Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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sweise betrugen die FuE-Kosten von Apple weltweit insgesamt [3-3,5] Mrd. USD. In dem Jahr wurden ca. 45 % der weltweiten Umsätze von Apple auf dem amerikanischen Kontinent getätigt. Somit zahlte Apple Inc. im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung 45 % der FuE-Kosten, wohingegen ASI und AOE gemäß derselben Vereinbarung die übrigen 55 % dieser Kosten trugen. Die Kostenaufteilung in den Jahren 2008 bis 2014 können Sie der Tabelle 6 entnehmen. Tabelle 6 Entwicklungskosten von Apple im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung und Finanzierung dieser Kosten durch ASI und AOE (in USD) 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Gesamtentwicklungskosten von Apple im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung 983 005 465 1 211 545 821 1 795 015 606 3 932 919 909 [3 000 000 000 -3 500 000 000 ] [3 500 000 000 -4 000 000 000 ] [7 000 000 000 -7 500 000 000 ] Von ASI finanzierter Anteil 362 836 613 476 479 653 891 205 117 2 202 029 840 [1 500 000 000 -2 000 000 000 ] [2 000 000 000 -2 500 000 000 ] [4 000 000 000 -4 500 000 000 ] Von AOE finanzierter Anteil 4 126 371 3 170 692 12 813 711 24 134 510 [10 0000 000-20 000 000 ] [10 000 000 -20 000 000 ] [30 000 000 -40 000 000 ] Prozentsatz der von ASI und AOE finanzierten Entwicklungskosten von Apple (in %) 37 40 50 57 [50-55] [55-60] [55-60] (122) In den Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 werden die den Vertragsparteien der Vereinbarungen zugewiesenen Aufgaben und Risiken aufgeführt (95). Die laut der Vereinbarung über die Kostenteilung an Apple Inc. (in der Vereinbarung als „Apple“ bezeichnet) und sowohl an ASI als auch AOE (in der Vereinbarung zusammen als „Internationaler Teilnehmer“ bezeichnet) zugewiesenen Aufgaben und Risiken sind in der Vereinbarung über die Kostenteilung zusammengefasst und jeweils in den Tabellen Abbildung 8 und Abbildung 9 dargestellt. Abbildung 8 Von Apple und dem Internationalen Teilnehmer (ASI und AOE) im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung wahrgenommene Funktionen FUNKTIONEN APPLE INTERNATIONALER TEILNEHMER Forschung und Entwicklung von immateriellen Gütern, für die eine Kostenteilung besteht X X Qualitätskontrolle von immateriellen Gütern, für die eine Kostenteilung besteht X X Prognose, Finanzplanung und Analyse in Bezug auf Entwicklungsaktivitäten für immaterielle Güter X Verwaltung der FuE-Einrichtungen X X Beauftragung von verbundenen oder Drittunternehmen in Bezug auf Entwicklungsaktivitäten für immaterielle Güter X X Vertragsverwaltung in Bezug auf Entwicklungsaktivitäten für immaterielle Güter X X Auswahl, Einstellung und Betreuung von Mitarbeitern, Auftragnehmern und Unterauftragnehmern im Hinblick auf die Durchführung von Entwicklungsaktivitäten für immaterielle Güter X X Eintragung und Verteidigung von Rechten des geistigen Eigentums X Marktentwicklung X X Abbildung 9 Von Apple und dem Internationalen Teilnehmer (ASI und AOE) im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung übernommene Risiken RISIKEN APPLE INTERNATIONALER TEILNEHMER Risiken in der Produktentwicklung X X Risiken im Zusammenhang mit Qualitätskontrolle und Produktqualität X X Risiken in der Marktentwicklung X X Marktrisiken X X Politische Risiken X X Fremdwährungsrisiken X X Produkthaftungsrisiken X X Mit Vermögenswerten (Anlagegütern/materiellen Vermögenswerten) verbundene Risiken X X Risiken im Zusammenhang mit Änderungen von Regulierungsvorschriften X X Risiken im Zusammenhang mit dem Schutz und Verletzungen von Rechten des geistigen Eigentums X X Risiken im Zusammenhang mit der Markenentwicklung und Markenwiedererkennung X X (123) Die Kommission ersuchte Irland um Klärung, auf welche Aktivitäten sich die in Abbildung 8 und Abbildung 9 dargestellten spezifischen Aufgaben und Risiken bezogen und forderte das Land in diesem Zusammenhang auf, Beispiele der von ASI