Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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inen Körperschaftsteuersystem in Irland. So erklärte Irland selbst im Laufe des Verwaltungsverfahrens: „[Irish] Revenue setzt sich im Rahmen ihrer normalen Aufgaben mit Steuerzahlern auseinander, um bezüglich der Anwendung des Steuerrechts für Klarheit zu sorgen […]. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese Unternehmen die korrekte irische Steuer auf den Teil ihrer Gewinne entrichten, der der irischen Körperschaftsteuer unterliegt, einschließlich — in Bezug auf gebietsfremde Unternehmen — den Teil ihrer Gewinne, der der Geschäftstätigkeit ihrer irischen Zweigniederlassungen zuzuordnen ist. In diesem Zusammenhang setzt sich Irish Revenue mit Apple Operations Europe und Apple Sales International auseinander, um sicherzustellen, dass die ihren irischen Zweigniederlassungen zugewiesenen Gewinne den von diesen Zweigniederlassungen durchgeführten Tätigkeiten entsprechen.“ (164) 8.2.2. SELEKTIVER VORTEIL AUFGRUND EINER ABWEICHUNG VOM ALLGEMEINEN KÖRPERSCHAFTSTEUERSYSTEM IN IRLAND MIT DER FOLGE EINER REDUZIERUNG DER STEUERBEMESSUNGSGRUNDLAGE (244) Ein Steuervorbescheid dient dem Zweck, im Voraus die Anwendung des allgemeinen Steuersystems auf einen besonderen Fall unter Berücksichtigung seiner besonderen Fakten und Umstände festzulegen. Allerdings sind wie bei jeder anderen steuerlichen Maßnahme beim Erlass eines Steuervorbescheids die Vorschriften zur staatlichen Beihilfe zu beachten. Wenn ein Steuervorbescheid ein Ergebnis billigt, das nicht auf verlässliche Weise das Ergebnis widerspiegelt, dass sich aus einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems ergeben würde, ohne eine Begründung hierfür zu liefern, so kann durch diesen Bescheid dem Begünstigten ein selektiver Vorteil verschafft werden, insofern als diese selektive Behandlung zur Folge hat, dass die Steuerschuld dieses Begünstigten in dem entsprechenden Mitgliedstaat, verglichen mit Unternehmen die sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden, vermindert wird. (245) In den beanstandeten Steuervorbescheiden werden Methoden zur Zuweisung der Gewinne von ASI und AOE an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen gebilligt, die es diesen Unternehmen ermöglichen, ihren zu versteuernden Gewinn und somit ihre zu entrichtende Körperschaftsteuer in Irland auf jährlicher Basis für die Zeiträume zu bestimmen, für die diese Vorbescheide Gültigkeit besaßen. Nachdem festgestellt wurde, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem, einschließlich, jedoch nicht beschränkt auf Abschnitt 25 TCA 97, das Bezugssystem darstellt, im Rahmen dessen die beanstandeten Steuervorbescheide bewertet werden sollten, muss nachgewiesen werden, ob diese Vorbescheide eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellen, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, welche sich in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation befinden. Wie in Erwägungsgrund 224 dargelegt, erfolgt die Beurteilung der Kommission, ob die beanstandeten Steuervorbescheide vom Bezugssystem abweichen, zusammen mit ihrer Bestimmung des wirtschaftlichen Vorteils, der ASI und AOE aufgrund dieser Vorbescheide verschafft wurde. 8.2.2.1. Die Anwendbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes bei der Anwendung der Abschnitte 21(1) und 25 TCA 97 a) Für Abschnitt 25 TCA 97 ist die Anwendung einer Gewinnzuweisungsmethode erforderlich (246) Gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 wird die Körperschaftsteuer in Irland auf der Grundlage des Unternehmensgewinns erhoben. In Abschnitt 25 TCA 97 ist vorgesehen, dass ein nicht in Irland ansässiges Unternehmen, das Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland tätigt, „der Körperschaftsteuer für alle seine zu versteuernden Gewinne unterliegt, unabhängig davon, wo sie erzielt werden“. Zur