Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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mmung der mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden mit den Beihilfevorschriften zum Ausdruck, insbesondere mit dem sich aus Artikel 107 Absatz 1 AEUV ergebendem Fremdvergleichsgrundsatz. Der Zweck einer eingehenden Untersuchung im Anschluss an den Einleitungsbeschluss besteht darin, der Kommission zusätzliche rechtliche und tatsächliche Umstände zur Kenntnis zu bringen. Diese Elemente können die anfänglichen Zweifel der Kommission, wie in dem Einleitungsbeschluss dargelegt, entweder weiter untermauern oder ausräumen. Dementsprechend hat sich die Analyse der Kommission gegen Ende des Verfahrens möglicherweise geändert, woraus sich ergibt, dass der endgültige Beschluss unter Umständen zu einem gewissen Grad vom Einleitungsbeschluss abweicht, ohne dass diese Abweichungen dabei Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit des endgültigen Beschlusses haben. (354) (429) Dass sich die Analyse der Kommission in diesem Fall weiterentwickelt hat ist eine Folge der umfangreichen schriftlichen Einreichungen von Irland und Apple betreffend die Fragen bezüglich der staatlichen Beihilfe, die von der Kommission im Einleitungsbeschluss aufgeworfen wurden. Als Reaktion eines Ersuchens von Irland um weitere Klarstellung der beihilferechtlichen Bewertung in Anbetracht dieser Elemente und angesichts der von Irland angestellten Behauptung, dass die von der Kommission durchgeführte Bewertung scheinbar auf einem Missverständnis der anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften von Seiten der Kommission beruhte, übermittelten die Kommissionsdienststellen Irland das Schreiben vom 17. April 2015 im Interesse der Transparenz, das Irland daraufhin an Apple weiterleitete. Allerdings haben sich seit dem Erlass des Einleitungsbeschlusses weder der Gegenstand der von der Kommission durchgeführten Beihilfeprüfung (d. h. die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden) noch die anfänglichen Zweifel der Kommission hinsichtlich der Übereinstimmung der beanstandeten Maßnahmen mit den Beihilfevorschriften (d. h. ob diese Methoden einen zu versteuernden Gewinn für ASI und AOE zum Ergebnis hatten, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht) zu keinem Zeitpunkt geändert. (430) In jedem Fall wurde Irland seit Übermittlung des Schreibens vom 17. April 2015 ausreichend Gelegenheit gegeben, seine Ansichten zum Standpunkt, der in diesem Schreiben dargelegt wird, der Kommission gegenüber kundzutun, und Irland hat von dieser Möglichkeit, sowohl schriftlich als auch mündlich, tatsächlich mehrfach Gebrauch gemacht. (355) Die Kommission erinnert daran, dass Apple als betroffene Partei lediglich über das Recht verfügt, Stellungnahmen als Reaktion auf den Einleitungsbeschluss vorzulegen. Nichtsdestoweniger wurde Apple seit Übermittlung des Schreibens vom 17. April 2015 die Möglichkeit gegeben, der Kommission seine Stellungnahmen, sowohl schriftlich als auch mündlich, zu unterbreiten; von dieser Möglichkeit hat Apple tatsächlich auch mehrmals Gebrauch gemacht. (356) (431) Die Kommission ist folglich der Auffassung, dass die Verfahrensrechte von Irland und Apple in diesem Fall gewahrt worden sind. 11. RÜCKFORDERUNG 11.1. RÜCKFORDERUNGSPFLICHT (432) Nach Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist die Kommission verpflichtet, die Rückforderung der rechtswidrigen und mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfe zu verlangen. Dort wird auch vorgesehen, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe zurückzufordern. Gemäß Artikel 16 Absatz 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 muss eine Rückzahlung der Beihilfe stattfinden, inklusive Zinsen von dem Zeitpunkt, ab dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger zur Verfügung stand, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung. In der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (357) werden die Methoden zur Berechnung des Zinssatzes für die Rückforderung festgelegt. Schließlich, nach Artikel 16 Absatz 3 der Verordnung (EU) 2015/1589, „erfolgt die Rückforderung unverzüglich und nach den Verfahren des betreffenden Mitgliedstaats, sofern hierdurch die sofortige und tatsächliche Vollstreckung des Beschlusses der Kommission ermöglicht wird“. 