und AOE im Rahmen dieser Aufgaben durchgeführten Aktivitäten zu nennen. Zudem forderte die Kommission Irland auf, in den Vorstandssitzungsprotokollen von ASI und AOE nach Hinweisen auf Aktivitäten zu suchen, die sich auf die in Abbildung 8 und Abbildung 9 aufgeführten Aktivitäten beziehen und die nach Auffassung von Irland oder Apple von den Vorständen von ASI und AOE durchgeführt worden sind. (124) Auf diese Aufforderung hin teilten Irland und Apple mit, dass die in Abbildung 8 und Abbildung 9 wiedergegebenen, der Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 entnommenen Tabellen nicht die tatsächlich von den Vertragsparteien der Vereinbarungen durchgeführten Aktivitäten darstellen, sondern nur eine Zusammenfassung der Aktivitäten liefern, welche die Parteien nach dieser Vereinbarung durchführen dürfen. Apple erklärte weiterhin, dass die in Abbildung 8 und Abbildung 9 wiedergegebenen, der Vereinbarungen über die Kostenteilung von 2009 und 2013 entnommenen Tabellen der o.g. Vereinbarung hinzugefügt worden waren, um den Verpflichtungen im Rahmen der von dem Finanzministerium der USA erlassenen befristeten Regelungen mit Wirkung vom 5. Januar 2009, dass Vereinbarungen über die Kostenteilung zwischen verbundenen Parteien die Aufgaben und Risiken dieser Parteien widerspiegeln, nachzukommen (96). (125) Apple teilte weiterhin mit, dass die in der in Abbildung 8 wiedergegebenen Tabelle aufgelisteten FuE-Aktivitäten — die immateriellen Güter, für die eine Kostenteilung besteht, die Qualitätskontrolle der immateriellen Güter, für die eine Kostenteilung besteht, die FuE-Betreuung, die Vertragsabschlüsse mit verbundenen Parteien oder Drittparteien im Zusammenhang mit den Aktivitäten zur Weiterentwicklung der immateriellen Güter und die Auswahl, Einstellung und Betreuung von Mitarbeitern und Unternehmern sowie Subunternehmern für die Durchführung jeglicher Aktivitäten zur Weiterentwicklung der immateriellen Güter — fast ausschließlich von den Mitarbeitern von Apple Inc. in den Vereinigten Staaten durchgeführt worden sind. Mitarbeiter der irischen Zweigniederlassung nahmen nur insoweit an diesen Aktivitäten teil, als sich diese auf die Routinelokalisierung und Produkttests bezogen. (126) Irland und Apple erklärten weiterhin, dass ASI und AOE an der Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple nicht beteiligt sind und ihre Rolle bei der Aushandlung von Geschäftsverträgen innerhalb eines von den Führungskräften bei Apple Inc. in den USA eng gefassten Rahmens nur sehr begrenzt ist. Zudem erklärten sie, dass weder Mitarbeiter von ASI noch von AOE an der Schaffung, dem Erwerb, der Verwaltung und/oder dem Schutz des geistigen Eigentums von Apple mitwirken. Sämtliche Aufgaben mit dem Ziel einer Steigerung der Gewinne von Apple werden von den Führungskräften bei Apple Inc. in den USA gesteuert und größtenteils in den USA durchgeführt. Darüber hinaus ist kein von Apple geschaffenes oder erworbenes geistiges Eigentum rechtliches Eigentum von ASI oder AOE oder von Letzteren eingetragen. ASI und AOE sind lediglich in eigener Funktion folgende Handelsverträge eingegangen: i) Beschaffungsverträge mit Zulieferern, ii) Fertigungsverträge mit Erstausrüstern über den Kauf von Fertigerzeugnissen und iii) Terminverkaufsverträge. (127) Was die Einbeziehung von ASI und AOE in die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple angeht, so findet sich die erste Erwähnung geistigen Eigentums in den der Kommission für den Zeitraum seit der Gründung von ASI und AOE (1980 bis 2015) zur Verfügung gestellten Vorstandssitzungsprotokollen beider Unternehmen in den Protokollen der Vorstandssitzung von ASI vom 13. August 2013 sowie der Vorstandssitzung von AOE vom 16. August 2013, in denen beide Vorstände den Mitarbeitern von Apple Inc. eine Vollmacht in Bezug auf den Schutz des geistigen Eigentums erteilten (97). (128) In dem gleichen Zeitraum ist die erste Erwähnung der Vereinbarung über die Kostenteilung in den Vorstandssitzungsprotokollen