Ermittlung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer eines gebietsfremden Unternehmens in Irland gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 müssen daher zunächst seine zu versteuernden Gewinne im Sinne von Abschnitt 25 TCA 97 ermittelt werden. (247) Zu diesem Zweck heißt es in Abschnitt 25 TCA 97, versteuernde Gewinne entsprächen „Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über die oder durch die Zweigniederlassung oder Vertretung erzielt werden, und Einnahmen aus Vermögen oder Rechten, die von der Zweigniederlassung oder Vertretung genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden; Ausschüttungen, die von Unternehmen zugehen, die in dem Staat ansässig sind, gelten für die Zwecke dieses Absatzes als nicht inbegriffen.“ Der Verweis auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft impliziert, dass Nicht-Handelseinnahmen, d. h. passive Einnahmen, wie z. B. Zinseinkünfte und Dividenden, von dem TCA-Anwendungsbereich ausgeschlossen sind. Jedoch gilt Abschnitt 25 TCA 97 in Situationen, in denen im Grunde genommen kein separates Eigentum an Vermögenswerten auf der Grundlage von Verträgen zwischen den verschiedenen Teilen desselben gebietsfremden Unternehmens festgestellt werden kann und Risiken und Funktionen nicht vertraglich abgegrenzt werden können, als Beratung bei der Ermittlung des zu versteuernden Gewinns einer irischen Zweigniederlassung gegenüber anderen Teilen dieses Unternehmens. Abschnitt 25 TCA 97 enthält auch keinen Hinweis zur Unterscheidung zwischen (direkt oder indirekt) in den Büchern der irischen Zweigniederlassung erfassten Einnahmen aus dem Handelsgeschäft und Einnahmen, die von den anderen Teilen des Unternehmens außerhalb Irlands und nicht direkt oder indirekt durch die irischen Zweigniederlassungen erwirtschaftet werden. (248) Wortlaut und Zweck von Abschnitt 25 TCA 97 verdeutlichen also, dass die Bestimmung nur in Verbindung mit einer Gewinnzuweisungsmethode angewendet werden kann. Irland selbst erkennt an, dass Abschnitt 25 TCA 97 keine Hilfestellung dafür bietet, wie der zu versteuernde Gewinn einer irischen Zweigniederlassung ermittelt werden kann, sondern die Anwendung einer Gewinnzuweisungsmethode erfordert (165), und auch Apple (166) hat dies anerkannt. Dies wird auch durch die beanstandeten Steuervorbescheide selbst bestätigt, deren Ziel die Festlegung einer Gewinnzuweisungsmethode ist, damit die zu versteuernden Gewinne der jeweiligen irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE für die Zwecke von Abschnitt 25 TCA 97 ermittelt und anschließend gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland besteuert werden können. b) Artikel 107(1) AEUV sieht vor, dass sich die Gewinnzuweisungsmethode auf den Fremdvergleichsgrundsatz stützen muss (249) Nach ständiger Rechtsprechung muss jede steuerliche Maßnahme, die ein Mitgliedstaat erlässt, einschließlich eines Steuervorbescheids, in dem eine Gewinnzuweisungsmethode zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage einer Zweigniederlassung bestätigt wird, den Vorschriften zur staatlichen Beihilfe entsprechen, die für die Mitgliedstaaten bindend sind und vorrangige Gültigkeit vor ihren einzelstaatlichen Rechtsvorschriften besitzen (167). Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass eine Herabsetzung der Steuerbemessungsgrundlage aufgrund einer steuerlichen Maßnahme, welche einem Steuerzahler die Möglichkeit bietet, Verrechnungspreise bei internen Transaktionen anzuwenden, die nicht mit Preisen des freien Wettbewerbs vergleichbar sind, die durch freien Wettbewerb zwischen unabhängigen Unternehmen zustande kommen würden, die unter vergleichbaren Bedingungen fremdvergleichskonform verhandeln, diesem Steuerzahler im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV einen selektiven Vorteil verschafft (168). Der Grund hierfür ist, dass die zu entrichtende Steuer dieses Steuerzahlers, die