Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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en als die Unternehmen, die die weniger komplexe Funktion ausüben, demnach auf Grundlage eines Vergleiches der von diesen Zweigniederlassungen ausgeübten Funktionen mit den Funktionen, die von den jeweiligen Verwaltungssitzen ausgeübt werden, und nicht aufgrund dieser bloßen Annahme erfolgen. (331) Wie in Erwägungsgrund 281 erläutert, beschränken sich die Aktivitäten der Verwaltungssitze auf die Vorstandssitzungen der beiden Unternehmen. Die Vorstandssitzungen der beiden Unternehmen werden in den Protokollen festgehalten und wie in den Zusammenfassungen dieser Protokolle in Tabelle 4 und Tabelle 5 sowie den Beschreibungen in den Erwägungsgründen 127 und 129 nachgewiesen, lassen diese Protokolle auf keinerlei komplexe Aktivitäten schließen, die auf Ebene der Verwaltungssitze von ASI und AOE ausgeübt werden. Gemäß diesen Protokollen beschäftigen sich die Vorstandssitzungen vorwiegend mit Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Finanzmanagement, wie etwa dem Beziehen und Auszahlen von Dividenden. Die Verwaltungssitze scheinen vor allem keinerlei aktive und kritische Rollen in Bezug auf FuE oder die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple, wie in den Erwägungsgründen 281 bis 293 dargelegt, wahrzunehmen, noch scheinen sie dazu imstande zu sein. (332) Wie in den Erwägungsgründen 296 bis 304 ausgeführt, umfassten dagegen die Funktionen der irischen Zweigniederlassungen, so wie sie Irish Revenue präsentiert wurden, Funktionen, für die die Nutzung dieser Lizenzen kritisch war, und es waren Anzeichen dafür vorhanden, dass diese Zweigniederlassungen in der Tat Funktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum sicherstellten, die beim Aufbau des Markenbewusstseins und der Markenbekanntheit in der EMEIA-Region von entscheidender Bedeutung waren. (333) Angesichts der eingeschränkten Kapazität der Verwaltungssitze zur Risikokontrolle verglichen mit dem Umfang der Aktivitäten ihrer jeweiligen irischen Zweigniederlassungen hatte die Auswahl der irischen Zweigniederlassungen als die überprüfte, weniger komplexe am Geschäftsvorfall beteiligte Partei ein jährlich zu versteuerndes Einkommen von ASI und AOE in Irland zum Ergebnis, das von einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. In der Folge wird durch die Annahme der Gewinnzuweisungsmethoden auf Grundlage dieser Entscheidung durch Irish Revenue die jährliche Körperschaftsteuerschuld von ASI und AOE im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben, gemindert. Daher ist davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen. b) Ungeeignete Wahl des Gewinnindikators (334) Selbst wenn die irischen Zweigniederlassungen berechtigterweise als die Unternehmen betrachtet würden, die die „weniger komplexe Funktion“ ausüben, und daher korrekterweise als das untersuchte Unternehmen für die einseitigen Gewinnzuweisungsmethoden, die mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligt worden waren, ausgewählt worden wäre, was die Kommission bestreitet, führen die für diese Methoden gewählten Gewinnindikatoren zu keiner zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz. (335) Der für die Anwendung einer einseitigen Verrechnungspreismethode, wie etwa der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode, gewählte Gewinnindikator soll die Funktionen widerspiegeln, die von dem untersuchten Unternehmen, das in den beanstandeten Steuervorbescheiden als die irischen Zweigniederlassungen akzeptiert wird, im konzerninternen Geschäftsvorfall durchgeführt werden. Der Gewinnindikator zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von ASI und AOE für die von diesen Unternehmen wahrgenommenen Funktionen, der von Apple vorgeschlagen und von Irish Revenue in den Steuervorbescheiden von 1991 und 2007 gebilligt wurde, sind die Betriebsaufwendungen; im Falle von AOE