11.2. NEUE BEIHILFEN (433) Nach Artikel 1 Buchstabe c der Verordnung (EU) 2015/1589 sind „‚neue Beihilfen‘ alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, einschließlich Änderungen bestehender Beihilfen“. (434) Nach Artikel 17 der Verordnung (EU) 2015/1589 gelten die Befugnisse der Kommission zur Rückforderung von Beihilfen für eine Frist von zehn Jahren. Diese Frist beginnt mit dem Tag, an dem die rechtswidrige Beihilfe dem Empfänger entweder als Einzelbeihilfe oder im Rahmen einer Beihilferegelung gewährt wird. Jede Maßnahme, die die Kommission oder ein Mitgliedstaat auf Antrag der Kommission bezüglich der rechtswidrigen Beihilfe ergreift, stellt eine Unterbrechung der Frist dar. Nach jeder Unterbrechung läuft die Frist von Neuem an. Die Frist wird ausgesetzt, solange der Beschluss der Kommission Gegenstand von Verhandlungen vor dem Gerichtshof ist. Schließlich gilt jede Beihilfe, für die diese Frist ausgelaufen ist, als bestehende Beihilfe. (435) Der Steuervorbescheid von 1991 wurde vor mehr als zehn Jahren ausgestellt. Im vorliegenden Fall wurde die in Artikel 17 der Verordnung (EU) 2015/1589 festgesetzte Frist am 12. Juni 2013 unterbrochen, dem Datum, an dem die Kommission Irland ein Schreiben zukommen ließ, in dem sie Irland aufforderte, Informationen zur Praxis bei Steuervorbescheiden und insbesondere Informationen zu den von Irland getroffenen Entscheidungen zugunsten von AOI, ASI und AOE vorzulegen. (358) Jegliche Beihilfe, die gemäß Steuervorbescheid von 1991 vor dem 12. Juni 2003 gewährt wurde, muss demnach als „bestehende“ Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe b Ziffer iv der Verordnung (EU) 2015/1589 angesehen werden. Jegliche Beihilfe, die nach diesem Zeitpunkt gewährt wurde, entweder gemäß Steuervorbescheid von 1991 oder Steuervorbescheid von 2007, stellt eine „neue“ Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe c der Verordnung (EU) 2015/1589 dar. (436) Irland behauptet, bei der in diesem Fall gewährten Beihilfe könne es sich nur um bestehende Beihilfe handeln, da diese aus dem Versäumnis von Irish Revenue herrühre, den Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden; dieser habe in Irland zum Zeitpunkt des Beitritts des Landes zur Europäischen Union am 1. Januar 1973 keine Anwendung gefunden und werde seitdem auch weiterhin nicht angewendet. Laut Aussage Irlands gibt Abschnitt 25 TCA 97 lediglich Abschnitt 201 des Income Tax Act (Einkommensteuergesetz) von 1967 wieder, der zum Zeitpunkt des Beitritts Irlands zur Union in Kraft war; zudem enthalte keine der Bestimmungen einen Verweis auf den Fremdvergleichsgrundsatz oder den OECD-Rahmen. In Anbetracht der Tatsache, dass sich die Rechtsgrundlage für die Gewinnzuweisung an eine irische Zweigniederlassung seit dem Beitritt Irlands zur Union nicht wesentlich geändert hat, stellt die Maßnahme, wenn sie als staatliche Beihilfe anzusehen ist, daher eine bestehende Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EU) 2015/1589 dar. (359) (437) Dieses Argument kann nicht angenommen werden, da es sich in diesem Fall bei der gewährten Beihilfe um eine Einzelbeihilfe handelt, die ASI, AOE und der Apple-Gruppe in Form der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wurde, welche die Gewinnzuweisungsmethoden billigen, die ASI und AOE die Reduzierung ihrer Steuerbemessungsgrundlage für die Zwecke der irischen Körperschaftsteuer ermöglichen, und nicht, wie Irland scheinbar behauptet, um eine Beihilferegelung auf Grundlage von Abschnitt 25 TCA 97 und Abschnitt 201 des Income Tax Act von 1967. Anders ausgedrückt: Die Beihilfe wird durch die beanstandeten Steuervorbescheide gewährt, wie sie von ASI und AOE jährlich angewendet werden, um