gemäß den allgemeinen Bestimmungen zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ermittelt wird, im Vergleich zu unabhängigen Unternehmen, deren zu versteuernder Gewinn die Preise widerspiegelt, die auf dem Markt gebildet und fremdvergleichskonform ausgehandelt werden, herabgesetzt wird. (250) In seinem Urteil zur belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren (169) prüfte der Gerichtshof die Anfechtung einer Entscheidung der Kommission, und kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass „die Art und Weise der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens“ im Rahmen der Regelung diesen Zentren einen selektiven Vorteil verschaffte (170). Im Rahmen der Regelung wurde „der steuerpflichtige Gewinn pauschal auf einen Prozentsatz der Gesamtsumme der Ausgaben und Geschäftsführungskosten unter Ausschluss der Personal- und Finanzierungskosten festgesetzt“. Der Gerichtshof führte aus: „Für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschafft, ist […] diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt.“ Der Gerichtshof hat dann entschieden, dass „der Ausschluss der [Personal- und Finanzierungskosten] von den der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der Zentren dienenden Kosten [es] nicht [ermögliche], zu ähnlichen Verrechnungspreisen wie unter freien Wettbewerbsbedingungen zu gelangen“; nach Meinung des Gerichtshofs „ist dieser Ausschluss geeignet, den Zentren einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen.“ (171) (251) Dadurch hat der Gerichtshof Folgendes akzeptiert: Wenn eine steuerliche Maßnahme dazu führt, dass ein integriertes Konzernunternehmen Verrechnungspreise berechnet, welche nicht mit den entsprechenden Preisen im freien Wettbewerb identisch sind, also mit fremdvergleichskonform verhandelten Preisen von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen, dann verschafft die Maßnahme diesem Unternehmen insofern einen selektiven Vorteil, als die Folge eine Herabsetzung seiner Steuerbemessungsgrundlage ist und somit auch seiner Steuerschuld im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems. Wie bereits an früherer Stelle dargelegt, wird der Grundsatz, dass Transaktionen zwischen Konzernunternehmen so vergütet werden sollten, als wären sie von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen fremdvergleichskonform verhandelt worden, als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet. In seinem Urteil zur belgischen Steuerregelung für Koordinationszentren billigte der Gerichtshof den Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab zur Feststellung, ob einem Konzernunternehmen ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschafft wird, der das Ergebnis einer steuerlichen Maßnahme ist, welche seine Verrechnungspreise und somit seine Steuerbemessungslage bestimmt. (252) Ziel des Fremdvergleichsgrundsatzes ist sicherzustellen, dass die steuerliche Behandlung von Transaktionen zwischen Konzernunternehmen auf dem Gewinn basiert, der entstanden wäre, wenn diese Transaktionen von nicht integrierten unabhängigen Unternehmen durchgeführt worden wären. Anderenfalls würden integrierte Konzernunternehmen von einer günstigeren Behandlung im Rahmen des allgemeinen Körperschaftsteuersystems bezüglich der Bestimmung ihrer Besteuerungsgrundlage profitieren, die nicht integrierten Einzelunternehmen nicht zur Verfügung steht, und das würde zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation angesichts der Tatsache führen, dass das Ziel eines solchen Systems die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen in seiner Steuerhoheit ist, da die steuerpflichtigen Gewinne beider Unternehmen auf der Grundlage desselben Körperschaftsteuersatzes besteuert werden. (253) Der gleiche Grundsatz gilt für die internen Geschäfte verschiedener Teile desselben integrierten Unternehmens, wie eine Zweigniederlassung, die Transaktionen mit