wird dieser Indikator seit dem Vorbescheid von 2007 mit einem prozentualen Anteil am Umsatz kombiniert. Da die beiden Zweigniederlassungen verschiedene Funktionen ausüben, wird die Kommission die Funktionen jeder Zweigniederlassung separat untersuchen, um zu bestimmen, ob die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator in beiden Fällen angemessen war. (336) Die irische Zweigniederlassung von ASI wurde Irish Revenue von Apple als das Unternehmen präsentiert, das vorwiegend Aktivitäten im Zusammenhang mit der Beschaffung, dem Verkauf und dem Vertrieb ausübt. In der Regel werden Betriebsaufwendungen bei Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko als Gewinnindikator gewählt. (265) Allerdings kann die irische Zweigniederlassung von ASI aus den in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 dargelegten Gründen nicht als Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko betrachtet werden. (337) Zuerst übernimmt ASI das Umsatzrisiko, was 2014 bei [67,5-68] Milliarden USD lag. In Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter und der daraus folgenden Unfähigkeit der Risikoübernahme des Verwaltungssitzes von ASI ist davon auszugehen, dass die irische Zweigniederlassung von ASI die betreffenden Risiken übernimmt. Die Verwendung der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator spiegelt dieses Risiko nicht wider, da die Betriebsaufwendungen der irischen Zweigniederlassungen von ASI im Zeitraum, in dem die beanstandeten Steuervorbescheide gültig waren, relativ stabil blieben. Der Umsatz von ASI dagegen stieg im gleichen Zeitraum erheblich an. Diese Dekorrelation zwischen den Betriebsaufwendungen und dem Umsatz stellt die Angemessenheit der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinns von ASI infrage. (266) (338) Zweitens bietet ASI Garantien auf sämtliche Waren, die in der EMEIA-Region verkauft werden. Diese Garantien stellten die wichtigste Verbindlichkeit in der Übertragung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten von ASI auf ADI im Zusammenhang mit dieser Region dar. (267) In Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter und der daraus folgenden Unfähigkeit der Risikoübernahme des Verwaltungssitzes von ASI ist davon auszugehen, dass die irische Zweigniederlassung von ASI die Verbindlichkeit schuldet. Allerdings spiegelt die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator nicht dieses Risikoniveau wider, da die Betriebsaufwendungen, wie in Erwägungsgrund 336 erläutert, im Allgemeinen bei Vertriebsunternehmen mit geringem Risiko als Gewinnindikator verwendet werden. (268) (339) Drittens ist ASI zur Sicherstellung seiner Vertriebsfunktion systematisch von Drittanbietern (269) abhängig. Tatsächlich setzt sich der von ASI erzielte Umsatz zu einem großen Teil aus Waren zusammen, die niemals physisch in Irland gehandhabt werden. Das getragene Risiko im Zusammenhang mit nicht in Irland gehandhabten Produkten würde besser im Gesamtumsatz erfasst werden als in den Betriebsaufwendungen, da, auch wenn die Zahlungen für ausgelagerte Dienstleistungen möglicherweise in den Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung abgebildet werden, dieser Betrag eine Vergütung für den Drittanbieter der Dienstleistungen umfassen würde und nicht die Kosten, die sich aus dieser Tätigkeit ergeben, als solche widerspiegelt. Dennoch sind die Betriebsaufwendungen von ASI nicht ausreichend detailliert, um Komponenten der Betriebsaufwendungen wie Zahlungen für ausgelagerte Kosten oder Personalkosten zu ermitteln. (270) (340) Aus den in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 angeführten Gründen gibt die Wahl der Betriebsaufwendungen, anstatt des Umsatzes, als Gewinnindikator die getragenen Risiken sowie die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten wesentlichen Funktionen nicht ausreichend wieder. Diese Gründe gelten gleichermaßen für die Verwendung der Berry-Ratio in den