von ASI und AOE in den Protokollen der Sitzungen im August 2014 festgehalten, anlässlich derer die neue Unternehmensstruktur von Apple in Irland […] erörtert und vereinbart worden war. Bezogen auf den Vorstand von AOE fand eine Sitzung am […] August 2014 statt, die laut Beschreibung „fernmündlich abgehalten wurde“ und in deren Rahmen […] erörtert worden war […]. Bezogen auf den Vorstand von ASI fand diese Sitzung am […] August 2014 in […] statt. Laut dem Protokoll dieser Sitzung wurde der Vorstand von ASI in dieser Sitzung u. a. darüber in Kenntnis gesetzt, dass zwischen Apple Inc., ASI und AOE Unterredungen hinsichtlich der Vereinbarung über die Kostenteilung stattgefunden hatten. Der Vorstand stimmte anlässlich dieser Sitzung dem Abschluss der Vereinbarung über die Kostenteilung von 2013 zu (98). (129) Die nächste Vorstandssitzung von ASI fand nach Ablauf des Geschäftsjahres 2014 von ASI am […] Dezember 2014 in […] statt (99). Im Rahmen dieser Sitzung wurde die Entscheidung getroffen, dass […] der steuerliche Sitz unter die Hoheit von […] anstelle des zuvor vorgeschlagenen Landes […] fallen sollte. 2.5.5. INFORMATIONEN ÜBER APPLE DISTRIBUTION INTERNATIONAL (130) ADI wurde 2009 in Irland gegründet. Seit 2012 hat ADI bestimmte Zuständigkeiten für die Vertriebsaktivitäten von Apple in der EMEIA-Region übernommen. Seit 2014 ist ADI für die Vertriebs-, Absatz- und Apple Online Store-Aktivitäten in der gesamten EMEIA-Region und in China verantwortlich. ADI erhält Bestellungen von Kunden, beteiligt sich an Nachfrage- und Vertriebsprognosen und kümmert sich um das Vertragsmanagement bei Channel-Kunden. ADI leitet Logistikaktivitäten im Zusammenhang mit Produktlieferungen an Kunden. (131) ADI ist für den Kundendienst inner- und außerhalb der Gewährleistung zuständig. Diese Dienstleistungen werden durch das AppleCare-Unterstützungsteam von ADI erbracht. Zudem leistet ADI Kundendienst über Callcenter von Drittparteien und Netzwerke aus zugelassenen Dienstleistern von Apple. (132) Obwohl ADI Gewinne auswies (100), gab das Unternehmen keine Körperschaftsteuerschuld für die Jahre 2009, 2010 und 2011 an. Der Grund dafür liegt in dem Umstand, dass ADI seine Körperschaftsteuerschuld ursprünglich unter Anwendung der in dem Steuervorbescheid von 2007 bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden berechnet hatte, da dieser Vorbescheid eine „Umstrukturierungsklausel“ (101) beinhaltete, wonach diese Gewinnzuweisungsmethode im Fall einer Neugliederung der Unternehmensstruktur von Apple in Irland auch auf eine neue Tochtergesellschaft anwendbar wäre. Irish Revenue vertrat allerdings den Standpunkt, dass die durch den Vorbescheid bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden nicht auf die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns eines gebietsansässigen Unternehmens anwendbar gewesen sind. 2014 akzeptierte ADI den Standpunkt von Irish Revenue und es wurde ein Vergleich geschlossen […], und zwar für alle Rechnungsperioden bis einschließlich 2012. Das Ergebnis war ein Vergleich in Höhe von […] EUR, der sich aus Steuern […], Zinsen und Geldstrafen zusammensetzte. […]. 2.5.6. VON ASI ABGESCHLOSSENE DIENSTLEISTUNGS- UND VERTRIEBSVEREINBARUNGEN (133) 2008 schloss ASI eine Marketing-Dienstleistungsvereinbarung mit Apple Inc. ab. Im Rahmen dieser Vereinbarung weist Apple Inc. ASI einen Teil der Marketingkosten zu, die Apple Inc. im Zusammenhang mit den von Apple Inc. für ASI erbrachten Dienstleistungen entstanden sind (102). Irland erklärte, dass der Marketingkostenanteil dem Verwaltungssitz von ASI zugewiesen wird (103). Die zwischen Apple Inc. und ASI geschlossene Vereinbarung enthielt allerdings keinen Hinweis auf den Verwaltungssitz von ASI. Vielmehr wird die Postanschrift von ASI in Cork, Irland, als Anschrift des Vertragspartners in der Vereinbarung aufgeführt. Zudem entstehen der irischen Zweigniederlassung von ASI laut Irland durch vertragliche Vereinbarungen mit dritten Marketing-Unternehmen