirtschaftlicher Hinsicht zu besitzen oder zu verwerten. Die Zuweisung von Einkünften sollte sich demnach nach den Funktionen, Risiken und Vermögenswerten der irischen Zweigniederlassungen richten und nicht, gemäß dem Grundsatz der „Anziehungskraft“ — der von der OECD ausdrücklich zurückgewiesen wurde —, dazu führen, dass Einkünfte aus nicht-irischen Quellen zugewiesen werden. Die Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen, die sich allein auf die Aktivitäten stützt, die in den Niederlassungen stattfinden — d. h. ohne Berücksichtigung der Aktivitäten außerhalb der Zweigniederlassungen, ob innerhalb ASI/AOE oder innerhalb anderer Unternehmen der Apple-Gruppe — steht somit völlig im Einklang mit der Gewinnzuweisung an Zweigniederlassungen, wie sie sich aus dem Völkerrecht und internationalen Steuergrundsä