beiden Ad-hoc-Berichten von PwC und [dem Steuerberater von Apple]. Die Berry-Ratio wird außerdem als Finanzkennzahl zur Schätzung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für Vertriebsunternehmen mit eingeschränktem Risiko verwendet. (271) Die Berry-Ratio stellt eine Rendite auf die Mehrwertfunktionen eines Unternehmens dar und es wird angenommen, dass diese Funktionen in den Betriebsaufwendungen erfasst werden. Da der Nenner der Berry-Ratio die Betriebsaufwendungen sind, handelt es sich bei der Verwendung der Betriebsaufwendungen im Rahmen der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode und der Anwendung der Berry-Ratio in der Praxis um nicht mehr als um einen darstellerischen Unterschied. In jedem Fall beschreiben die OECD-Verrechnungspreisleitlinien Szenarien, in denen die Berry-Ratio nützlich sein kann; diese Szenarien unterscheiden sich jedoch von dem Szenario, in dem ASI tätig ist. (272) (341) Zusammenfassend lässt sich sagen, dass weder die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator in den beanstandeten Steuervorbescheiden noch die Verwendung der Berry-Ratio in den Ad-hoc-Berichten zur Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten Funktionen angemessen ist. Die Wahl der Betriebsaufwendungen, anstatt des Umsatzes, als Gewinnindikator mindert unangemessener Weise das jährlich zu versteuernde Einkommen von ASI in Irland, da der Umsatz ein breiterer Gewinnindikator ist als die Betriebsaufwendungen und im Falle von ASI der Umsatz im Zeitraum, in dem die beanstandeten Steuervorbescheide gültig waren, erheblich anstieg, wohingegen die Betriebsaufwendungen von ASI relativ stabil blieben. (273) Insbesondere resultiert dies in einer äußerst niedrigen und stabilen Steuerbemessungsgrundlage für die irische Zweigniederlassung von ASI (274), welche die von dieser Zweigniederlassung übernommenen Risiken, wie in den Erwägungsgründen 337, 338 und 339 beschrieben, nicht korrekt widerspiegelt. Das Resultat dieser Wahl ist daher eine niedrigere Vergütung für diese Zweigniederlassung im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Ähnliche Bedenken bestehen nicht, wenn der Umsatz als Gewinnindikator zur Ermittlung der Vergütung für die von der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübten Funktionen verwendet wird. (342) Der Umstand, dass die Wahl der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator für Unternehmen, die Aktivitäten im Bereich Beschaffung, Verkauf und Vertrieb ausüben, möglicherweise nicht zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt, wird ferner von den Vorgaben in OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterstützt. In diesen Leitlinien wird eine Vergütung auf Grundlage des Umsatzes anstatt der Betriebsaufwendungen für Unternehmen, die solche Funktionen ausüben, vorgeschlagen. (275) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird zudem auf ähnliche Bedenken in Bezug auf die Verwendung der Berry-Ratio eingegangen. (276) In jedem Fall wurde für die irische Zweigniederlassung von ASI die mögliche Wahl der Gesamtkosten als Gewinnindikator, die eine breitere Grundlage als die Betriebsaufwendungen bieten (277), zu keiner Zeit in Betracht gezogen und diese Wahl hätte ebenso eine Erhöhung des jährlich zu versteuernden Gewinns von ASI in Irland zur Folge gehabt. (343) Was AOE betrifft, präsentierte Apple seine irische Zweigniederlassung Irish Revenue als zuständige Stelle für die Herstellung und den Zusammenbau einer speziellen Palette an Computerprodukten. AOE ist im Besitz der Bestände (278) und scheint das Risiko für mindestens einen Teil der Kosten im Zusammenhang mit diesen Beständen zu kontrollieren und zu tragen (279). Da der Verwaltungssitz von AOE in Ermangelung einer physischen Präsenz und aufgrund fehlender Mitarbeiter, die dieses Risiko steuern könnten, nicht imstande ist, dieses Risiko effektiv zu tragen, ist anzunehmen, dass die irische Zweigniederlassung