Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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Zusammenhang allerdings auf eine Reihe undefinierter und unzähliger Elemente zu beziehen, die demnach weder überprüft noch umschrieben werden konnten; eine Gewinnzuweisungsmethode, die sich auf derartige undefinierte Elemente stützt, kann zu keinem marktbasierten Ergebnis führen, da die Durchführung einer objektiven Fremdvergleichsbewertung nicht möglich ist. Da ein Großteil der Vorstandsmitglieder von ASI und AOE in den USA ansässig ist und gleichzeitig von Apple Inc. beschäftigt wird, wäre in jedem Fall davon auszugehen, dass ASI und AOE grundsätzlich über eine feste Zweigniederlassung in den USA verfügen, falls es sich bei diesen Aktivitäten um wesentliche Aktivitäten handelte. Gleiches gilt für die angeblichen Tätigkeiten des Verwaltungssitzes von ASI und AOE außerhalb der Vorstandssitzungen. Im Falle von ASI stellt die Kommission ferner fest, dass die Vorstandsmitglieder keine Vergütung erhalten und dass dieser Umstand, unter der Annahme, dass die Vergütung von Vorstandsmitgliedern zu Marktbedingungen erfolgt, eine weitere Bestätigung dafür ist, dass ihre Tätigkeiten für den Verwaltungssitz von ASI nicht von Wert sind. (288) Nicht nur nahmen diese Verwaltungssitze keine aktiven oder kritischen Funktionen in Bezug auf die Verwaltung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple wahr, sie verfügten auch nicht über die Kapazität zur Durchführung derartiger Funktionen in der Zeit, in der die beanstandeten Steuervorbescheide anwendbar waren. Die durchzuführenden Verwaltungsfunktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple (etwa Entscheidungen bezüglich der Vermarktung von intellektuellem Eigentum, der Herstellung von Produkten und der Gestaltung von Marketing-Kampagnen sowie Beschlüsse hinsichtlich der Höhe der von den Unternehmen zu tätigenden Investitionen in FuE) (217) erfordern, wie in den Bemerkungen von Apple beschrieben, in der Tat eine aktive Verwaltung und können nicht durch gelegentliche Vorstandsbeschlüsse sichergestellt werden. Sie konnten daher nicht von ASI und AOE außerhalb der irischen Zweigniederlassungen wahrgenommen werden, da die Verwaltungssitze nicht über die Kapazität verfügten, aktive Verwaltungsbeschlüsse ohne Mitarbeiter zu treffen. (289) Vor allem konnten viele in der Vereinbarung über die Kostenteilung aufgeführten Funktionen und Risiken, die in Abbildung 8 und Abbildung 9 dieses Beschlusses (218) zusammengefasst werden, nur von den irischen Zweigstellen, und nicht von den Verwaltungssitzen, übernommen und durchgeführt werden. Die Produktqualitätskontrolle kann beispielsweise nicht von einem Verwaltungssitz ohne Mitarbeiter durchgeführt werden. Gleichermaßen erscheint das FuE-Einrichtungsmanagement ohne Mitarbeiter nicht praktikabel. Da diese Funktionen und Risiken im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung übernommen und durchgeführt werden müssen und ASI und AOE Parteien der Vereinbarung sind, kann die Vereinbarung über die Kostenteilung nur dann wirksam umgesetzt werden, wenn die irischen Zweigniederlassungen sich an der Umsetzung beteiligen. (219) (290) Apple behauptet auf der Grundlage des Ad-hoc-Berichts von [Steuerberater von Apple], worin zudem eine Zuweisung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple außerhalb Irlands erfolgt, dass ASI und AOE in der Lage seien, die notwendigen strategischen Entscheidungen zu treffen, um die Minderung der Risikoexposition des Unternehmens im normalen Geschäftsverlauf außerhalb der irischen Zweigniederlassungen zu ermöglichen. (220) Es ist jedoch klar, dass weder ASI noch AOE außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen das Geschäftsrisiko ohne Mitarbeiter überwachen können. Einem Unternehmensteil, der für das Risikomanagement, die Risikokontrolle und die Risikoüberwachung ungeeignet ist, sollte ein derartiges Risiko zu Steuerzwecken nicht zugewiesen werden. (221) Dies gibt die wirtschaftliche Realität