Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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e auf der Grundlage des Anteils der Kosten seiner irischen Zweigniederlassung an den Gesamtkosten des Unternehmens berechnet werden sollte. Anstatt der Kostenaufschlagsmethode wurde zur Berechnung des zu versteuernden Gewinns der irischen Zweigniederlassung die Gewinnaufteilungsmethode vorgeschlagen, auch wenn nach Aussage von Unternehmen [A] die Kostenaufschlagsmethode zu einer Senkung des zu versteuernden Gewinns der Zweigniederlassung geführt hätte. Dies unterscheidet sich von dem Ansatz, der von Irish Revenue in den Vorbescheiden für die Unternehmen [B], [C2], [N], [I], [E], [M] und [D] angenommen wurde, nach dem die Steuerbemessungsgrundlage der irischen Zweigniederlassungen dieser Unternehmen als prozentualer Kostenanteil statt als prozentualer Anteil der Gesamtgewinne des Unternehmens berechnet wurde. (329) (399) Auch im Fall von Unternehmen [F] wurde die Gewinnaufteilungsmethode angenommen; dabei wurden 15 der Gesamtgewinne des Unternehmens an die irische Zweigniederlassung zugewiesen. Auch wenn die Beschreibung der Funktionen der Zweigniederlassung im Fall von Unternehmen [F] sich von der Beschreibung der Funktionen der irischen Zweigniederlassung von Unternehmen [A] unterscheidet — Unternehmen [A] präsentierte seine irische Zweigniederlassung als Produktionswerk, das geistiges Eigentum im Besitz außerhalb Irlands nutzt (330), wohingegen Unternehmen [F] seine irische Zweigniederlassung als globalen Verwaltungssitz für die […] Tätigkeiten des Unternehmens präsentierte — basieren die vereinbarten Vergütungen dennoch auf derselben Verrechnungspreismethode, d. h. der Gewinnaufteilungsmethode, und bei den einbehaltenen prozentualen Anteilen ist trotz der Tatsache, dass die Tätigkeiten im ersten Fall so beschrieben werden, als dass bei ihnen Komplexität und Geschäftsrisiken gegeben sind, und dass sie im letzteren Fall auf mit Risiken verbundene Routinetätigkeiten beschränkt sind, kein signifikanter Unterschied festzustellen (15 bei Unternehmen [F] gegenüber 12,5 bei Unternehmen [A]). (400) Zudem erfolgt die Gewinnzuweisung in vielen der Vorbescheide auf Kostenbasis, wobei effektiv die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode angewendet wird, bei der die Kosten als Gewinnindikator gewählt werden. In einigen Fällen handelt es sich bei den Kosten, die als Referenzgröße herangezogen werden, jedoch um die Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung, wohingegen in anderen Fällen, zum Beispiel bei Unternehmen [B], die für die Gewinnzuweisung verwendete Kostenbasis die Umsatzkosten mit einschließt. Die Unterschiede in der Kostenbasis, die in den Vorbescheiden als Referenzgröße verwendet wird, scheinen keiner bestimmten Begründung in Bezug auf die Angemessenheit einer größeren bzw. kleineren Kostenbasis zu folgen. (401) Ein weiterer offensichtlicher Unterschied in der Behandlung vergleichbarer Situationen lässt sich beim Vergleich der Behandlung der irischen Zweigniederlassungen von Unternehmen [M] und Unternehmen [E] durch Irish Revenue feststellen. Für beide Unternehmen wurde 2005 ein Vorbescheid ausgestellt; die irischen Zweigniederlassungen beider Unternehmen stellen […] her. Beide Branchen werden als Unternehmen präsentiert, die nur ein begrenztes Risiko tragen — die Zweigniederlassung von Unternehmen [E] wird als Auftragsfertiger präsentiert, die Zweigniederlassung von Unternehmen [M] dagegen als Lohnfertiger, wobei es sich im Grunde genommen um dieselbe Tätigkeit handelt — und in den Vorbescheidsersuchen wird spezifiziert, dass sich die verwendeten Rohstoffe im Besitz des Verwaltungssitzes befinden. Sofern die Produktionstätigkeit von den Zweigniederlassungen übernommen wird, gibt es kein vertragliches Mittel zur Zuweisung dieses Besitzes entweder an den Verwaltungssitz oder an die Zweigniederlassung, da es sich um eine und dieselbe Rechtspersönlichkeit handelt. Daher