direkte Marketingkosten vor Ort. (134) 2010 schlossen ASI und ADI eine Vertriebsvereinbarung ab. Im Rahmen dieser Vereinbarung wurde ADI von ASI zum nicht-exklusiven weltweiten Händler für den Vertrieb von Apple-Produkten ernannt und ADI erhielt eine nicht-exklusive Lizenz für bestimmte Eigentumsrechte zum Zwecke der Absatzförderung von Apple-Produkten. In der Vertriebsvereinbarung wurde ADI das Recht erteilt, Apple-Produkte von ASI oder direkt von Drittherstellern zu beziehen. ASI und ADI vereinbarten, dass die gesamten Entgelte für die im Rahmen der Vertriebsvereinbarung gelieferten Produkte und Dienstleistungen einen Betrag ergeben würden, der ADI einen Nettogewinn vor Steuern in Höhe von etwa [1-5] % von […] einbrächte. (135) Um ADI in die Lage zu versetzen, den Vertrieb in der EMEIA-Region für ASI durchzuführen, wurde in einem Vereinbarungsprotokoll vom 23. April 2012 festgelegt, dass ADI mit Wirkung vom 1. April 2012 von ASI die mit dem Vertrieb in der EMEIA-Region verbundenen Vermögenswerte erwerben und Verpflichtungen übernehmen würde. Auf der Aktivseite handelte es sich bei dem größten am 1. April 2012 von ASI auf ADI übertragenen Bilanzposten um die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen […]. Auf der Passivseite handelte es sich bei dem größten von ASI auf ADI übertragenen Bilanzposten um die […] Rückstellungen für Gewährleistungen […] (104). 2.5.7. DIE NEUE UNTERNEHMENSSTRUKTUR VON APPLE IN IRLAND AB 2015 (136) Apple stellte der Kommission die neue Unternehmensstruktur in Irland im Rahmen einer Sitzung am 9. Januar 2015 vor (105). Die neue Unternehmensstruktur wurde infolge der Änderung von Abschnitt 23A TCA 97 mit Wirkung vom 1. Januar 2015 (106) geschaffen, die dazu führte, dass — wie dies bei ASI und AOE der Fall war — ein in Irland ansässiges Unternehmen seinen steuerlichen Sitz nicht mehr außerhalb von Irland angeben konnte, sofern es keinen steuerlichen Sitz in einem anderen Land hatte. […]. Apple wies darauf hin, dass im Rahmen der neuen Unternehmensstruktur der Vorbescheid aus 2007 nicht weiter zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage für ASI und AOE in Irland herangezogen werden wird. […]. Nach den von Apple vorgelegten Informationen ist das letzte Geschäftsjahr, auf den der Vorbescheid aus 2007 noch Anwendung findet, gemäß den gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE das am 27. September 2014 endende Jahr 2014. (137) Im Rahmen dieser neuen Unternehmensstruktur, […]. (138) Nach den der Kommission am 19. Januar 2015 (107) von Apple vorgelegten Informationen […]. (139) In dem Schreiben vom 25. Februar 2015 (108) legte Irland zusätzliche Erläuterungen zu der neuen Struktur von Apple vor. Insbesondere laut der Mitschrift einer Telefonkonferenz am […] Dezember 2014 zwischen Irish Revenue und Apple ersuchte Irish Revenue Apple um […]. Laut dieser Mitschrift wird weiter angegeben, dass, […]. (140) Mit Schreiben vom 11. November 2015 (109) ersuchte die Kommission um Informationen über […], wie in dem Sachvortrag von Apple vom 19. Januar 2015 (110) erwähnt, sowie um etwaige Belegunterlagen wie Verrechnungspreisberichte. In dem Sachvortrag von Irland vom 29. Januar 2016 […]. In dem Schreiben der Kommission vom 8. März 2016 […]. In einem Schreiben vom 23. März 2016 teilte Irland mit, von Apple darüber informiert worden zu sein, dass […]. (141) In den Vorstandssitzungsprotokollen von […], die der Kommission am 24. Mai 2016 übermittelt wurden, werden Informationen bezüglich […] vorgelegt. (142) Insbesondere in dem Protokoll der in […] am […] August 2015 abgehaltenen Vorstandssitzung von […] wird angegeben, dass […]. (143) In dem Protokoll der in Cupertino, USA am […] April 2016 abgehaltenen Vorstandssitzung von […] ist festgehalten, dass […]. (144) Anlage 1 des Sitzungsprotokolls vom […] April 2016 enthält das Protokoll der Vorstandssitzung am […] August 2015, in dem Änderungen vorgenommen und Unterstreichungen hinzugefügt wurden, wie das Streichen […]. 