wider, dass ein rationaler Wirtschaftsbeteiligter ein Risiko nicht einer Gegenpartei anvertrauen würde, die nicht in der Lage ist, solch ein Risiko zu übernehmen und zu steuern. In diesem Zusammenhang und wie in den Erwägungsgründen 308 bis 318 eingehender erläutert, kann die Kommission die im Ad-hoc-Bericht [des Steuerberaters von Apple] und in der Ad-hoc-Studie [des zweiten Beraters von Apple], die jeweils von Apple vorgelegt wurden und von Apple Inc. im Rahmen der Bewertung der Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE durchgeführte Funktionen umfasst, vorgebrachte Begründung nicht annehmen. Bei den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE handelt es sich nicht um Zweigstellen von Apple Inc., da dieses Unternehmen eine eigenständige Rechtspersönlichkeit ist, dessen Gewinne getrennt von den Gewinnen von ASI und AOE erfasst werden. (291) Angesichts der fehlenden Aktivitäten auf Ebene der Verwaltungssitze lassen sich lediglich begrenzte Risiken, die durch gelegentliche Vorstandssitzungen kontrolliert werden können, den Verwaltungssitzen zu Steuerzwecken angemessen zuweisen. Wie in Erwägungsgrund 285 vermerkt, beziehen sich die von der Kommission geprüften Protokolle der Vorstandssitzungen vorwiegend auf Diskussionen über Finanzierungsentscheidungen, wie etwa Entscheidungen hinsichtlich der Dividendenausschüttung oder der Bargeldverwaltung. Was Letzteres betrifft beziehen beide Unternehmen Zinserträge aus der passiven Verwaltung ihrer liquiden Mittel, die, wie in den Protokollen der Vorstandssitzungen ausgeführt, von ihrem jeweiligen Vorstand nach Braeburn ausgelagert wurde. (222) Da solche passiven Verwaltungsfunktionen keiner aktiven täglichen Verwaltung bedürfen und das Liquiditätsmanagement nicht zu den Kernaktivitäten von ASI und AOE gehört, erkennt die Kommission an, dass der Zinsertrag von ASI und AOE aus dieser passiven Verwaltungsfunktion zu Steuerzwecken den Verwaltungssitzen zugewiesen wird. (292) Dagegen hätte den Verwaltungssitzen von ASI und AOE entgegen der unbegründeten, von den beanstandeten Steuervorbescheiden bestätigten Annahme kein aktiv verwaltetes intellektuelles Eigentum zugewiesen werden sollen, wie etwa die Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple, über deren Nutzungsrecht ASI und AOE im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung verfügen. In bestimmten Jahren fanden keine Präsenzsitzungen des Vorstandes statt: Es wurden lediglich schriftliche Beschlüsse vom Vorstand gefasst, was den Entscheidungsprozess des Vorstands sowie die Kapazität der Verwaltungssitze, aktive Unternehmensentscheidungen zu treffen, einschränkt. In den seltenen Fällen, in denen der Vorstand dann doch das Vertriebs- bzw. Produktionsgeschäft von ASI diskutierte, verweisen die Protokolle systematisch auf vorherige Diskussionen zwischen ASI und anderen Parteien. (223) (293) Kurz gesagt: Hätte Irish Revenue ordnungsgemäß bestätigt, ob die Zuweisung der von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple außerhalb Irlands erfolgen sollte, bevor es die auf dieser Annahme beruhenden Gewinnzuweisungsmethoden gebilligt hat, hätte es zu dem Schluss kommen müssen, dass die Verwaltungssitze von ASI und AOE die Lizenzen des intellektuellen Eigentums von Apple nicht auf eine Weise kontrolliert bzw. verwaltet haben (und dazu auch nicht in der Lage gewesen wären), als dass Einkünfte in der verbuchten Höhe möglich gewesen wären. Wenn es sich bei den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE um separate und unabhängige Unternehmen handeln würde, die ähnliche Tätigkeiten unter denselben oder ähnlichen Bedingungen ausüben, und unter Berücksichtigung der eingesetzten Vermögenswerte sowie der von diesen Unternehmen durch ihre Zweigniederlassungen und ihre jeweiligen Verwaltungssitze wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken, hätten diese Zweigniederlassungen eine Gewinnzuweisungsmethode auf Grundlage dieser Annahme, die zur Folge hat, dass sämtliche Gewinne von ASI und AOE