werden die Zweigniederlassungen von Unternehmen [E] und Unternehmen [M] tatsächlich so beschrieben, als dass sie sehr ähnliche Risiken tragen und sehr ähnliche Funktionen wahrnehmen; zudem sind beide Zweigniederlassungen an der Fakturierung beteiligt. In beiden Vorbescheiden wird die Steuerbemessungsgrundlage der Zweigniederlassung als Aufschlag auf die Betriebsaufwendungen der irischen Zweigniederlassungen der Unternehmen festgelegt. (331) Im Fall der Zweigniederlassung von Unternehmen [E] besteht die von Irish Revenue gebilligte Vergütung allerdings aus einem Aufschlag von 100 der Betriebsaufwendungen, während bei Unternehmen [M] der von Irish Revenue gebilligte Aufschlag zehnmal niedriger liegt, d. h. bei 10 der Betriebsaufwendungen. Keiner der Vorbescheide liefert eine Erklärung, anhand derer diese Unterschiede in der Vergütungshöhe gerechtfertigt werden könnten, unabhängig davon, ob die mit diesen Vorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen. (402) Schließlich wird in den Vorbescheiden für Unternehmen [G] und Unternehmen [C1] eine Vergütungsmethode angenommen, die der im beanstandeten Vorbescheid von 2007 in Bezug auf AOE angenommen Vergütungsmethode ähnlich ist. Diese Methode stützt sich auf eine Kombination des prozentualen Anteils am Umsatz — in den entsprechenden Vorbescheidsersuchen als „Vergütung für das geistige Eigentum“ bezeichnet — und des prozentualen Anteils an den Betriebsaufwendungen. Diese Methode entspricht keiner der in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegten Methoden. Die drei Vorbescheide betreffen Fertigung in verschiedenen Bereichen: […] für Unternehmen [G], […] für Unternehmen [C1] und Personal Computer für AOE. Die irische Zweigniederlassung von Unternehmen [G] wird beschrieben, als dass sie eine Vertriebsfunktion sicherstellt; dies scheint bei den irischen Zweigniederlassungen von Unternehmen [C1] und AOE allerdings nicht der Fall zu sein. Gleichwohl ist die für Unternehmen [G] angenommene Vergütung in Bezug auf den prozentualen Anteil am Umsatz („Vergütung für das geistiges Eigentum“) mit 0,8 die niedrigste im Vergleich zu 1,6 für die irische Zweigniederlassung von Unternehmen [C1] und [1-5] % für die irische Zweigniederlassung von ASI. Der zur Berechnung der Bemessungsgrundlage der irischen Zweigniederlassung von Unternehmen [G] einbehaltene prozentuale Anteil der Betriebsaufwendungen von 15 ist ebenfalls niedriger als der für Unternehmen [C1] angenommene prozentuale Anteil der Betriebsaufwendungen, der bei 18 liegt. Die vereinbarte Vergütungsmethode sowie die vereinbarten Parameter für die irische Zweigniederlassung von Unternehmen [G] führen systematisch zu einer niedrigeren Steuerbemessungsgrundlage für die irische Zweigniederlassung als die zwischen Irish Revenue und Unternehmen [C1] vereinbarte Vergütung bzw. vereinbarten Parameter, obwohl die irische Zweigniederlassung von Unternehmen [G] scheinbar mehr Funktionen wahrnimmt als die irische Zweigniederlassung von Unternehmen [C1]. Dieser Unterschied lässt sich nicht anhand der in den jeweiligen Vorbescheidsersuchen enthaltenen Beschreibungen erklären. Insbesondere die Parameter 0,8, 1,6 und [1-5] % für die Vergütung für das geistige Eigentum sowie die prozentualen Anteile der Betriebsaufwendungen, die in den Vorbescheidsersuchen von Unternehmen [G], Unternehmen [C1] und AOE dargelegt werden, werden durch keinerlei Berechnungen gestützt. (403) Abschließend geht aus einer Untersuchung der Vorbescheidpraxis von Irish Revenue in Bezug auf die Gewinnzuweisung hervor, dass keine einheitlichen Kriterien zur Ermittlung der Gewinnzuweisung an irische Zweigniederlassungen von gebietsfremden Unternehmen zwecks Anwendung von Abschnitt 25 TCA 97 angewendet werden. Diese Untersuchung bestätigt ferner, dass die beanstandeten Steuervorbescheide auf Grundlage des Ermessens von Irish Revenue ausgestellt wurden, das in Ermangelung objektiver mit dem Steuersystem verbundener Kriterien ausgeübt wurde, und