Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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dass den privaten Betreibern die Prüfung zukomme, würde dies eine neue Erweiterung des Grundsatzes des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers bedeuten. Tatsächlich würde die Kommission dann verlangen, dass der Steuerzahler selbst als marktwirtschaftlich handelnder Kapitalgeber auftritt, obwohl sich dieser Anspruch nur auf Maßnahmen des Staates bezieht. (157) Hinsichtlich Selektivität macht Irland geltend, dass Irish Revenue bei der Gewinnzuweisung an eine Zweigniederlassung eines gebietsfremden Unternehmens zwar eine Beurteilung vornehmen muss, diese Beurteilung jedoch keine Behandlung der Steuerzahler auf Grundlage von Ermessensentscheidungen und somit eine selektive Begünstigung gegenüber anderen impliziert. Soweit Irish Revenue eine Beurteilung vornehmen muss, hat diese unterschiedslos, gerecht und einheitlich zu erfolgen. Irland zufolge stand die Festsetzung in diesem Fall gänzlich im Einklang mit der üblichen Verwaltungspraxis. Bei der Berechnung der Steuerschuld der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE lagen keine Abweichungen von der üblichen Grundlage und somit auch keine selektive Behandlung vor. (158) Irland zufolge beinhaltete das Verfahren, aus dem die beanstandeten Steuervorbescheide hervorgingen keine Vorzugsbehandlung von Apple. Aus Sicht von Irish Revenue stellt das Verfahren keinen auf die Zahlung eines festen Steuerbetrags ausgerichteten Verhandlungsprozess dar. Das Ziel besteht vielmehr darin, eine angemessene Grundlage für die Gewinnzuweisung sicherzustellen. (159) Was die in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligte Gewinnzuweisung anbelangt, ist Irland der Auffassung, dass der von Irish Revenue verfolgte Ansatz den Beitrag der Zweigniederlassung zu dem Gesamtgewinn des Unternehmens in vollem Umfang widerspiegelt und für eine richtige Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97 steht. Die vereinbarten Gewinnzuweisungsmethoden ergeben ein steuerpflichtiges Gewinnniveau, das dem Wert des jeweiligen Beitrags der irischen Zweigniederlassung an der Gesamtunternehmensrentabilität entspricht. Irish Revenue maß insbesondere der Tatsache eine entscheidende Bedeutung zu, dass die irischen Zweigniederlassungen weder Rechte noch Interessen an den Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple, das eine wichtige Einkommensquelle des Unternehmens darstellte, hatten. Aus diesem Grund hielt es der zuständige Beamte der Irish Revenue weder für angemessen noch für nachhaltig, eine aus dem spezifischen geistigen Eigentum von Apple abgeleitete Wertzuweisung für die irischen Zweigniederlassungen vorzunehmen. (160) Irland bringt auch eine Anzahl von Argumenten in Bezug auf das Verfahren vor und gibt an, dass die Kommission bei der Abfassung des Einleitungsbeschlusses nicht unvoreingenommen war, da sie sich u. a. einer scharfen, sehr strengen Wortwahl bedient hat, welche die Schlussfolgerung in der endgültigen Entscheidung womöglich schon vorwegzunehmen scheint. Irland führt ferner an, dass die Kommission durch die Erörterung fallspezifischer Fragen mit der OECD ohne die Einbeziehung von Irland das Recht Irlands auf eine Anhörung gebrochen hat. Zudem weist sie auf die lange Zeitspanne hin, die zwischen der ersten angeblichen Beihilfemaßnahme (1991) und den ersten Untersuchungsschritten der Kommission (2013) vergangen ist, die es Irland mutmaßlich erschwert, sich selbst zu verteidigen, und die auch die Situation für die Steuerzahler unvorhersehbar macht. Schließlich führt Irland an, dass eine Rückforderung ausgeschlossen werden sollte, da es sich bei der Beihilfe entweder um eine bestehende Beihilfe handelt oder es sehr schwierig sein wird ihre Höhe zu berechnen. 5. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS 5.1. STELLUNGNAHME VON APPLE (161) Die Stellungnahme von Apple zum Einleitungsbeschluss überschneidet sich zu einem Großteil mit der Stellungnahme Irlands, insbesondere hinsichtlich des anwendbaren nationalen Rechts, nach dem das Vorliegen eines Vorteils ermittelt werden sollte. (162) Apple bringt vor, dass das geistige Eigentum von Apple überwiegend in den USA am Hauptsitz von Apple Inc. in Cupertino, USA, entwickelt worden ist und wird. Dort ist die überwiegende Mehrheit der Forschungs- und Entwicklungsingenieure von Apple angesiedelt. Die Führungskräfte, die alle strategischen und endgültigen Entscheidungen zu FuE-Tätigkeiten und zur Vermarktung von Ideen vom Produktdesign bis zur Produkteinführung treffen, sind ebenfalls in den USA angesiedelt. Apple Inc. ist alleiniger rechtlicher Eigentümer allen geistigen Eigentums von Apple. (163) In Irland werden keine Entscheidungen bezüglich der Verwertung des geistigen Eigentums von Apple oder der Entwicklung von Apple-Produkten (wie Entscheidungen darüber, welches geistige Eigentum vermarktet werden soll und wie Produkte gefertigt werden sollen) getroffen. Kein Beschäftigter der irischen Zweigniederlassungen trägt Verantwortung für FuE oder Entscheidungen im Hinblick auf das Recht zur Nutzung und Verwertung des geistigen Eigentums von Apple. Sämtliche Entscheidungen dieser Art werden in den USA von Apple Inc. und/oder den Vorständen von Apple Sales International (ASI) und Apple Operations Europe (AOE) getroffen, die die Unternehmen von außerhalb Irlands steuern und überwachen. (164) Der Marketingbereich von Apple ist eine strategische Schlüsselkomponente für das Unternehmen. Auch die Marketingstrategie wird von den USA aus überwacht und gesteuert, wo alle zentralen Entscheidungen getroffen werden. Sämtliche Marketingkampagnen werden in den USA konzipiert und entwickelt. Die irischen Zweigniederlassungen sind nicht an der Konzeption und Entwicklung von Marketingkampagnen beteiligt und die irische Niederlassung von ASI zählt Apple Inc. einen Ausgleich für weltweite Vermarktungsdienstleistungen. (165) Bei der Beurteilung, ob ein Vorteil vorliegt, hat die Kommission nicht das korrekte Kontrafaktum zur Feststellung eines solchen Vorteils benannt; dies dürfen ausschließlich die nationalen Steuervorschriften zur Regelung der Behandlung von gebietsfremden Unternehmen mit irischen Zweigniederlassungen sein (d. H. Abschnitt 25 TCA 97) und nicht OECD-Richtlinien, die in Irland keine Gesetzeskraft haben. Da die in den beanstandeten Steuervorbescheiden vereinbarten Gewinnzuweisungsmethoden mit der Verwaltungspraxis von Irish Revenue gemäß Abschnitt 25 TCA 97 konsistent waren, wurde die Steuerlast von ASI und AOE durch diese Vorbescheide nicht reduziert und somit auch kein Vorteil durch diese geschaffen. Gleichermaßen kann der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgebers nicht herangezogen werden, um den Fremdvergleichsgrundsatz zur Feststellung eines Vorteils durchzusetzen, da erstgenannter Grundsatz nicht auf den Staat angewendet werden kann, da er im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt, und auch nicht auf den Steuerzahler. (166) Des Weiteren liegt in dieser Sache keine selektive Behandlung vor, da die beanstandeten Steuervorbescheide lediglich den Gewinn bestätigten, der den irischen Zweigniederlassungen gemäß Abschnitt 25 TCA 97 und der damit verbundenen Verwaltungspraxis zuzuweisen wäre — und zwar in gleicher Weise wie Irish Revenue Abschnitt 25 TCA 97 auf alle Steuerzahler in einer vergleichbaren Situation anwenden würde. Es gab ferner auch keine selektive Behandlung auf Ermessensgrundlage, da der Ermessensspielraum von Irish Revenue durch die objektiven Kriterien des Steuersystems beschränkt war. (167) Auch wenn der Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Fall auf die Transaktionen angewandt werden [würde], kommt der von Apple vorgelegte Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] außerdem zu dem Schluss, dass die Ergebnisse der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen auch nach den gegenwärtigen Verrechnungspreisregeln durchaus als angemessen zu betrachten sind, sodass ASI und AOE durch die beanstandeten