anderen Teilen des Unternehmens tätigt, dem es zugehört. Wie in den Erwägungsgründen 228 bis 242 erläutert wird, sollte die Annahme gelten, dass sich alle in Irland körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen, unabhängig davon, ob sie gebietsansässig oder gebietsfremd, nicht integriert oder integriert sind, im Hinblick auf das dem allgemeinen Körperschaftsteuersystems in Irland inhärenten Ziel, nämlich die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen, in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden. Wie in Erwägungsgrund 230 dargelegt wird, wird der steuerpflichtige Gewinn eines nicht integrierten Unternehmens auf der Grundlage der Preise ermittelt, die durch den Markt für die erworbenen Inputs und die verkauften Produkte und Dienstleistungen dieses Unternehmens bestimmt werden, was sich in seinen Büchern niederschlägt, und eben dieser Gewinn bildet den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, auf der die Körperschaftsteuer nach Maßgabe der Abschnitte 21(1) und 26 TCA 97 in Irland erhoben wird. Um folglich sicherzustellen, dass eine durch einen Steuervorbescheid gebilligte Gewinnzuweisungsmethode einem in Irland über eine Zweigniederlassung operierenden gebietsfremden Unternehmen keinen selektiven Vorteil verschafft, muss durch diese Methode sichergestellt sein, dass der zu versteuernde Gewinn einer Zweigniederlassung, auf dessen Grundlage nach Abschnitten 21(1) und 25 TCA 97 Körperschaftsteuer erhoben wird, auf eine Weise ermittelt wird, die eine verlässliche Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz darstellt. Ein Steuervorbescheid, der es einem gebietsfremden Unternehmen ermöglicht, seiner Zweigniederlassung Gewinne auf eine Weise zuzuweisen, dass bei dieser Zweigniederlassung ein zu versteuernder Gewinn verbleibt, der keine verlässliche Annäherung an auf dem Markt fremdvergleichskonform bestimmten Preisen darstellt, verschafft diesem Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland einen selektiven Vorteil, der nicht integrierten Unternehmen nicht zur Verfügung steht, und zwar insofern, als diesem Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt wird, seine Steuerbemessungsgrundlage und somit seine zu entrichtende Körperschaftsteuer in Irland zu senken. (254) Die Kommission ist daher der Auffassung, dass es für die Zwecke der Feststellung, ob Irish Revenue ASI und AOE durch die beanstandeten Steuervorbescheide einen selektiven Vorteil verschafft hat, der Grundsatz anzuwenden ist, dass Transaktionen innerhalb eines integrierten Unternehmens so durchgeführt werden sollten, als wenn sie zwischen nicht integrierten Unternehmen auf dem Markt getätigt worden wären (172). Nur wenn die für konzerninterne Transaktionen berechneten Preise, die zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage der einzelnen konstituierenden Einheiten dieses Unternehmens herangezogen werden, eine verlässliche Annäherung an fremdvergleichskonform auf dem Markt bestimmte Preise darstellen, kann das Vorliegen eines selektiven Vorteils gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV ausgeschlossen werden. Der Grund hierfür ist, dass nur in diesem Szenario gebietsfremde Unternehmen bei der Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage und somit ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland eine gleiche Behandlung erfahren wie nicht integrierte Unternehmen. (255) Entgegen den Behauptungen von Irland (173) und Apple (174) gibt es keine direkte Anwendung seitens der Kommission von Artikel 7(2) und/oder Artikel 9 des OECD-Musterabkommens oder von den Leitlinien der OECD zur Gewinnzuweisung bzw. zu Verrechnungspreisen, wie in Abschnitt 2.4 beschrieben, bei ihrer Bewertung, ob die Steuervorbescheide zur Gewinnzuweisung und Verrechnungspreisen eine staatliche Beihilfe darstellen. Wie in Erwägungsgrund 79 dargelegt wird, besteht der OECD-Rahmen aus unverbindlichen