dass demnach davon auszugehen ist, dass diese Vorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen. (332) 8.2.4. FEHLENDE RECHTFERTIGUNG DURCH DEN CHARAKTER UND DEN ALLGEMEINEN AUFBAU DES STEUERSYSTEMS (404) Eine Maßnahme, die von dem Bezugssystem abweicht, kann sich nach wie vor als nicht selektiv herausstellen, wenn sie durch den Charakter oder die allgemeine Regelung dieses Systems gerechtfertigt wird. Dies ist dann der Fall, wenn eine Maßnahme direkt von den Grund- oder Leitsätzen abweicht, die dem Bezugssystem innewohnen, oder wenn sie das Ergebnis mit ihm verbundener Mechanismen ist, die für die Funktionsweise und die Effektivität des Systems notwendig sind. (333) (405) Weder Irland noch Apple haben eine abschließende Begründung für diesen im Wege der beanstandeten Steuervorbescheide verschafften selektiven Vorteil vorgebracht, wenngleich die Beweislast diesbezüglich beim Mitgliedstaat liegt. Irland hat in der Tat keinerlei Begründung für die selektive Behandlung vorgebracht, wohingegen Apple geltend macht, dass das Ausüben des Ermessens wesentlicher Bestandteil des irischen Körperschaftsteuersystems sei und die Vorbescheide zur Wirksamkeit des Systems beigetragen hätten und angemessen gewesen seien. (334) (406) Die Kommission ist nicht der Meinung, dass diese Argumente die selektive Behandlung von ASI und AOE in diesem Fall rechtfertigen. (407) Erstens kann die Ausübung des Ermessens durch eine Steuerverwaltung, selbst wenn sie der Anwendung bestimmter Steuerbestimmungen inhärent ist, an sich nicht die Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen rechtfertigen, die sich in einer ähnlichen Sach- und Rechtslage befinden. Wie der Gerichtshof entschieden hat (335), lässt die Ausübung eines Ermessens durch eine Steuerverwaltung im Rahmen der Anwendung ihrer Steuerbestimmungen, das nicht auf objektiven mit dem Steuersystem verbundenen Kriterien basiert, auf Selektivität schließen; Apple war zudem nicht imstande nachzuweisen, dass das Ermessen von Irish Revenue bei der Gewährung der beanstandeten Steuervorbescheide auf objektiven mit dem Steuersystem verbundenen Kriterien beruhte. (408) Die Kommission erinnert in jedem Fall daran, dass es gemäß ihrer ersten (336) und ergänzenden (337) Argumentation sowie ihrer ersten alternativen Argumentation (338) nicht die Ausübung des Ermessens durch Irish Revenue ist, die dazu führte, dass ASI und AOE im Gegensatz zu Wirtschaftsbeteiligten in vergleichbarer Sach- und Rechtslage ein selektiver Vorteil verschafft wurde, sondern der Umstand, dass ASI und AOE mit den beanstandeten Steuervorbescheiden eine Reduzierung ihrer Steuerbemessungsgrundlage und somit ihrer Körperschaftsteuerschuld gewährt wurde. Gemäß dieser Argumentationen ist es die Billigung der von Apple vorgeschlagenen Gewinnzuweisungsmethoden zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von ASI und AOE in Irland durch Irish Revenue, die die Vermutung des selektiven Vorteils begründet, und nicht das bei der Billigung dieser Methoden ausgeübte Ermessen an sich. Der Umstand, dass ASI und AOE aufgrund des von Irish Revenue in diesem Zusammenhang ausgeübten Ermessens, das nicht auf objektiven mit dem Steuersystem verbundenen Kriterien basiert, ein selektiver Vorteil verschaffen wurde, dient in diesem Fall als weitere alternative Argumentation zur Untermauerung der Feststellung eines selektiven Vorteils. (339) Diese Argumentation begegnet der Behauptung von Irland und Apple, dass Abschnitt 25 TCA 97 nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliege und dass ein selektiver Vorteil mittels eines Vergleichs der beanstandeten Steuervorbescheide mit der Verwaltungspraxis von Irish Revenue nachzuweisen sei. Mit Ausnahme dieser abschließenden Argumentation hängt die Schlussfolgerung der Kommission, dass ASI und AOE mit den beanstandeten Steuervorbescheiden ein selektiver Vorteil verschafft wurde, demzufolge nicht davon ab, ob das Irish Revenue zugestandene Ermessen bei der Gewährung