über einen begrenzten Gewinnaufschlag auf reduzierter Kostenbasis hinaus den Verwaltungssitzen und nicht den Zweigniederlassungen zugewiesen werden, nicht akzeptiert. (294) Wie in den Erwägungsgründen 281 bis 292 aufgezeigt, standen die Informationen, die erforderlich waren, um zu dieser Schlussfolgerung zu gelangen, in der Zeit, in der die beanstandeten Steuervorbescheide anwendbar waren, Irish Revenue zur Verfügung bzw. hätten Irish Revenue zur Verfügung gestellt werden können. (224) Aus diesen Informationen geht zuverlässig und unmittelbar hervor, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple den Verwaltungssitzen nicht für steuerliche Zwecke hätten zugewiesen werden dürfen. Entgegen der Behauptungen Irlands (225) sollten die Informationen bei der Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen nicht außer Acht gelassen werden, da Irish Revenue anhand dieser Informationen eine zuverlässigere Schlussfolgerung diesbezüglich ziehen konnte, ob die von Apple vorgeschlagenen Gewinnzuweisungsmethoden zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führen, als wenn sie sich allein auf die Informationen zu den Aktivitäten der irischen Zweigstellen gestützt hätten. (295) Irish Revenue hätte in jedem Fall, auch wenn sie Irlands Argument, dass die Gewinnzuweisung lediglich unter Berücksichtigung der aufgewendeten Vermögenswerte sowie der von den irischen Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen und übernommenen Risiken erfolgen sollte, was die Kommission bestreitet, zumindest bestätigen sollen, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple nicht den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zu Steuerzwecken hätten zugewiesen werden dürfen. Wie in Erwägungsgrund 296 bis 304 erläutert und angesichts der Tatsache, dass besagte Zweigniederlassungen Irish Revenue als die Stellen präsentiert wurden, die für die Sicherstellung der Funktionen, für die die Verwendung dieser Lizenzen wesentlich war, verantwortlich waren, und angesichts des Umstands, dass es Anhaltspunkte dafür gab, dass Funktionen im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum, die beim Aufbau des Markenbewusstseins und der Markenbekanntheit in der EMEIA-Region von zentraler Bedeutung waren, tatsächlich von diesen Zweigniederlassungen sichergestellt wurden, oblag es Irish Revenue, zumindest zu bestätigen, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple, teilweise oder vollständig, nicht den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden durften, bevor die Gewinnzuweisungsmethoden auf Grundlage der unbegründeten Annahme gebilligt wurden, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind. (296) Im Falle von ASI wurde die irische Zweigniederlassung Irish Revenue als die Stelle präsentiert, die hauptsächlich für die Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten an verbundene Parteien und Drittkunden in den EMEIA- und APAC-Regionen zuständig ist. (226) Da diese Zweigniederlassung zum Vertrieb von Produkten der Marke Apple befugt war, erforderten ihre Aktivitäten Zugang zur Apple-Marke, der ASI als Ganzes in Form der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple bereitgestellt wurde. Folglich hätte Irish Revenue, auch wenn sie nicht der Auffassung waren, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple der irischen Zweigniederlassung von ASI zu Steuerzwecken hätten zugewiesen werden dürfen, zumindest die Sicherstellung und Einrichtung des zur Durchführung der Funktionen erforderlichen Zugangs dieser Zweigniederlassung zum geistigen Eigentum von Apple innerhalb des Unternehmens analysieren müssen. Es gibt keine Hinweise darauf, dass solch eine Analyse jemals vorgenommen wurde. (297) Wäre solch eine Analyse durchgeführt worden, wäre ersichtlich geworden, dass die irische Zweigniederlassung von ASI in ihrer Kapazität zur Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten eine Reihe von Funktionen sicherstellt, die für die Entwicklung und Pflege der Apple-Marke auf dem lokalen Markt sowie zur Gewährleistung der Kundenbindung an diese Marke in diesem Markt von wesentlicher Bedeutung sind. (227) Zum Beispiel entstanden der irischen Zweigniederlassung von ASI unmittelbare Kosten für lokales Marketing im Zusammenhang mit der Lokalisierung und Durchführung globaler Marketingstrategien durch externe Marketing-Dienstleister. Die Anpassung der Markenstrategie an den lokalen Markt war eine Schlüsselfunktion bei der Entwicklung der Marke in den entsprechenden Regionen und der Zweigniederlassung wurden Kosten für weltweite und lokale Werbeprogramme zur Durchführung dieser Funktion zugewiesen. (228) (298) Die irische Zweigniederlassung von ASI war zudem zuständig für die Erhebung und Analyse regionaler Daten zur Schätzung der erwarteten prognostizieren Nachfrage nach Apple-Produkten (229); diese Funktion erscheint unabdingbar für die Nutzung des geistigen Eigentums von Apple in der EMEIA-Region. (299) Die irische Zweigniederlassung von ASI war zudem voll verantwortlich für den Betrieb des Kundendienstes AppleCare, der sowohl Kundenbetreuungs- als auch Reparaturdienste für die gesamte EMEIA-Region bietet. Diese Funktion spiegelt unmittelbar den Markennamen wieder, mit dem Ziel der Gewährleistung der Kundenzufriedenheit, und schließt die Verantwortlichkeit für Garantie- und Reparaturprogramme mit ein. (230) Große Risiken im Zusammenhang mit der Leistung der Produkte und der Technologie wurden dementsprechend von der irischen Zweigniederlassung von ASI getragen. (300) Schließlich wurden [50-60] von den [300-400] Vollzeitkräften von ASI, die alle in der irischen Zweigniederlassung tätig waren, im Jahr 2014 von Apple als FuE-Personal eingestuft. (231) (301) Was AOE betrifft, präsentierte man Irish Revenue die irische Zweigniederlassung von AOE als zuständige Stelle für die Herstellung und den Zusammenbau einer speziellen Palette an Computerprodukten für die EMEIA-Region. In dieser Funktion entwickelte die irische Zweigniederlassung von AOE Apple-spezifische Prozesse und Fertigungskompetenz und stellte Qualitätssicherungs- und Qualitätskontrollfunktionen sicher (232), die erforderlich sind, um den Wert der Marke zu erhalten. (233) (302) Ferner wies Apple bei der Einreichung der Formatvorlage für die Bilanzierung der irischen Zweigniederlassungen von AOE bei Irish Revenue zum Erhalt des Vorbescheids von 1991 die Kosten im Zusammenhang mit der Vereinbarung über die Kostenteilung dieser Zweigniederlassung und nicht seinem Verwaltungssitz zu. (234) Obwohl es so scheint, als hätte Irish Revenue die Bedingungen der Vereinbarung über die Kostenteilung bei der Erteilung der beanstandeten Steuervorbescheide nicht geprüft, hätte Irish Revenue aufgrund des Umstands, dass die in der Vereinbarung über die Kostenteilung dargelegten Kosten der irischen Zweigniederlassung von AOE durch Apple selbst zugewiesen wurden, die unbegründete und den letztendlich von Irish Revenue genehmigten Gewinnzuweisungsmethoden zugrunde liegenden Annahme, dass die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, hinterfragen müssen. (303) In ähnlicher Weise unterbreitete Apple selbst im Rahmen des Vorbescheidsersuchens von 2007 den Vorschlag, dass seine irische Zweigniederlassung eine Vergütung für das geistige Eigentum von Apple erhalten sollte. Im Rahmen des Vorbescheids von 2007 wurden [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassungen der irischen Zweigniederlassung von AOE unter der Bezeichnung „Vergütung für das geistige Eigentum“ (IP return) zugewiesen. (235) Dieser Vorschlag hätte Irish Revenue ein Hinweis darauf sein müssen, dass die irische Zweigniederlassung von AOE an der Entwicklung geistigen Eigentums bzw. einer Form der Verwaltung oder Kontrolle der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple beteiligt war. (304) Vor diesem Hintergrund oblag es Irish Revenue, bei Vorlage der von Apple vorgeschlagenen Gewinnzuweisungsmethoden zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von ASI und AOE in Irland zumindest zu bestätigen, dass den irischen Zweigniederlassungen dieser Unternehmen die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple nicht hätten zugewiesen werden dürfen, anstatt die unbegründete Annahme zu akzeptieren, dass diese Lizenzen Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind. In Anbetracht der Beteiligung der irischen Zweigniederlassungen am geistigen Eigentum von Apple hätte Irish Revenue Gewinne aus der Nutzung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple und die im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung entstandenen Kosten für die irischen Zweigniederlassungen nicht außer Acht lassen dürfen. (305) Im Lichte dieser Erwägungen kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass es sich bei der Zuweisung der Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple außerhalb Irlands nicht um eine Zuweisung handelte, die in einem Fremdvergleichskontext zwischen zwei selbstständigen Unternehmen hätte vereinbart werden können. Angesichts des Mangels an von den Verwaltungssitzen und/oder irischen Zweigniederlassungen wahrgenommenen Funktionen hätten die Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple zur Beschaffung, zur Herstellung, zum Verkauf und zum Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents zu Steuerzwecken den irischen Zweigniederlassungen zugewiesen werden müssen. (306) Angesichts dieser Schlussfolgerung ist auch die Behauptung Irlands zurückzuweisen, dass, da das geistige Eigentum von Apple, durch das die von ASI und AOE erfassten Gewinne erwirtschaftet wurden, sich außerhalb Irlands befindet, die Gewinne aus besagtem geistigen Eigentum im Einklang mit den Territorialitätsprinzip von den steuerpflichtigen Gewinnen in Irland abzuziehen sind. (236) Bei den von ASI und AOE erfassten Einnahmen handelt es sich in jedem Fall nicht um Lizenzerträge, sondern um Erträge aus Verkäufen, bei denen keine Vergütung des geistigen Eigentums in den Unternehmensabschlüssen herausgestellt wurde. In der Tat wurden die von ASI und AOE erfassten Einnahmen in den Abschlüssen dieser Unternehmen als Einnahmen aus dem Handelsgeschäft angegeben (237) und als solches (unter Abzug der Zinserträge) Irish Revenue gemeldet. Wie in Erwägungsgrund 278 erläutert, wurden ferner die gesamten Einnahmen der beiden Unternehmen (ausgenommen der Zinserträge) in den Jahresabschlüssen von ASI und AOE für die Jahre 2004-2008 als mit 12,5 % versteuerbar angegeben, was gemäß der von Irland bereitgestellten Einstufung Einnahmen aus dem Handelsgeschäft entspricht. (238) Wie weiter im selben Erwägungsgrund erklärt, wurde erst dann ein Abzug für „zu niedrigen Steuersätzen besteuertes Einkommen“ angewendet, was zu einer Senkung der effektiven Steuerverbindlichkeit der besagten Unternehmen in Irland führte, als die theoretische Körperschaftsteuerschuld für die gesamten Einnahmen beider Unternehmen unter Anwendung des Steuersatzes von 12,5 % für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft ermittelt worden war. Dieser Umstand bestätigt, dass die betreffenden Einnahmen von Apple als Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und nicht als Lizenzerträge angesehen wurden. (239) (307) Da weder ASI noch AOE außerhalb ihrer irischen Zweigniederlassungen physisch anwesend oder wirtschaftlich tätig sind (240), müssen die von ASI ausgeführte Tätigkeit der Beschaffung, des Verkaufs und des Vertriebs von Apple-Produkten außerhalb des amerikanischen Kontinents sowie die von AOE ausgeführte Tätigkeit der Herstellung von Computerprodukten für die Märkte außerhalb des amerikanischen Kontinents als Tätigkeiten angesehen werden, die vollständig von ihren jeweiligen irischen Zweigniederlassungen durchgeführt werden. Die Einnahmen von ASI und AOE stellen daher aktive Einnahmen aus dem Handelsgeschäft dar, die sich aus der Tätigkeit der Zweigniederlassung ergeben, da es keine Mitarbeiter gibt, die ein solches Einkommen außerhalb Irlands erwirtschaften könnten. (241) Mit anderen Worten hätten die Einnahmen, wie etwa die von ASI und AOE erfassten Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, ganz oder teilweise nicht den Verwaltungssitzen dieser Unternehmen zugewiesen werden dürfen. Auch wenn diese Einnahmen als Erträge aus geistigem Eigentum hätten betrachtet werden können, versäumte es Irish Revenue dennoch zu untersuchen, welcher Anteil des resultierenden Restgewinns, der gegebenenfalls an die Verwaltungssitze übertragen wurde, einem lizenzertragsähnlichen Einkommen hätte zugeschrieben werden können. c) Beiträge von Apple Inc. zu FuE und zur Verwaltung der von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple haben keinen Einfluss auf die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE (308) Wie in Erwägungsgrund 275 erläutert, machen Irland und Apple zudem geltend, dass FuE sowie die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple in den Verwaltungssitzen von Apple in den USA zentriert sind und von dort aus gesteuert werden. Laut Aussage von Irland und Apple sind es diese Beiträge der Mitarbeiter von Apple Inc., die die Wirtschaftlichkeit von ASI und AOE antreiben, sodass Irish Revenue mit Recht Gewinne aus diesen Beiträgen vom zu versteuernden Gewinn der irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE ausschloss. (242) (309) Die Kommission stimmt dieser Argumentation aus den in den Erwägungsgründen 310 bis 318 dargelegten Gründen nicht zu. (310) Auch wenn ASI, AOE und Apple Inc. Teile desselben Konzerns sind, handelt es sich um drei gesonderte Rechtspersönlichkeiten; jegliche konzerninterne Geschäfte zwischen diesen Einheiten unterliegen somit Verrechnungspreisregelungen. (243) Beispielsweise wurde die Vergütung von Apple Inc. durch ASI und AOE für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple in der Vereinbarung über die Kostenteilung festgelegt (244), während die Vergütung von Apple Inc. durch ASI und AOE für Marketingdienstleistungen in der Marketing-Dienstleistungsvereinbarung festgesetzt wurde (245). Allerdings decken die beanstandeten Steuervorbescheide diese oder andere konzerninterne Geschäftsvorfälle, an denen AOE einerseits und Apple Inc. andererseits möglicherweise beteiligt sind, nicht ab. Anders ausgedrückt: Die beanstandeten Steuervorbescheide behandeln nicht die Frage, ob die Vereinbarung über die Kostenteilung bzw. die Marketing-Dienstleistungsvereinbarung fremdvergleichskonform umgesetzt oder eher die allgemeinen Bedingungen dieser Vereinbarungen als selbstverständlich angesehen wurden, d. h. anhand dieser Vorbescheide erfolgt keine Billigung der Verrechnungspreisregelung zwischen diesen drei Einheiten für beispielsweise FuE und die Verwaltung des geistigen Eigentums von Apple oder von Marketingdienstleistungen. Die beanstandeten Steuervorbescheide betreffen lediglich die Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen. (311) Gemäß den Bedingungen der Vereinbarung über die Kostenteilung bezahlen ASI und AOE die (246) Apple Inc. für die von Apple Inc. (oder anderen Konzernunternehmen) sichergestellten FuE-Aktivitäten im Zusammenhang mit dem geistigen Eigentum von Apple. Daher ist es die Vereinbarung über die Kostenteilung, die zwischen ASI und AOE auf der einen Seite und Apple Inc. auf der anderen Seite geschlossen wurde, die den Kosten- und Umsatzanteil bezüglich der Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple für jede Vertragspartei bestimmt. Im Rahmen der Vereinbarung über die Kostenteilung werden die Kosten für FuE im Zusammenhang mit den Produkten von Apple unter Apple Inc., ASI und AOE entsprechend des prozentualen Anteils am Umsatz, der in ihren jeweiligen Hoheitsgebieten erzielt wurde, aufgeteilt. (247) In der Tat entfällt den Abschlüssen von ASI zufolge der größte Anteil der Betriebsaufwendungen von ASI auf den Posten „Forschung und Entwicklung“. (248) In den Jahren 2013 und 2014 zahlte ASI beispielsweise [2,0-2,5] Milliarden USD bzw. [4,0-4,5] Milliarden USD für die Entwicklung des geistigen Eigentums von Apple. (249) Im Zeitraum 2010-2014 finanzierten ASI und AOE