von AOE das volle Bestandsrisiko trägt. Unter solchen Umständen ist es für ein produzierendes Unternehmen wie AOE angemessener, die Gesamtkosten statt der Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator zu wählen. Die Gesamtkosten bieten eine breitere Grundlage als die Betriebsaufwendungen, da Letztere mit Rohmaterial verbundene Kosten ausschließen, wohingegen die Gesamtkosten die variable Hauptkomponente der Kosten umfassen, bei denen es sich grundsätzlich um Kosten für Waren handelt, die für ein produzierendes Unternehmen wie AOE verkauft werden. Im Hinblick darauf bemerkt die Kommission, dass sowohl im PwC-Ad-hoc-Bericht als auch im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] ein Aufschlag auf die Gesamtkosten als Gewinnindikator vorgeschlagen wird. (280) (344) Durch die Annahme einer Gewinnzuweisungsmethode mit Betriebsaufwendungen statt der Gesamtausgaben als Gewinnindikator verschaffte Irish Revenue dem AOE-Unternehmen im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben, einen selektiven Vorteil. Der Ausschluss bestimmter Kosten, wie etwa der Umsatzkosten, vom Gewinnindikator, der mit den beanstandeten Steuervorbescheiden der irischen Zweigniederlassung von AOE gebilligt wurde, senkt in unangemessener Weise das jährlich zu versteuernde Einkommen des Unternehmens in Irland, da die Gesamtkosten einen breiteren Gewinnindikator darstellen als die Betriebsaufwendungen und demnach zu einer Minderung der irischen Körperschaftsteuerschuld von AOE führen könnten. (345) Abschließend führt die Annahme der Betriebsaufwendungen statt des Umsatzes (im Falle der irischen Zweigniederlassung von ASI) bzw. der Gesamtkosten (im Falle der irischen Zweigniederlassung von AOE) als Gewinnindikator in den mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden durch Irish Revenue zu einer unangemessenen Minderung des jährlich zu versteuernden Gewinns beider Unternehmen im Vergleich zu eigenständigen Unternehmen, deren zu versteuernde Gewinne sich aus marktbasierten, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ausgehandelten Preisen ergeben. Daher ist davon auszugehen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Abschnitt 1 AEUV verschaffen. c) Die akzeptierte Vergütung ist zu niedrig (346) In den beanstandeten Steuervorbescheiden akzeptierte Irish Revenue unterschiedlich hohe Vergütungen für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE. Im Falle von ASI wird im Steuervorbescheid von 1991 ein Aufschlag in Höhe von 12,5 % auf die Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung akzeptiert; der im Vorbescheid von 2007 akzeptierte Aufschlag liegt bei [10-15] %. Im Falle von AOE wird im Steuervorbescheid von 1991 ein Aufschlag von 65 % bis zu [60-70] Millionen USD auf die Betriebsaufwendungen und ein Aufschlag von 20 % auf Betriebsaufwendungen akzeptiert, welche den o.g. Betrag übersteigen; im Vorbescheid von 2007 dagegen wird ein Aufschlag in Höhe von [10-15] % auf die Betriebsaufwendungen, mit einer Vergütung für das geistige Eigentum in Höhe von [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassung in Bezug auf die „kumulierte Herstellungsprozesstechnologie“ (281) der irischen Zweigniederlassung akzeptiert. Da bei Beantragung der beanstandeten Steuervorbescheide keine Gewinnzuweisungsberichte von Apple erstellt wurden, liegen keine aktuellen Erklärungen vor, die die Wahl einer Vergütung in dieser Höhe für die Jahre 1991 und 2007 begründen würden. (347) Hinsichtlich des Vorbescheids von 1991 scheint die für AOE vereinbarte Schwellenregelung von 65 % der Betriebsaufwendungen, die auf 20 % über [60-70] Million USD sinkt, durch Verhandlungen erzielt worden und von beschäftigungspolitischen Erwägungen abhängig gewesen zu sein, wie den in Abschnitt 2.2.3 wiedergegebenen Auszügen und insbesondere dem Verweis in diesen Auszügen auf die Notwendigkeit, „die Ausweitung des Geschäftsbetriebes der irischen Zweigniederlassung