dieser Vorbescheide übermäßig war, beziehungsweise davon, wie dieses Ermessen von Irish Revenue ausgeübt wurde, sondern ergibt sich aus dem Umstand, dass die Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE im Vergleich zu Wirtschaftsbeteiligten in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage durch diese Vorbescheide selektiv gemindert wird. (409) Zweitens reicht das von Apple vorgebrachte Argument, die Steuervorbescheide hätten sich aus den immanenten Grundsätzen von Abschnitt 25 TCA 97 ergeben (340), ohne weitere Erläuterung, wie dies zu verstehen ist oder wie dies als Begründung für die selektive Behandlung gesehen werden könnte, in diesem Fall nicht als Rechtfertigung der selektiven Behandlung aus, selbst wenn die Feststellung eines selektiven Vorteils durch die Kommission auf dem von Irish Revenue ausgeübten Ermessen beruhte. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs muss ein Vorteil, der einem Unternehmen verschafft wird, nicht nur mit den inhärenten Merkmalen des betreffenden Steuersystems im Einklang stehen, sondern auch mit der Art und Weise, wie dieses System umgesetzt wird, konsistent sein. (341) Selbst wenn die Verwaltungspraxis von Irish Revenue gemäß Abschnitt 25 TCA 97 das richtige Bezugssystem war, was die Kommission bestreitet, zeigt die Art und Weise, wie Irish Revenue Abschnitt 25 TCA 97 durch die Gewährung einzelner Steuervorbescheide angewendet hat, dass die Nutzung des Ermessensspielraums nicht auf objektiven Kriterien beruhte. Solch eine Behandlung zugunsten von ASI und AOE kann daher nicht durch die Logik oder die allgemeine Beschaffenheit des Steuersystems gerechtfertigt werden. (410) Drittens kann der allgemeine Bezug auf die „Wirksamkeit des Steuersystems“ (342), zu der die Steuervorbescheide angeblich beigetragen haben, nicht als Rechtfertigung einer selektiven Behandlung bestimmter Unternehmen im Rahmen dieses Systems dienen. Steuervorbescheide sind in der Tat ein zulässiges Mittel, das häufig von Steuerverwaltungen genutzt wird, um Rechtssicherheit zu bieten; diese Tatsache bedeutet jedoch nicht, dass Steuervorbescheide von der Kontrolle im Rahmen der Beihilfevorschriften ausgeschlossen werden. (411) Abschließend ist die selektive Behandlung, die ASI und AOE mittels der beanstandeten Steuervorbescheide geboten wird, nicht durch das Wesen und die allgemeinen Zwecke des Steuersystems gerechtfertigt. 8.2.5. SCHLUSSFOLGERUNG ZUM VORLIEGEN EINES SELEKTIVEN VORTEILS (412) Durch die Billigung von Methoden zur Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, die von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweichen, führen die beanstandeten Steuervorbescheide zu einer Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage von ASI und AOE im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Die beanstandeten Steuervorbescheide führen somit zu einer Minderung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen in Irland und verschaffen diesen Unternehmen dadurch einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV. (343) (413) Durch die Billigung von Methoden zur Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, die von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweichen, führen die beanstandeten Steuervorbescheide alternativ zu einer Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage von ASI und AOE im Vergleich zu anderen gebietsfremden Unternehmen, die über eine Zweigniederlassung in Irland tätig sind. Die beanstandeten Steuervorbescheide führen somit zu einer Minderung der Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE gemäß Abschnitt 25 TCA 97 und verschaffen diesen Unternehmen dadurch einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV. (344) 8.3. SCHLUSSFOLGERUNG ZUM VORLIEGEN EINER BEIHILFE (414) Angesichts der vorstehenden Erwägungen gelangt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass durch die von Irish Revenue zugunsten von ASI und AOE ausgestellten Steuervorbescheide diesen