ihre zu versteuernden Gewinne für die Zwecke der irischen Körperschaftsteuer zu ermitteln und um auf Grundlage dieser Ermittlung ihre jährliche Körperschaftsteuerschuld zu bestimmen. Oder um es anders zu formulieren: Die mit diesen Vorbescheiden gewährte Beihilfe wird jährlich gewährt, und zwar zu dem Zeitpunkt zudem die Körperschaftsteuer von ASI und AOE fällig ist; zudem sind diese Unternehmen bei der Berechnung des zu entrichtenden Steuerbetrags von den Gewinnzuweisungsmethoden abhängig, die mit diesen Vorbescheiden gebilligt werden. Bei der ASI, AOE und der Apple-Gruppe mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gewährten Beihilfe handelt es sich daher um eine jährlich gewährte neue Beihilfe. (360) 11.3. RECHTSSICHERHEIT UND BERECHTIGTES VERTRAUEN (438) In Artikel 16 Absatz 1 der Verordnung (EU) 2015/1589 ist vorgesehen, dass die Kommission die Rückforderung der Beihilfe nicht verlangt, „wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstoßen würde“. (439) Sowohl Irland als auch Apple machen geltend, dass durch die Eröffnung des formellen Untersuchungsverfahrens und dadurch, dass die Übereinstimmung der beiden Steuervorbescheide mit den Beihilferegelungen 22 Jahre später in Zweifel gezogen wird, die Kommission gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen habe. Irland zufolge müssen die Beihilfevorschriften vorhersehbar sein und die Kommission sei nicht befugt, das Unionsrecht durch Verschiebung der Grenzen dieser Vorschriften auf neue Weise oder durch den Verweis auf internationale Entwicklungen wie den OECD-Rahmen weiterzuentwickeln. (361) Durch die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und des OECD-Rahmens, insbesondere der OECD-Leitlinien von 2010, führt die Kommission rückwirkend einen externen Referenzrahmen ein, der zu dieser Zeit nicht Teil des nationalen irischen Rechts war. (362) Schließlich macht Irland geltend, die rückwirkende Anwendung heutiger Grundsätze durch die Kommission bedeute, dass Irland (und Apple) eine Norm hätten einhalten müssen, die zum Zeitpunkt der Ausstellung der Vorbescheide nicht vorherzusehen war. (363) (440) Gemäß Rechtsprechung verhindert das Grundprinzip der Rechtssicherheit, dass die Kommission die Ausübung ihrer Befugnisse auf unbestimmte Zeit hinauszögert. (364) Damit allerdings der Grundsatz der Rechtssicherheit Anwendung finden kann, muss es über einen längeren Zeitraum hinweg ein Nichttätigwerden von Seiten der Kommission gegeben haben, und zwar ab dem Zeitpunkt, zu dem sie von der Beihilfe und der Rechtsunsicherheit Kenntnis erlangt. Eine lange Zeitspanne an sich reicht nicht aus, um sich auf die Rechtssicherheit zu berufen, und eine Verzögerung ist der Kommission lediglich ab dem Zeitpunkt zuzuschreiben, zu dem sie vom Bestehen der Beihilfe Kenntnis erlangte. Da die Kommission zu keiner Zeit von Irland über die beanstandeten Steuervorbescheide unterrichtet wurde und diese auch nicht anderweitig öffentlich verfügbar waren, hätte die Kommission in diesem Fall nur über die Existenz dieser Vorbescheide Kenntnis erlangen können, wenn ihre Existenz öffentlich bekannt gemacht worden wäre, was erstmalig während der Anhörungen des US-Senats geschah. Diese Anhörungen fanden am 21. Mai 2013 statt, infolge deren die Kommission am 12. Juni 2013 ein Auskunftsverlangen an Irland richtete. Die Kommission kann daher nicht beschuldigt werden, aufgrund von Nichttätigwerden über einen längeren Zeitraum hinweg gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen zu haben, da sie ab dem Zeitpunkt, zu dem sie über die Vorbescheide hätte Kenntnis erlangen können (21. Mai 2013), innerhalb von weniger als einem Monat (12. Juni 2013) tätig geworden war. (441) In Bezug auf das von Irland vorgebrachte Argument, die Kommission habe gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen, indem sie entgegen ihrer Beschlusspraxis handelt, wonach der einzige gültige Bezugspunkt das nationale Steuersystem ist, erinnert die Kommission daran, dass in diesem Fall die allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland das Bezugssystem bilden, das als Grundlage für die Prüfung dient, ob ein selektiver Vorteil vorliegt oder nicht. Ferner weist sie darauf hin, dass, auch wenn die Mitgliedstaaten Steuerautonomie auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung genießen, jede steuerliche Maßnahme, die von den Mitgliedstaaten erlassen wird, im Einklang mit den Beihilfevorschriften der Union stehen muss, die für die Mitgliedstaaten verbindlich sind und Vorrang vor den eigenstaatlichen Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten haben. (365) In diesem Zusammenhang weist die Kommission darauf hin, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV nach Auslegung des Gerichtshofs (366) eine steuerliche Maßnahme verbietet, welche einem integrierten Unternehmen die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns in einer Weise ermöglicht, bei der der Gewinn von dem Gewinn abweicht, der gemäß den Bedingungen des freien Wettbewerbs berechnet würde, d. h. auf Grundlage von Preisen, die unter vergleichbaren Umständen zwischen unabhängigen Unternehmen im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelt würden. Durch den Erlass dieses Beschlusses wendet die Kommission Artikel 107 Absatz 1 AEUV auf die beanstandeten Steuervorbescheide an, bei denen die Kommission festgestellt hat, dass sie zu einem Ergebnis führen, das von den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland abweicht, da es ASI und AOE durch diese Vorbescheide ermöglicht wird, ihre Steuerbemessungsgrundlage in einer Weise zu ermitteln, bei der der Gewinn von einem fremdvergleichskonformen Gewinn abweicht. In Bezug auf das Argument Irlands, die Kommission lege internationale Normen fest und wende Leitlinien aus dem Jahr 2010 auf Vorbescheide an, die vor diesem Zeitpunkt ausgestellt wurden, verweist die Kommission darauf, dass sich ihre im vorliegenden Beschluss gezogene Schlussfolgerung auf die Verletzung von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, der seit 1973 Bestandteil der Rechtsordnung Irlands ist, und nicht auf den OECD-Rahmen stützt. Die Kommission verweist in diesem Beschluss auf den OECD-Rahmen, da dieser nützliche Orientierungshilfen dafür bietet, ob eine Methode zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns einer Zweigniederlassung zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, und es sich bei diesem Rahmen um das Ergebnis von Diskussionen mit Sachverständigen im Rahmen der OECD handelt und Techniken ausgearbeitet werden, mit denen allgemeine Herausforderungen bei der internationalen Besteuerung angegangen werden sollen. (442) Schließlich wirft Irland als Reaktion auf die gemeinsame Stellungnahme, die von mehreren Berufsverbänden unterzeichnet worden war, den Grundsatz des berechtigten Vertrauens auf, der in diesem Fall die Rückforderung verhindere. In seinen Bemerkungen verweist Irland im Rahmen seiner Behauptung, der Betrag der im Wege der beanstandeten Steuerbescheide gewährten Beihilfe sei in diesem Fall schwierig zu quantifizieren (367), zudem auf die Entscheidung über die staatliche Beihilfe, die Frankreich zugunsten von France Télécom gewährt hat (368). Dennoch kann ein Mitgliedstaat, dessen Behörden Beihilfe unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV gewährt haben, nicht geltend machen, dass die berechtigten Erwartungen eines Empfängers die Nichterfüllung der Pflicht rechtfertigen, die nötigen Maßnahmen zur Umsetzung eines Beschlusses der Kommission zur Rückforderung der Beihilfe zu ergreifen. Wäre dies möglich, so würde den Artikeln 107 und 108 jegliche praktische Kraft entzogen, da die nationalen Behörden sich auf ihr eigenes rechtswidriges Verhalten stützen könnten, um die von der Kommission im Rahmen der Bestimmungen des AEUV erlassenen Beschlüsse unwirksam zu machen. (369) Demnach obliegt es nicht dem betreffenden Mitgliedstaat, sondern dem begünstigten Unternehmen, sich auf das Vorliegen außergewöhnlicher Umstände zu berufen, die bei ihm berechtigte Erwartungen geweckt