nicht zu untersagen“, zu entnehmen ist. (282) Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang Folgendes entschieden: Verfügt die Steuerverwaltung über ein weites Ermessen, das es ihr erlaubt, die Begünstigten und die Bedingungen der gewährten Steuervergünstigung anhand von dem Steuersystem fremden Kriterien wie beschäftigungspolitischen Erwägungen zu bestimmen, ist davon auszugehen, dass die Ausübung dieses Ermessens einen selektiven Vorteil darstellt. (348) Die Kommission stimmt der Auslegung dieses Verweises von Seiten Irlands nicht zu (283), wonach es für einen Auftragsfertiger nicht unangemessen wäre, einen reduzierten Kostenaufschlag zu akzeptieren, nachdem er großzügig vergütet wurde. Das Ziel eines rationalen Wirtschaftsbeteiligten ist die Gewinnmaximierung auf einem bestimmten Risikoniveau, und ein rationaler Wirtschaftsbeteiligter würde keine geringere Vergütung akzeptieren und nicht auf Gewinne verzichten, weil er anderweitig eine ausreichende Vergütung erhält. Die Kommission sieht ferner keine Begründung in der von Apple vorgeschlagenen Auslegung dieses Verweises (284), der laut Apple in Anbetracht der Tatsache zu verstehen ist, dass die für die Ausweitung erforderliche inkrementelle Anlageinvestition mit wenig Wahrscheinlichkeit so hoch wie die anfänglichen Anlageinvestitionen ausfallen würde. (285) Insbesondere das in einer vom [zweiten Steuerberater von Apple] erstellten Ad-hoc-Studie dargelegte Argument von Apple (286), dass Effizienzgewinne niedriger besteuert werden sollten, kann nicht angenommen werden. Diesem Bericht zufolge spiegelt ein niedrigerer Steuersatz für Gewinne über einem bestimmten Schwellenwert die zugrunde liegenden Skaleneffekte wider. Die Kommission kann jedoch keine wirtschaftliche Begründung dafür finden, warum ein Unternehmen geringere Gewinne akzeptieren sollte, wenn ihm geringere Kosten erwachsen. Gleichermaßen ist eine Steuersenkung im Falle großer Unternehmen, die von Skaleneffekten profitieren, der Logik des Steuersystems fremd. Genauer gesagt würden große Unternehmen in den Genuss eines doppelten Vorteils kommen, wenn der aufgrund von Skaleneffekten erwirtschaftete Gewinn niedriger besteuert werden würde als der Gewinn, der von kleinen Unternehmen erzielt wird: Große Unternehmen, die im Gegensatz zu kleineren Unternehmen über mehr Effizienz verfügen, würden davon profitieren, dass sie höhere Gewinne erwirtschaften und aufgrund des Umstands, dass die Steuern als prozentualer Anteil am Gewinn erhoben werden, einer geringeren Gewinnsteuer unterliegen. Solch ein zusätzlicher Vorteil liegt außerhalb der Logik des Steuersystems, nach der die Gewinne aller steuerpflichtigen Unternehmen in Irland zu besteuern sind, unabhängig von ihrer Größe oder Marktstellung. Schließlich kann die Annahme einer niedrigeren Gewinnspanne pro verkaufter Wareneinheit im Einklang mit der kaufmännischen Logik stehen, wenn die Menge der an einen bestimmten Kunden verkauften Waren steigt. Dies entspricht allerdings nicht automatisch geringeren Gewinnen, die im Zusammenhang mit diesem Kunden erfasst werden, da die geringeren Gewinnspannen pro Einheit prinzipiell von größeren Mengen, die an diesen Kunden verkauft werden, mehr als ausgeglichen werden. Irland legte keine Beweise für eine zugrunde liegende Preisstrategie von Apple vor, die einem ähnlichen Rentabilitätsmuster entspräche. In jedem Fall folgen Anreize ähnlich Nachlässen auf effektive Steuersätze, die auf die Förderung einer verstärkten Geschäftstätigkeit und auf die Schaffung von Arbeitsplätzen abzielen, nicht der Logik des Steuersystems. (349) Dagegen kann die Kommission die von Irland (287) und Apple (288) vorgelegten Erläuterungen hinsichtlich der im Vorbescheid von 1991 vereinbarten steuerlichen Abschreibung annehmen, zu der die Kommission im Einleitungsbeschluss Bedenken geäußert hatte. Im Einleitungsbeschluss kam die Kommission zu dem Ergebnis, dass die Vereinbarung von Irish