Unternehmen ein selektiver Vorteil verschafft wird, der Irland zuzuschreiben ist und vom Staat finanziert wird und der den Wettbewerb verzerrt oder zu verzerren droht und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnte. Die beanstandeten Steuervorbescheide sind somit eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. (415) Nachdem durch die beanstandeten Steuervorbescheide eine Verminderung von Kosten entsteht, welche normalerweise von ASI und AOE im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeiten getragen werden sollten, sollte erachtet werden, dass der beanstandete Steuervorbescheid ASI und AOE eine Betriebsbeihilfe gewährt. 8.4. BEGÜNSTIGTE DER BEANSTANDETEN MASSNAHMEN (416) Die beanstandeten Steuervorbescheide gewähren ASI und AOE eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV. ASI und AOE sind jedoch Teil eines multinationalen Konzerns, nämlich der Apple-Gruppe, der sich aus zahlreichen Unternehmen zusammensetzt, die letztlich alle der Kontrolle von Apple Inc. unterliegen. Zu Zwecken der Anwendung der Beihilfevorschriften können unabhängige Rechtspersönlichkeiten so angesehen werden, als ob sie eine Wirtschaftseinheit bilden. Diese wirtschaftliche Einheit ist dann als das Unternehmen angesehen, das von der Beihilfemaßnahme profitiert. Wie der Gerichtshof früher entschieden hat, ist „im Rahmen des Wettbewerbsrechts unter dem Begriff des Unternehmens eine … wirtschaftliche Einheit zu verstehen, selbst wenn diese wirtschaftliche Einheit rechtlich aus mehreren, natürlichen oder juristischen, Personen gebildet wird.“ (345) Um festzustellen, ob verschiedene Einheiten eine wirtschaftliche Einheit bilden, untersucht der Gerichtshof das Vorhandensein einer Mehrheitsbeteiligung oder funktionaler, wirtschaftlicher oder inhärenter Verbindungen (346). In diesem Fall sind ASI und AOE letztlich vollständig im Besitz von Apple Inc. (347) und die Mehrheit der Vorstandsmitglieder von ASI und AOE sind Mitarbeiter von Apple Inc. (348); daher lässt sich auch festhalten, dass Apple Inc. — die Einheit, die den Apple-Konzern kontrolliert — ASI und AOE über funktionale, wirtschaftliche und organische Verbindungen kontrolliert. (417) Zudem ist es die Apple-Gruppe, die entschied, ASI und AOE in Irland einzutragen, und die über die Struktur beschloss, im Rahmen derer ASI und AOE in Irland eingetragen und die Unternehmen mit Präsenz in Irland auf jeweils eine Zweigniederlassung beschränkt werden würden. Daher ist es die Apple-Gruppe als Ganzes, die von der staatlichen Beihilfe, die Irland ASI und AOE im Wege der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt hat, profitiert, da jedwede günstigere Behandlung von ASI und AOE durch Irish Revenue letztendlich der Apple-Gruppe als Ganzes zugutekommt, da zusätzliche Finanzmittel freigesetzt werden, die zum Vorteil des gesamten Konzerns eingesetzt werden können. (418) Abschließend sollte die Apple-Gruppe, ungeachtet der Tatsache, dass sie in verschiedene Rechtspersönlichkeiten organisiert ist, dennoch als eine Wirtschaftseinheit betrachtet werden, die in den Genuss staatlicher Beihilfe kommt, die von Irland im Wege der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wurde. (349) 8.5. VEREINBARKEIT DER BEANSTANDETEN MASSNAHMEN (419) Staatliche Beihilfen werden als mit dem Binnenrecht vereinbar betrachtet, wenn sie zu einer der Gründe gehören, welche in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführt werden (350), und als mit dem internationalen Markt vereinbar, wenn die Kommission feststellt, dass sie zu einem der Gründe gehören, welche in Artikel 107 Absatz 3 AEUV aufgeführt werden (351). Jedoch liegt die Beweislast bei dem Mitgliedstaat dafür, dass die gewährte staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 2 oder Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (352). (420) Irland hat sich in den Regelungen für die staatliche Beihilfe, die sie über die beanstandeten Steuervorbescheide gewährte, auf keine der Begründungen