hatten und es dazu veranlassten, die Rückzahlung der rechtswidrigen Beihilfe zu verweigern. (370) Da sich Apple in seinen der Kommission vorgelegten Bemerkungen nicht auf diesen Grundsatz beruft, ist das Vertrauen Irlands auf berechtigte Erwartungen allein aus diesem Grund haltlos. In jedem Fall kann der Empfänger einer Beihilfe, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission gewährt wurde, in Ermangelung besonderer Umstände kein berechtigtes Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit ihrer Gewährung haben. (371) (443) In Bezug auf das in der gemeinsamen Stellungnahme vorgebrachte Argument hinsichtlich der vermeintlichen Neuheit des Ansatzes, die in diesem Fall angeblich eine Verletzung des Grundsatzes des berechtigten Vertrauens zur Folge hat und somit die Rückforderung verhindert (372), weist die Kommission darauf hin, dass der Grundsatzes des berechtigten Vertrauens nur auf Personen Anwendung findet, bei denen ein Unionsorgan durch klare Zusicherungen begründete Erwartungen geweckt hat (373). Weder von Irland noch in der gemeinsamen Einreichung wird nachgewiesen, dass die Kommission jemals eine klare Zusicherung gemacht hat, dass die beanstandeten Steuervorbescheide den Beihilfevorschriften entsprechen oder dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV keine Anwendung auf Steuervorbescheide oder ähnliche steuerliche Maßnahmen findet, die eine Methode billigen, anhand derer eigenständige Unternehmen ihre zu versteuernden Gewinne ermitteln können. Ganz im Gegenteil: Die Kommission hat Steuervorbescheide als steuerliche Maßnahmen identifiziert, die gemäß ihrer Mitteilung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung von 1998 (374) eine Vermutung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe begründen können; seitdem hat die Kommission zudem die Beihilfevorschriften in einer Reihe von Beschlüssen (375) auf steuerliche Maßnahmen angewendet, die integrierten Unternehmen die Ermittlung ihrer zu versteuernden Gewinne ermöglichen. Demnach gibt es keine Grundlage für die Berufung Irlands auf den Grundsatz des berechtigten Vertrauens zur Vermeidung der Rückforderung. (444) Was die angebliche Schwierigkeit bei der Festsetzung des Beihilfebetrags betrifft, bezieht sich der vorliegende Fall auf eine relativ eindeutige Situation, in der dem Begünstigten im Wege einer steuerlichen Maßnahme eine Reduzierung seiner Steuerbemessungsgrundlage und somit seiner Körperschaftsteuerschuld gewährt wird. Die Kommission kann in solch einer Situation keine Schwierigkeit bei der Festsetzung des zurückzufordernden Betrags erkennen und sieht keine Parallelen zu der im Beschluss betreffend France Télécom festgestellten Beihilfemaßnahme, die sich auf eine Situation bezog, in der die Beihilfe auf der Grundlage einer öffentlichen Erklärung eines Regierungsministers gewährt wurde, mit der Folge, dass sich die Kreditwürdigkeit des Unternehmens auf dem Markt erhöhte. 11.4. RÜCKFORDERUNGSVERFAHREN (445) Die Pflicht eines Staates, eine von der Kommission als mit dem Binnenmarkt unvereinbar eingestufte Beihilfe aufzuheben, zielt auf die Wiederherstellung der früheren Wettbewerbslage auf dem Markt ab. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof befunden, dass dieses Ziel erreicht ist, sobald der Empfänger die in Form rechtswidriger Beihilfe an ihn gezahlten Beträge zurückgezahlt hat, sodass er den Vorteil, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern besaß, verliert und die Lage vor der Zahlung der Beihilfe wiederhergestellt ist. (446) Keine Bestimmung des Unionsrechts verlangt von der Kommission, bei der Anordnung der Rückzahlung einer für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfe den genauen Betrag der zu erstattenden Beihilfe festzusetzen (376). Im Gegenteil genügt es, dass die Entscheidung der Kommission Angaben enthält, die es ihrem Adressaten ermöglichen, diesen Betrag ohne übermäßige Schwierigkeiten selbst zu bestimmen (377). Nach dem Unionsrecht ist nur erforderlich, dass zum einen die Rückforderung