Steuervorbescheide kein Vorteil verschafft wurde. Dem Bericht zufolge haben ASI und AOE die Hauptrisiken in Bezug auf Produkterfolg und Produktfehler auf den internationalen Märkten übernommen. Händler und Wiederverkäufer von Apple-Produkten (verbundene Unternehmen und Dritte) wurden durch Vertragsklauseln, weltweite Strategien und entsprechende Vertriebskonzepte (wie z. B. Kontrolle über Warenbestände) vor solchen Risiken geschützt. Strategien zur Steuerung und Begrenzung von Geschäftsrisiken wurden von Apple Inc. in den USA eingerichtet. ASI und AOE verfügten über die finanzielle Leistungsfähigkeit, um Geschäftsrisiken zu tragen und die notwendigen strategischen Entscheidungen zur Begrenzung der Geschäftsrisiken für das Unternehmen zu treffen. Der Bericht ermittelt insbesondere die wichtigsten Wirtschaftstätigkeiten der irischen Zweigniederlassungen in Bezug auf ihre Funktionen und tatsächlichen Umstände; es wird festgestellt, dass die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode die am besten geeignete Methode zur Zuweisung von Gewinnen im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns ist; es wird ferner festgestellt, dass der am meisten geeignete Gewinnindikator für die irische Zweigniederlassung von ASI die Berry Ratio (112) und für die irische Zweigniederlassung von AOE ein Aufschlag auf die Gesamtkosten ist. (168) [Dem Steuerberater von Apple] zufolge besteht im Falle eines Händlers wie ASI, der Waren an andere nahestehende Händler verkauft, die einzige Wertschöpfungsfunktion in der Bereitstellung der Logistik für die Warendistribution; die Kosten der Ware werden einfach an den nachfolgenden Käufer des Produkts weitergegeben. Die Kosten für die Warendistribution sollten den betriebsnotwendigen Ausgaben des Unternehmens entsprechen. In einem solchen Fall sollten einem Unternehmen ausschließlich diese Ausgaben vergütet werden. Wird die Berry Ratio angewendet, so sollten dem Händler Kosten zuzüglich einer Rendite aus den Vertriebskosten (der Wertschöpfungskosten) des Unternehmens angerechnet werden. Anschließend werden im Bericht Rentabilitätsdaten aus einer Gruppe ausgewählter Drittunternehmen mit ähnlichen Funktionen wie die der irischen Zweigniederlassungen abgeleitet und die tatsächliche Gewinnzuweisung gemäß den Vorbescheiden vor dem Hintergrund der Daten Dritter bewertet. Im Hinblick auf die Bewertung der Ergebnisse der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen gemäß dem Vorbescheid aus dem Jahr 1991 wird im Bericht ein vergleichbarer Satz aus Rentabilitätsdaten Dritter für die Jahre 2004, 2005 und 2006 (113) festgelegt und anschließend ein Vergleich des den irischen Zweigniederlassungen in den Geschäftsjahren 2004-2007 zugewiesenen tatsächlichen Gewinns mit dem vergleichbaren Datensatz vorgenommen. Die Abbildung der Ergebnisse der Vergleichsstudie im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] erfolgt jeweils in Abbildung 10 unter Verwendung einer Berry Ratio in Bezug auf ASI sowie in Abbildung 11 unter Verwendung eines Aufschlags auf die Gesamtkosten in Bezug auf AOE. Abbildung 10 Fremdvergleichskonforme Berry Ratio unter Bezugnahme auf unabhängige Verkaufs-/Vertriebsunternehmen laut [dem Steuerberater von Apple] Gewichteter Dreijahresdurchschnitt Berry Ratio – 2004 bis 2006 Berry Ratio – 2009 bis 2011 Oberes Quartil 1,21 1,40 Median 1,10 1,17 Unteres Quartil 1,01 1,06 Anzahl der Feststellungen 11 25 Abbildung 11 Fremdvergleichskonformer Aufschlag auf die Gesamtkosten unter Bezugnahme auf unabhängige Hersteller laut [dem Steuerberater von Apple] Gewichteter Dreijahresdurchschnitt Aufschlag auf die Gesamtkosten – 2004 bis 2006 Aufschlag auf die Gesamtkosten – 2009 bis 2011 Oberes Quartil 9,3 % 10,1 % Median 6,5 % 7,5 % Unteres Quartil 4,4 % 4,9 % Anzahl der Feststellungen 8 % 13 % (169) Basierend auf dieser Studie kommt der Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] zu dem Schluss, dass die den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugeschriebenen Gewinne vollständig mit dem