für die Feststellung von Vereinbarkeit berufen. (421) Darüber hinaus, wie in den Erwägungsgründen 222 und 415 erläutert, sollte erachtet werden, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI, AOE und dem Apple-Konzern als Ganzes eine Betriebsbeihilfe gewähren. Insbesondere kann eine derartige Beihilfe normalerweise nicht als mit dem Binnenmarkt nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV vereinbar angesehen werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftstätigkeiten oder Wirtschaftsgebiete fördert noch zeitlich befristet, degressiv gestaffelt oder angesichts des erforderlichen Umfangs zur Beseitigung eines spezifischen wirtschaftlichen Nachteils in den betreffenden Gebieten angemessen ist. (422) Folglich sind die von Irland mittels der beanstandeten Steuervorbescheide gewährten staatlichen Beihilfen mit dem Binnenmarkt unvereinbar. 9. UNRECHTMÄSSIGKEIT DER BEIHILFE (423) Nach Artikel 108 Absatz 3 AEUV sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Kommission von jeder beabsichtigten Einführung von Beihilfen zu unterrichten (Meldepflicht) und sie dürfen die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die Kommission endgültig Stellung zur betreffenden Beihilfe bezogen hat (Durchführungsverbot). Die Anmeldepflicht wird in Artikel 2 der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (353) wiederholt, das Durchführungsverbot in Artikel 3 derselben Verordnung. In Artikel 1 Buchstabe f werden neue Beihilfen, die unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingeführt werden, als rechtswidrige Beihilfen definiert. (424) Die Kommission weist darauf hin, dass Irland sie nicht über die beabsichtigte Erstellung der beanstandeten Steuervorbescheide unterrichtete und dass es auch nicht die Verpflichtung des Durchführungsverbots eingehalten hat. Daher stellen die beanstandeten Steuervorbescheide nach Artikel 1 Buchstabe f der Verordnung (EU) 2015/1589 rechtswidrige Beihilfen dar, die unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV eingeführt wurden. 10. ANGEBLICHE VERFAHRENSMÄNGEL (425) Sowohl Irland als auch Apple behaupten, die Kommission habe ihr Recht auf rechtliches Gehör verletzt, da sich der Schwerpunkt der von der Kommission durchgeführten Untersuchung, wie aus dem Schreiben vom 17. April 2015 hervorgeht, seit Erlass des Einleitungsbeschlusses angeblich verlagert habe und ihnen angeblich nicht die Möglichkeit eingeräumt wurde, ihre Meinung zum Standpunkt der Kommission, der in besagtem Schreiben vorgebracht wird, angemessen kundzutun. In der Folge machen Irland und Apple geltend, dass die Kommission den Einleitungsbeschluss hätte ausweiten beziehungsweise einen neuen Beschluss zur Eröffnung des formellen Untersuchungsverfahrens hätte erlassen müssen, wobei der angeblich neue Schwerpunkt der Untersuchung darzulegen gewesen wäre. (426) Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die Verfahrensrechte von Irland und Apple in diesem Fall in vollem Umfang gewahrt worden sind. (427) Die Kommission merkt in erster Linie an, dass sich der Geltungsbereich der von der Kommission durchgeführten Beihilfeprüfung in der Zeit vom Erlass des Einleitungsbeschlusses bis zur Annahme des vorliegenden Beschlusses nicht geändert hat. Beide Beschlüsse betreffen dieselben Maßnahmen (die von Irish Revenue ausgestellten Steuervorbescheide von 1991 und 2007), dieselben Begünstigten (ASI, AOE und die Apple-Gruppe) sowie dieselben Fragen bezüglich der staatlichen Beihilfe (ob die mit diesen Vorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden zu einer angemessen Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE führen oder diesen Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, indem sie ihnen die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns in einer Weise erlauben, die von einem fremdvergleichskonformen Ergebnis abweicht). (428) Im Einleitungsbeschluss brachte die Kommission ihre anfänglichen Zweifel im Hinblick auf die Übereinsti