Revenue, den Betrag der steuerlichen Abschreibungen auf [1-10] Millionen USD über der berechneten Summe für Abschreibungen in ihren Rechnungen zu beschränken, nicht durch eine Methode begründet bzw. durch tatsächliche Ausgaben gerechtfertigt werden kann, sondern vielmehr das Ergebnis von Verhandlungen zu sein scheint. Irland und Apple machten zu diesem Punkt geltend, dass ein Steuerabzug durch den Vorbescheid von 1991 begrenzt werde. Irland führte vor allem aus, dass ASI und AOE freiwillig eine jährliche Begrenzung ihrer Inanspruchnahme von steuerlich zulässigen Abschreibungen anwenden, obwohl sie berechtigt wären, diesbezüglich höhere Ansprüche über weniger Jahre hinweg zu stellen (289), sodass dieses Element des Vorbescheids diese Unternehmen nicht selektiv zu begünstigen scheint, wenn es individuell und separat von den anderen Elementen des Vorbescheids bewertet wird. (350) In Bezug auf den Vorbescheid von 2007 werden zur Höhe der für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE vereinbarten Vergütung nachträgliche Überlegungen in den Ad-hoc-Berichten von PwC und von [Steuerberater von Apple] angestellt. Beide Berichte stützen sich auf eine Vergleichbarkeitsstudie; während im PwC-Bericht jedoch sämtliche Unternehmen vorgestellt werden, die vom Steuerberater für die Schätzung der vermeintlichen fremdvergleichskonformen Vergütung für die beiden Zweigniederlassungen als vergleichbar erachtet werden, werden im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] die verwendeten Vergleichswerte nicht offengelegt. Im Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple] wird auf Fragen betreffend die Vergleichbarkeit hingewiesen, insbesondere auf wesentliche Abweichungen in diesem Bericht (290); gleichwohl wird aber eine Datenbanksuche zur Ermittlung von Vergleichsdaten fortgesetzt. (351) Zunächst erachtet die Kommission den Einsatz einer Vergleichbarkeitsstudie, die auf einer Datenbanksuche zur Ermittlung von Vergleichsdaten gründet, als unangemessenes Mittel zur Einschätzung des fremdvergleichskonformen Ertrags für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE. Damit eine solche Studie zu einer zuverlässigen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen kann, müssen die von in der Vergleichbarkeitsstudie einbezogenen Dritten verkauften Produkte mit den von ASI verkauften und von AOE gefertigten Produkten verglichen werden. Die von PwC und [Steuerberater von Apple] zur Auswahl der Vergleichswerte angewendeten Ausschlusskriterien schließen jedoch nicht die Erwägung der Tatsache mit ein, dass Apple Markenprodukte hoher Qualität verkauft und seine Produkte als solche am Markt positioniert, während die ausgewählten Unternehmen sich selbst möglicherweise auf andere Weise am Markt positionieren. Eine fremdvergleichskonforme Vergütung für ein Vertriebsunternehmen wie ASI kann nicht in Ermangelung einer solchen Erwägung bewertet werden, insbesondere da ASI, wie in Erwägungsgrund 338 erläutert, für die Garantien auf die verkauften Produkte haftet, was im Falle von hochwertigen Markenwaren ein nicht zu vernachlässigendes Risiko darstellt (291), und ASI ein erhebliches Risiko für Waren des oberen Marktsegments trägt, die von der irischen Zweigniederlassung, wie in Erwägungsgrund 339 dargelegt, nicht physisch gehandhabt werden, was nicht prinzipiell der Fall für die ausgewählten Vergleichswerte ist. Ferner kann der wesentliche Unterschied zwischen der Intensität der variablen Kosten ein Problem hinsichtlich der Vergleichbarkeit sein, wenn man bedenkt, dass die Betriebsaufwendungen von ASI nur einen sehr geringen Anteil an den Umsätzen des Unternehmens ausmachen. (352) Neben diesen allgemeinen Bedenken bezüglich des Einsatzes einer Vergleichbarkeitsstudie in diesem Fall erhebt die Kommission spezifische Einwände gegen die Tatsache, dass mindestens drei der 52 Unternehmen, die von PwC als Vergleichswerte ausgewählt wurden, gegenwärtig abgewickelt werd