Fremdvergleichsgrundsatz der OECD konsistent gewesen waren. Im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] wird des Weiteren „das tatsächliche Profil“ der irischen Zweigniederlassungen erläutert. Das Konzept des Aufschlag-„Profils“ wird von [Steuerberater von Apple] nicht näher erläutert. Im Falle von AOE wird das Profil des Aufschlags auf die Gesamtkosten im Bericht für die Jahre 2011 und 2012 vorgestellt, wie in Abbildung 12 dargestellt. Abbildung 12 Tatsächlicher Aufschlag auf die Gesamtkosten von AOE laut [dem Steuerberater von Apple] für die Geschäftsjahre 2011 und 2012 Geschäftsjahr Aufschlag auf die Gesamtkosten (in %) Geschäftsjahr 2011 tatsächlicher Aufschlag [5-10] Geschäftsjahr 2012 tatsächlicher Aufschlag [5-10] (170) Am 17. November 2014 legte Apple eine weitere Ad-hoc-Studie vor, die von [zweiter Berater von Apple] erstellt wurde und sich mit zwei Fragestellungen im Einleitungsbeschluss befasst: i) mit der Behauptung, dass die für die irische Zweigniederlassung von ASI angewandte Gewinnzuweisung nicht die Umsatzentwicklung berücksichtigt (114) und ii) der Behauptung, dass die beiden verschiedenen für AOE vereinbarten Aufschläge (65 % und 20 %) nicht beide fremdvergleichskonform sein könnten (115). Die Studie kommt zu dem Schluss, dass die beanstandeten Steuervorbescheide den irischen Zweigniederlassungen den Gewinn korrekterweise auf der Grundlage eines Aufschlags auf die Kosten ohne Berücksichtigung der Umsatzentwicklung zugewiesen hätten. (171) Der Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple] zufolge ist von einer Zugrundelegung der Kosten auszugehen, wenn berücksichtigt wird, dass die irischen Zweigniederlassungen in einem wettbewerbsbestimmten Markt tätig sind und dritte Betreiber, an die Apple Aufträge für Dienstleistungen vergibt, die mit denen vergleichbar sind, die von den irischen Zweigniederlassungen erbracht werden, in der Regel ebenfalls auf Basis ihrer Kosten vergütet werden. Was die Tatsache angeht, dass sich die Gewinnzuweisung nicht an der Umsatzentwicklung orientiert, argumentiert [der zweite Berater von Apple], dass die Tätigkeiten der irischen Zweigniederlassung von ASI durch Skaleneffekte gekennzeichnet sind. Ob die Kunden der irischen Zweigniederlassung von ASI große oder kleine Mengen der Produkte kaufen, hat keine wesentlichen Auswirkungen auf die Kosten, da die von der irischen Zweigniederlassung von ASI durchgeführten Tätigkeiten (wie Kunden kontaktieren, Logistik organisieren) weitgehend in Bezug auf die Menge der von Kunden gekauften Produkte fixiert sind. (172) Darüber hinaus lässt sich das für AOE konzipierte System der schrittweisen Absenkung aus wirtschaftlicher und kommerzieller Sicht rechtfertigen. Aus wirtschaftlicher Sicht liegt das Ziel eines Aufschlags auf Betriebsaufwendungen in der Deckung einmaliger Fixkosten. Der ursprüngliche Aufschlag von 65 % müsse dann die Fixkosten für die Geschäftstätigkeit als Ganzes decken. Jedoch war die Höhe der sich durch diesen Aufschlag ergebenden Marge ab einem gewissen Punkt mehr als ausreichend, um die entstandenen ursprünglichen Fixkosten vollständig zu decken. Daher sollten nach Erreichen einer bestimmten Höhe von Kosten keine weiteren Zahlungen zur Deckung von Fixkosten erfolgen, was nach der Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple] sogar eine schrittweise Absenkung von 65 % auf 0 % rechtfertigen würde. (173) Schließlich ist die Durchsetzung des Beihilferechts nach Auffassung von Apple kein geeignetes Instrument, um eine Harmonisierung einzelstaatlicher Unternehmenssteuervorschriften zu erreichen, was die Kommission angeblich tun würde, wenn sie die Mitgliedstaaten dazu auffordere, Standards wie den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten, die den Steuersystemen einiger Mitgliedstaaten fremd sind: das würde dazu führen, dass bei Steuerbescheiden dieser Mitgliedstaaten sehr leicht das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe festgestellt werde. 