3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (145) Die Kommission entschied, das förmliche Prüfverfahren zu eröffnen, da sie zu der vorläufigen Schlussfolgerung gelangt war, dass die beanstandeten Steuervorbescheide die Gewährung staatlicher Beihilfe an Apple, ASI und AOE im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellten und dass diese Beihilfe nach Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist. (146) Die Kommission verlieh insbesondere Zweifeln darüber Ausdruck, dass die durch die Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von ASI und AOE in Irland eine Vergütung der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE widerspiegelten, die ein umsichtig handelnder unabhängiger Teilnehmer unter gewöhnlichen Marktbedingungen akzeptiert hätte. (147) Insbesondere wies die Kommission darauf hin, dass die Steuerbemessungsgrundlage in dem Steuervorbescheid aus 1991 womöglich eher verhandelt als durch Bezugnahme auf vergleichbare Transaktionen begründet worden war und Irish Revenue anscheinend nicht die Absicht gehabt hatte, eine Gewinnzuweisung auf Grundlage von Verrechnungspreisen vorzunehmen. (148) Die Kommission stellte ferner fest, dass Irish Revenue zum Zeitpunkt der jeweiligen Anforderung der beanstandeten Steuervorbescheide weder eine Gewinnzuweisungsstudie noch ein Verrechnungspreisbericht übermittelt worden waren und die von Irish Revenue anerkannten gewählten Methoden anscheinend in keiner Weise begründet wurden. Sie kritisierte ebenfalls die Billigung einer einseitigen Gewinnzuweisungsmethode in den beiden Steuervorbescheiden mit dem Ausschluss der von verbundenen Unternehmen in Rechnung gestellten Kosten als Gewinnindikator in den Betriebsaufwendungen, was — obwohl dies zu grundlegend unterschiedlichen Ergebnissen in diesem Fall führt — an keiner Stelle erklärt wurde. Entsprechend hegte sie Zweifel an der Angemessenheit der für den Steuervorbescheid aus 2007 gewählten Verrechnungspreismethode. (149) Die Kommission stellte ebenfalls mehrere Inkonsistenzen bei der Anwendung der gewählten Methode zur Festlegung der AOE und ASI zuzuweisenden Gewinne fest, die anscheinend nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind. Bei dem Steuervorbescheid aus 1991 bezogen sich diese Inkonsistenzen auf den der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzurechnenden Kostenaufschlag, die Höhe der für AOE vereinbarten steuerlichen Abschreibungen sowie die Dauer des von Apple über einen Zeitraum von 15 Jahren angewandten Steuervorbescheids aus 1991. Hinsichtlich des Steuervorbescheids aus 2007 äußerte die Kommission Zweifel in Bezug auf den Aufschlag von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung von AOE, während für ASI ein geringerer Aufschlag von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen vereinbart worden war (111). Zudem wurde bei der für die irische Zweigniederlassung von ASI angewandten, in dem Steuervorbescheid von 2007 gebilligten Gewinnzuweisung die Umsatzentwicklung nicht berücksichtigt. Da dem von ASI verzeichneten Gewinn Einkünfte aus aktiver gewerblicher Tätigkeit zugrunde liegen, gelangte die Kommission zu der Auffassung, dass ein nicht von einer Steigerung der Betriebskapazitäten außerhalb Irlands flankiertes Umsatzwachstum auf eine Inkonsistenz in der Zuweisung der Umsätze zwischen ASI und seiner irischen Zweigniederlassung hinweisen könnte. (150) Zusammenfassend geht die Kommission davon aus, dass die für die Zuweisung des Gewinns von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer Vergütung der irischen Zweigniederlassungen führen, die ein umsichtig handelnder unabhängiger Wirtschaftsbeteiligter unter marktüblichen Bedingungen nicht akzeptiert hätte, weshalb sie als nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar erachtet wurden. Infolgedessen gelangte die Kommission zu der vorläufigen Schlussfolgerung, dass aufgrund dieser Vorbescheide eine geringere Steuerbelastung für die genannten Unternehmen anfällt, was einen Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt. Die Kommission erachtete diesen Vorteil als selektiv, da er lediglich ASI und AOE gewährt wird und diese Unternehmen in eine günstigere Lage als andere Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Lage versetzt. Zudem vertrat die Kommission die Auffassung, dass die den beiden Unternehmen selektiv zuteil gewordene günstigere Lage auf eine Nutzung des Ermessensspielraums von Irish Revenue zurückzuführen ist, die über die einfache Verwaltung von Steuereinnahmen nach objektiven Kriterien hinausging. (151) Da alle anderen Voraussetzungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind und keine offensichtliche Grundlage für die Vereinbarkeit nach Artikel 107 Absatz 2 oder 3 AEUV besteht, gelangte die Kommission zu der vorläufigen Schlussfolgerung, dass die beanstandeten Steuervorbescheide mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellten. 4. STELLUNGNAHME VON IRLAND ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS (152) Irland führt in seiner Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss mehrere Argumente an, hauptsächlich in Bezug auf die geltenden nationalen Vorschriften zur Feststellung des Vorliegens eines Vorteils im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, auf die nicht zutreffende selektive Behandlung von ASI und AOE sowie auf eine Reihe von Verfahrensmängeln. (153) Hinsichtlich der zum Zeitpunkt der beanstandeten Steuervorbescheide geltenden nationalen Vorschriften zur Feststellung eines möglichen Vorteils führt Irland an, dass — entgegen der Annahme der Kommission und in Ermangelung eines Doppelbesteuerungsabkommens — Abschnitt 25 TCA 97 die einzige Grundlage zur Berechnung der Steuerschuld gebietsfremder Unternehmen, die Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung in Irland tätigen, darstellt. Irland zufolge besteht keine Möglichkeit, von der OECD entwickelte allgemeine Grundsätze anzuwenden, es sei denn diese Grundsätze wurden ausdrücklich in irisches Recht übernommen, was laut Irland hier nicht der Fall ist. In Abschnitt 25 TCA 97 wird nicht auf den Fremdvergleichsgrundsatz der OECD verwiesen, der somit bei der Zuweisung von Gewinnen an eine irische Zweigniederlassung nicht ausschlaggebend ist. (154) Selbst wenn die OECD-Leitlinien auf diesen Fall anwendbar wären, so war doch erst 2010 auf OECD-Ebene eine Vereinbarung über die Zuweisung von Gewinnen an eine Zweigniederlassung eines gebietsfremden Unternehmens laut Artikel 7 des OECD-Musterabkommens erzielt worden, das heißt nachdem die beanstandeten Steuervorbescheide ergangen sind, und selbst dann nur im Rahmen der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens, was hier nicht der Fall ist. Weder ASI noch AOE haben ihren steuerlichen Sitz in Irland oder in einem Land, mit dem Irland ein Doppelbesteuerungsabkommen eingegangen ist. (155) Zudem ist die Entscheidungspraxis, auf welche sich die Kommission beruft, um den Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfertigen, im Fall von Irland nicht anwendbar, da sie sich auf Fälle bezieht, in denen die Mitgliedstaaten bestimmte OECD-Grundsätze in Bezug auf Transaktionen zwischen Unternehmen in ihr nationales Recht übernommen, dann aber Ausnahmen für bestimmte Steuerzahler geschaffen haben. Solche Entscheidungen sind für Irland nicht maßgeblich, da das Land den Fremdvergleichsgrundsatz nicht in nationales Recht übernommen hat und keine der Entscheidungen den Fremdvergleichsgrundsatz im Zusammenhang mit der Zuweisung von Gewinnen an eine Zweigniederlassung eines Unternehmens zum Thema hatte. (156) Zudem ist der Verweis auf den marktwirtschaftlich handelnden Kapitalgeber in dem Einleitungsbeschluss nicht überzeugend, da hier zwei Sachverhalte durcheinander gebracht werden, die getrennt zu betrachten sind: die Rolle des Staates als Träger der öffentlichen Gewalt und sein Verhalten auf dem Markt. Falls der Einleitungsbeschluss allerdings dahingehend verstanden werden sollte,