rechtswidrig gewährter Beihilfen zur Wiederherstellung der früheren Lage führt und dass zum anderen diese Rückzahlung nach den Modalitäten des nationalen Rechts erfolgt. (378) Die Kommission darf sich somit darauf beschränken, die Verpflichtung zur Rückzahlung der fraglichen Beihilfen festzustellen und es den nationalen Behörden zu überlassen, die genaue Höhe der zurückzuzahlenden Beträge zu errechnen. (379) (447) In Bezug auf die rechtswidrige Beihilfe in Form von Steuermaßnahmen wird der Betrag, der zurückgefordert werden muss, anhand eines Vergleichs zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer und der Steuer, die in Anwendung der allgemeinen Regelung hätte gezahlt werden müssen, berechnet. Entsprechend den Schlussfolgerungen in Abschnitt 8.2.2.2 und insbesondere Erwägungsgrund 319 hätte eine korrekte Zuweisung von Vermögenswerten, Funktionen und Risiken durch Irish Revenue zum Zeitpunkt der Ausstellung der beanstandeten Steuervorbescheide in Bezug auf die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE schlüssig sein müssen, um sämtliche Gewinne aus Vertriebsaktivitäten dieser Unternehmen den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE in der Zeit, in der die Steuerbescheide gültig waren, zuweisen zu können. In Anbetracht der in Artikel 17 der Verordnung (EU) 2015/1589 festgelegten Frist von zehn Jahren muss der Rückforderungsbetrag alle Beihilfen umfassen, die in der Zeit vom 12. Juni 2003 bis zum 27. September 2014, d. h. dem Ende des Steuerjahres 2014 von ASI und AOE, gewährt worden waren, da Apple zufolge das Steuerjahr 2014 das letzte Jahr war, in dem der Vorbescheid von 2007 von ASI und AOE zur Berechnung ihres in Irland zu versteuernden Gewinns angewendet wurde. Demnach sollten sämtliche Gewinne aus den Geschäftstätigkeiten von ASI und AOE für den Zeitraum vom 12. Juni 2003 bis zum 27. September 2014 erst einmal ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen zwecks Berechnung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE nach den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland zugewiesen werden. Ferner sollten die Zinserträge aus den Immobilien der irischen Zweigniederlassungen, die von Apple und Irland in den gesetzlichen Abschlüssen ermittelt wurden (380), den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zugewiesen werden. (448) Apple kann, sofern ausreichend nachgewiesen, vom Gewinn der den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzuweisen ist, folgende Abzüge geltend machen: i) den Verwaltungssitzen von ASI und AOE zurechenbare Zins- und Kapitalerträge aus dem passiven Liquiditätsmanagement, das vom Vorstand von ASI und AOE nach Braeburn ausgelagert wurde, wie im Protokoll der Vorstandssitzungen vermerkt (381); dazu zählen nicht Zinserträge aus Immobilien der irischen Zweigniederlassungen, die von Irland und Apple in den gesetzlichen Abschlüssen ermittelt wurden (382); ii) steuerliche Abschreibungen gemäß dem Vorbescheid von 1991, sofern die Begrenzung der Inanspruchnahme von steuerlich zulässigen Abschreibungen Apple einen Nachteil verschafften (383); und sowie iii) die Gewinne der Zweigniederlassung von AOE in Singapur, die der Besteuerung in Singapur unterliegen. (384) (449) Ferner können die in Irland zu versteuernden Betriebsgewinne infolge einer effektiven Korrektur der gesetzlichen Abschlüsse und der Steuererklärungen von ASI und AOE im Anschluss an die entsprechenden Zahlungen und Korrekturen der gesetzlichen Abschlüsse anderer Unternehmen der Apple-Gruppe im Einklang mit den in Irland geltenden allgemeinen Vorschriften für die rückwirkende Bilanzkorrektur beziehungsweise die rückwirkende Korrektur von Steuererklärungen angepasst werden, sofern Apple eine tatsächliche Verbindlichkeit gegenüber Apple Inc. oder anderen Unternehmen der Apple-Gruppe in anderen Hoheitsgebieten für erbrachte Tätigkeiten oder Dienstleistungen, wie etwa FuE und Marketingaktivitäten, ausreichend nachweisen kann. (450) Solch eine Korrektur könnte sich aus einer rückwirkenden Ände