5.2. STELLUNGNAHMEN ANDERER BETEILIGTER (174) In den von anderen Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen, konkret Ibec und das von mehreren Berufsverbänden unterzeichnete gemeinsame Schreiben (im Folgenden als „gemeinsame Stellungnahme“ bezeichnet), werden die im Einleitungsbeschluss aufgeworfenen Zweifel nicht aufgegriffen. Sie konzentrieren sich vielmehr auf die Folgen, die sich aus dem in diesem Beschluss verfolgten Ansatz auf das Unternehmensumfeld ergeben. Insbesondere wird in diesen Stellungnahmen festgestellt, dass die Initiative der Kommission die Rechtssicherheit unterminiert und sie damit gegen Praktiken im Rahmen der Beihilfevorschriften vorgeht, während internationale Foren wie die OECD oder andere politische Kanäle besser geeignet und der adäquatere Weg sind, um schädlichen Steuerwettbewerb zu bekämpfen. Die Kommission solle keine Harmonisierung der Steuersysteme in Fällen anstreben, in denen sie nicht im Rahmen von Beihilferegelungen über die entsprechende Befugnis verfüge. (175) In den Stellungnahmen wird ferner der selektive Ansatz infrage gestellt, der von der Kommission in Situationen gewählt wird, in denen die Steuerverwaltungen einen gewissen Ermessensspielraum haben sollten, und es wird geltend gemacht, dass die Verrechnungspreismethode keine exakte Wissenschaft ist. Sollte die Kommission zu dem Schluss gelangen, dass die Steuerbescheide unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen, sollte eine Rückforderung auf der Grundlage des Grundsatzes des Vertrauensschutzes und der Neuheit des Ansatzes ausgeschlossen werden. (176) Oxfam brachte in seiner Stellungnahme seine Unterstützung zu den Ermittlungen der Kommission zum Ausdruck und bestärkte sie darin, ihre Ermittlungskapazität auch angesichts der Tatsache zu vergrößern, dass sie wohl eher als nationale Stellen in der Lage sei, die Steuerentscheid-Praktiken der Mitgliedstaaten strukturell zu bewerten. Oxfam fordert die Kommission auf, zu gewährleisten, dass in Fällen, in denen selektive Vorteile bestätigt würden, geeignete Sanktionen ergriffen und schädliche Steuerpraktiken schnell eingestellt werden. Oxfam weist außerdem darauf hin, dass Übergangszeiträume von sechs Jahren im Falle der irischen Vorschriften zur Steueransässigkeit, die Diskrepanzen im Zusammenhang mit Zwitterunternehmen begünstigen, viel zu lang sind. 6. STELLUNGNAHME IRLANDS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DRITTER (177) In seiner Stellungnahme zu den Stellungnahmen Dritter in Bezug auf den Einleitungsbeschluss bekräftigt Irland sein Argument, dass der Fremdvergleichsgrundsatz der OECD nicht irisches Recht ist, sofern es um die Zuweisung des Gewinns von Zweigniederlassungen geht, und dass die Kommission keine selektive Behandlung von ASI und AOE nachgewiesen hat, da die Bewertung von Irish Revenue in diesem Fall vollständig im Einklang mit der üblichen Verwaltungspraxis steht, wie es auch in der Stellungnahme von Apple bestätigt wurde. Darüber hinaus zeigten der Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] und die Ad-hoc-Studie von [zweiter Berater von Apple], dass das Ergebnis der Anwendung der beanstandeten Steuervorbescheide mit dem Ergebnis vergleichbar ist, das sich aus der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ergeben wurde. (178) Irland nimmt ferner Stellung zu den Argumenten, die in der gemeinsamen Stellungnahme bezüglich der Rechtssicherheit vorgebracht wurden. Irland zufolge wird in der gemeinsamen Stellungnahme richtigerweise darauf hingewiesen, dass ein vernünftiger und pflichtbewusster Steuerzahler nicht die auf Anscheinsbeweisen beruhende Feststellung der Kommission des Vorliegens unvereinbarer staatlicher Beihilfe hätte vorhersehen können. Des Weiteren vergleicht die Kommission Irlands Steuervorschriften mit einem externen Referenzrahmen, was ihrer ständigen Rechtsprechung entgegensteht, dass der einzige gültige Referenzrahmen das nationale Steuersystem ist. All dies verstößt gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit. (179) In Bezug auf die Stellungnahme von Oxfam führt Irland aus, dass die Kommission ihre Ermittlungen zu den Steuervorbescheid-Praktiken der Mitgliedstaaten auf faire und gleichermaßen umfassende Weise durchführen sollte, unabhängig von der Größe des Mitgliedstaats. Zusätzlich macht Irland in Bezug auf die Stellungnahme von Oxfam zu den irischen Vorschriften über die Steueransässigkeit geltend, dass seine Vorschriften zum steuerlichen Sitz von Unternehmen nicht dazu gedacht sind, multinationalen Unternehmen eine aggressive Steuerplanung zu ermöglichen. Irland weist darauf hin, dass die sogenannte „doppelte irische“ Steuerstruktur nicht Teil des irischen Steuersystems ist und es auch niemals gewesen; vielmehr handelt es sich dabei um eine internationale Regelung zur Steuerplanung, die von Steuer- und Rechtsberatern erstellt und entwickelt wurde. 7. WEITERER AUSTAUSCH VON STELLUNGNAHMEN NACH DEM EINLEITUNGSBESCHLUSS 7.1. BRIEFWECHSEL NACH DEM SCHREIBEN VOM 17. APRIL 2015 7.1.1. SCHREIBEN VOM 17. APRIL 2015 (180) Als Antwort auf die Aufforderung Irlands vom 25. Februar 2015, die Kommission solle ihre Schlussfolgerung aus ihren Ermittlungen zu den beanstandeten Steuervorbescheiden ausführlicher darlegen, die nach Auffassung Irlands auf einer Fehleinschätzung der Kommission hinsichtlich des anwendbaren nationalen Rechts zu beruhen scheine, übermittelten die Dienststellen der Kommission Irland das Schreiben vom 17. April 2015, in dem sie Irland aufforderten, eine Kopie an Apple zu übermitteln. (181) In dem Schreiben stellte die Kommission im Hinblick auf das Bezugssystem zur Feststellung einer selektiven Behandlung klar, dass ihrer Auffassung nach die allgemeinen Steuerbestimmungen des irischen Körperschaftsteuersystems das geeignete Bezugssystem darstellen, die für gebietsansässige Unternehmen und die Zweigniederlassungen gebietsfremder Unternehmen gelten, während Abschnitt 25 TCA 97 lediglich die Besteuerung von Zweigniederlassungen regelt. In einem nächsten Schritt fasste die Kommission ihr Verständnis der Tätigkeiten von ASI und AOE auf der Grundlage der von Irland und Apple als Reaktion auf den Einleitungsbeschluss eingegangenen Bemerkungen wie folgt zusammen: „Da ASI und AOE über keine wirtschaftlichen Tätigkeiten außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen verfügen, wird die Wirtschaftstätigkeit, die in der Beschaffung, der Herstellung, dem Verkauf und dem Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents besteht, von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE wahrgenommen. Alle Lizenzen von ASI und AOE für Rechte des geistigen Eigentums werden anscheinend ausschließlich von den irischen Zweigniederlassungen genutzt und ausschließlich für diese gehalten, da die irischen Zweigniederlassungen allein für Beschaffung, Herstellung, Verkauf und Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents zuständig sind. Dies scheint auch durch die Tatsache bestätigt zu werden, dass ASI und AOE ausschließlich Mitarbeiter in den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE beschäftigen und folglich über keine Betriebskapazitäten außerhalb Irlands verfügen.“ Die Kommission erklärte daraufhin als Antwort auf Behauptungen von Apple in dessen Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss (116), dass die von Beschäftigten von Apple Inc. wahrgenommenen Funktionen nicht Gegenstand der Prüfung der beanstandeten Steuervorbescheide sind: „Ein fiktives Entgelt für Leistungen, die kostenlos von den Konzernbeschäftigten zum vermeintlichen Nutzen von ASI oder AOE erbracht werden, kann nicht die Gewinne reduzieren, die zwischen den Verwaltungssitzen von ASI und AOE und ihren jeweiligen Zweigniederlassungen zuzuweisen sind.“ (182) Schließlich antwortete die Kommission auf die konkrete Behauptung Irlands in seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss, dass sie die Tatsache billigt, dass den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE keine Rechte in Verbindung mit geistigem Eigentum eingeräumt wurden. Die Kommission führte aus, dass im Einleitungsbeschluss lediglich die im