Leitlinien zur Gewinnzuweisung und zu Verrechnungspreismethoden, die sich nicht direkt mit dem Bereich staatlicher Beihilfen befassen (175). Vielmehr wendet die Kommission bei der Prüfung eines Steuervorbescheids im Rahmen der Beihilfevorschriften Artikel 107 Absatz 1 AEUV und den Fremdvergleichsgrundsatz an — nach der Auslegung durch den Gerichtshof, wie in Erwägungsgrund 250 ausgeführt. Auch wenn der OECD-Rahmen unverbindlich ist, so ist die Kommission dennoch der Auffassung, dass dieser Rahmen eine nützliche Orientierungshilfe für Steuerbehörden und multinationale Unternehmen dafür bietet, wie sichergestellt werden kann, dass Verrechnungspreis- und Gewinnzuweisungsregelungen zu marktkonformen Ergebnissen führen. Wenn eine Gewinnzuweisungsmethode nun von den im OECD-Rahmen bereitgestellten Leitlinien abweicht, liefert dies daher einen weiteren Hinweis darauf, dass diese Methode nicht zu einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz führt. Umgekehrt ist es unwahrscheinlich, dass ein Steuervorbescheid, in dem eine Gewinnzuweisungsmethode gebilligt wird, die formal und inhaltlich in vollständigem Einklang mit den im OECD-Rahmen bereitgestellten Leitlinien steht, einschließlich der Leitlinie zur Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode, dem Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft. (256) Entgegen der Stellungnahme Irlands (176) wendet die Kommission den Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Zusammenhang nicht als Grundlage zur „Verhängung“ von Steuern an, die andernfalls nach dem Bezugssystem nicht fällig wären, sondern als Richtwert zur Überprüfung, ob der zu versteuernde Gewinn einer Zweigniederlassung, auf den das allgemeine Körperschaftsteuersystem Anwendung findet, auf eine Weise ermittelt wird, dass sichergestellt wird, dass gebietsfremde integrierte Unternehmen, die über eine Zweigniederlassung in Irland tätig sind, nicht von einer günstigeren Behandlung im Rahmen dieses Systems profitieren, werden sie mit nicht integrierten Unternehmen verglichen, deren steuerbarer Gewinn Preise widerspiegelt, die auf dem Markt gebildet und fremdvergleichskonform ausgehandelt werden. (257) Was schließlich Irlands beharrliche Forderung anbelangt, dass es nach irischem Steuerrecht nicht zulässig ist, Steuern auf der Grundlage allgemeiner Grundsätze zu erheben (177), erinnert die Kommission daran, dass sich der von ihr angewendete Fremdvergleichsgrundsatz nach der Auslegung durch den Gerichtshof aus Artikel 107 Absatz 1 AEUV ergibt, der für die Mitgliedstaaten verbindlich ist und aus dessen Anwendungsbereich nationale Steuervorschriften nicht ausgenommen sind (178). Dieser Grundsatz gilt folglich unabhängig davon, ob der betreffende Mitgliedstaat den Fremdvergleichsgrundsatz in seinem nationalen Rechtssystem verankert hat oder nicht. c) Schlussfolgerung: die Norm zur Beurteilung, ob die beanstandeten Steuervorbescheide ASI und AOE einen selektiven Vorteil verschaffen (258) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Bemerkungen sollte davon ausgegangen werden, dass die Bescheide — wenn aufgezeigt werden kann, dass die Gewinnzuweisungsmethoden, die von Irish Revenue in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligt werden, zu einem zu versteuernden Gewinn für ASI und AOE in Irland gelangen, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht — diesen Unternehmen einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verschaffen, da sie zu einer Verminderung ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer nach dem allgemeinen irischen Körperschaftsteuersystem führt, im Vergleich zu nicht integrierten Unternehmen, deren Steuerbemessungsgrundlage anhand der Gewinne bestimmt wird, die sie unter vom Markt diktierten Bedingungen erzielen. (259) In den Abschnitten 8.2.2.2 und 8.2.2.3 wird die Kommission aufzeigen, dass die beanstandeten Steuervorbescheide vom allgemeinen irischen Körperschaftsteuersystem in Irland abweichen, da die in den Bescheiden gebilligten Methoden es ASI und AOE ermöglichen, ihren zu besteuernden Jahresgewinn in Irland auf eine Weise zu bestimmen, die von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht. (260) Zunächst führt nach Auffassung der Kommission die Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind — worauf sich die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden stützen —, für ASI und AOE zu einem in Irland zu versteuernden Jahresgewinn, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht (179). (261) Als ergänzende Argumentation und unbeschadet der Schlussfolgerung in Erwägungsgrund 260 ist die Kommission der Auffassung, dass, selbst wenn Irish Revenue zu Recht die unbegründete Annahme akzeptiert hätte, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, was die Kommission bestreitet, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden ohnehin für ASI und AOE zu einem in Irland zu versteuernden Jahresgewinn führen würden, der von einer verlässlichen Annäherung an ein marktbasiertes Ergebnis im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz abweicht, da diese Methoden in jedem Fall auf ungeeigneten methodischen Entscheidungen basieren (180). (262) Bevor die beiden Argumentationen weiter vertieft werden, merkt die Kommission an, dass die beanstandeten Steuervorbescheide mangels eines von Apple erstellten Gewinnzuweisungs- oder Verrechnungspreisberichts ausgestellt wurden. Irish Revenue lagen bei der Prüfung der Anträge auf Steuervorbescheide lediglich die in Abschnitt 2.2.3 zusammengefassten Unterlagen vor. Die Kommission brachte im Einleitungsbeschluss ihre Zweifel bezüglich des Fehlens eines Gewinnzuweisungs- oder Verrechnungspreisberichts zum Ausdruck, die bislang nicht ausgeräumt wurden. Erst nachdem die Kommission ihren Einleitungsbeschluss erlassen hatte, erstellten Irland und Apple jeweils Ad-hoc-Berichte über die Gewinnzuweisung, die von PwC bzw. von [Steuerberater von Apple] vorbereitet wurden, um die in den beanstandeten Steuervorbescheiden bestätigten Gewinnzuweisungsmethoden nachträglich zu begründen. Der Vollständigkeit halber berücksichtigt die Kommission auch die in diesen Berichten angeführten Erläuterungen, soweit sie erheblich sind, auch wenn sie Irish Revenue zum Zeitpunkt der Erteilung der Vorbescheide nicht vorlagen. (263) Schließlich merkt die Kommission Folgendes an: obwohl Irland argumentierte, dass Irish Revenue nach Abschnitt 25 TCA 97 nicht verpflichtet ist, sich beim Erlass von Steuervorbescheiden an die von OECD bereitgestellten Leitlinien zu halten, wird in den Gewinnzuweisungsmethoden, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide gebilligt werden, eine Vergütung für alle Tätigkeiten dieser Zweigniederlassungen vorgesehen, die auf Betriebsaufwendungen der irischen Zweigniederlassungen basieren, anstatt einer Vergütung aufgrund der getrennten Transaktionen, die diese Zweigniederlassungen mit ihren jeweiligen Verwaltungssitzen abschließen. Anders ausgedrückt, scheinen die einseitigen, durch die Steuervorbescheide gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden einer Verrechnungspreisvereinbarung zu ähneln, die auf der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode beruht und Betriebsaufwendungen als Gewinnindikator verwendet, wie in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschrieben. 8.2.2.2. Selektiver Vorteil aufgrund der Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind (264) Wie in den Erwägungsgründen 265 bis 321 dargelegt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die Tatsache, dass Irish Revenue die unbegründete Annahme akzeptiert hat, dass die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple Konzerneinheiten außerhalb Irlands zuzuweisen sind, auf der die von Apple vorgeschlagenen und mit den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuwe