Beschluss (EU) 2017/1283 der Kommission vom 30. August 2016 über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605) (Text von Bedeutung für den EWR. )

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e in drei Schritten zu beurteilen ist (135). Da es sich bei den beanstandeten Steuervorbescheiden um Einzelbeihilfemaßnahmen handelt, die ausschließlich ASI und AOE gewährt wurden, genügt eine Feststellung, dass diese Maßnahmen ASI und AOE einen Vorteil verschaffen, bereits, um den selektiven Charakter dieses Vorteils festzustellen. Nichtsdestotrotz wird die Kommission diese Maßnahmen der Vollständigkeit halber entsprechend der vom Gerichtshof für steuerliche Beihilferegelungen entwickelten Analyse in drei Schritten prüfen, um zu zeigen, dass sie auch nach dieser Analyse als selektiv zu betrachten sind. Jedoch wird die Beurteilung der Kommission, ob die beanstandeten Steuervorbescheide eine Abweichung vom Bezugssystem darstellen (dem zweiten Schritt zur Feststellung der Selektivität), mit ihrer Beurteilung, ob diese Maßnahmen ASI und AOE einen Vorteil verschaffen, übereinstimmen (136). Dies liegt darin begründet, dass zur Feststellung des Vorteils, der sich aus der steuerlichen Maßnahme ergibt, ein Vergleich der wirtschaftlichen Situation des Begünstigten dieser Maßnahme mit der wirtschaftlichen Situation dieses Unternehmens, wäre die Maßnahme nicht gewährt worden, erforderlich ist, während zur Feststellung der Abweichung vom Bezugssystem ein Vergleich der wirtschaftlichen Position des Begünstigten dieser Maßnahme mit der wirtschaftlichen Position von Wirtschaftsteilnehmern erforderlich ist, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation wie der Begünstigte befinden und nicht von der strittigen steuerlichen Maßnahme begünstigt werden. Anders ausgedrückt, wenn eine steuerliche Maßnahme eine ungerechtfertigte Verminderung der Steuerschuld eines Begünstigten zur Folge hat, der ansonsten nach dem allgemeinen Steuersystem eine höhere Steuer hätte zahlen müssen, stellt diese Verminderung sowohl einen von der steuerlichen Maßnahme verschafften Vorteil, als auch eine Abweichung vom Bezugssystem dar. 8.2. VORLIEGEN EINES SELEKTIVEN VORTEILS (225) Nach ständiger Rechtsprechung „muss gemäß Artikel 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1] AEUV festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv.“ (137) (226) Im Falle von Beihilferegelungen hat der Gerichtshof zur Feststellung der Selektivität eine Analyse in drei Schritten entwickelt (138). Zunächst wird die allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt, die im Mitgliedstaat gilt: das „Bezugssystem“. Danach wird bestimmt, ob die betreffende Maßnahme insofern eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick auf die Ziele, die mit diesem System verfolgt werden, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, wird dann im dritten Schritt festgestellt, ob die Natur oder der innere Aufbau des Bezugssystems diese Maßnahme rechtfertigen. Eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (139). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem dritten Schritt der Analyse liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat. 8.2.1. BESTIMMUNG DES BEZUGSSYSTEMS 8.2.1.1. Bezugssystem, das sich aus dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland ergibt (227) Grundsätzlich besteht ein Bezugssystem aus einem einheitlichen Regelwerk, das auf der Basis objektiver Kriterien für alle Unternehmen gilt, welche in seinen Anwendungsbereich fallen, gemäß der Definition in seiner Zielsetzung. Die Festlegung des Bezugssystems ist daher von bestimmten Elementen abhängig, wie den Steuerpflichtigen, der Steuerbemessungsgrundlage, den Steuertatbeständen und den geltenden Steuersätzen. (228) In diesem Fall bildet das allgemeine irische Körperschaftsteuersystem, dessen inhärentes Ziel die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen ist, das Bezugssystem (140). Wie in Abschnitt 2.3 dargelegt, wird die Körperschaftsteuer in Irland auf Gewinne (Einkünfte und steuerpflichtige Gewinne) eines Unternehmens erhoben, unabhängig davon, wie sie erzielt werden (141). Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer dienen die Buchgewinne des Unternehmens als Ausgangspunkt (142). In Irland ansässige Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer für ihre weltweit erzielten Einkünfte und Kapitalgewinne (143). Gebietsfremde Unternehmen, die über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland tätig sind, unterliegen der Körperschaftsteuer für die Gewinne aus ihrer Zweigniederlassung oder Vertretung und für Kapitalgewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten, die für die Zwecke der Zweigniederlassung oder Vertretung eingesetzt werden (144). Unternehmen, die nicht in Irland ansässig sind und keinen Handel über eine Zweigniederlassung oder Vertretung in Irland treiben, unterliegen lediglich der Einkommensteuer für Einkünfte aus irischen Quellen jeglicher Art und der Kapitalertragsteuer auf Gewinne aus der Veräußerung bestimmter irischer Vermögenswerte, vorbehaltlich etwaiger verfügbarer Steuererleichterungen (145). Der in Irland für Gewinne aller Unternehmen geltende Körperschaftsteuersatz beträgt 12,5 % für Gewinne aus Handelseinnahmen und 25 % für Nicht-Handelseinnahmen (146). Aus Sicht der vorstehend genannten Bestimmungen wird davon ausgegangen, dass alle Unternehmen, die Einnahmen haben, sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, da das Ziel dieses Steuersystems die Besteuerung von Gewinnen ist, die in Irland zu versteuern sind. Folglich sind alle in Irland steuerpflichtigen Unternehmen, ob gebietsansässig oder gebietsfremd, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland. (229) Dieses Bezugssystem beinhaltet sowohl nicht integrierte Unternehmen, die ihre Gewinne aus fremdvergleichskonformen Transaktionen auf dem Markt erzielen, als auch integrierte Unternehmen, die ihre Gewinne (teilweise) aus Transaktionen mit demselben Unternehmen oder derselben Konzerngruppe erzielen. Das irische Körperschaftsteuersystem unterscheidet nicht zwischen Unternehmen, die ihre Gewinne ausschließlich aus Transaktionen auf dem Markt erzielen, wie nicht integrierte eigenständige Unternehmen, und Unternehmen, die ihre Gewinne aus internen Geschäften zwischen Unternehmen derselben Konzerngruppe oder zwischen Teilen desselben Unternehmens erzielen, wie integrierte Unternehmen. Beide Kategorien von Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer auf ihre steuerpflichtigen Gewinne zum Standard-Körperschaftsteuersatz gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland. Daher sollten nicht integrierte und integrierte Unternehmen, die in Irland steuerpflichtig sind, hinsichtlich dieses Steuersystems als in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befindlich betrachtet werden. (230) Die Tatsache, dass die steuerpflichtigen Gewinne nicht integrierter und integrierter Unternehmen unterschiedlich bestimmt werden, ändert nichts an dieser Schlussfolgerung. Im Falle eines nicht integrierten Unternehmens, das Transaktionen auf dem Markt tätigt, kann der steuerpflichtige Gewinn dieses Unternehmens im Grunde genommen direkt auf der Grundlage solcher Markttransaktionen festgestellt und berechnet werden, da er sich auf die Differenz zwischen Einkünften und Kosten auf einem wettbewerbsbestimmten Markt stützt. Folglich wird ein nicht integriertes Unternehmen seine Buchgewinne als Ausgangspunkt für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nehmen, auf die die irische Körperschaftsteuer anzuwenden ist, da jene Gewinne auf der Grundlage der Preise ermittelt werden, die durch den Markt für die erworbenen Inputs und die vom Unternehmen verkauften Produkte und Dienstleistungen vorgegeben werden. Im Gegensatz dazu müssen bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns eines integrierten Unternehmens Schätzungen zugrunde gelegt werden, unabhängig davon, ob ein Unternehmen zu einer Konzerngruppe gehört oder ob ein Unternehmen über eine Zweigniederlassung in mehr als einem Rechtssystem tätig ist. Der Grund dafür ist, dass ein integriertes Unternehmen, dessen einzelne Teile untereinander Transaktionen durchführen, unabhängig von anderen Marktteilnehmern die Preise und Bedingungen für diese internen Geschäfte festlegen können, die wiederum den steuerpflichtigen Gewinn der Teile dieses Unternehmens bestimmen, die an diesen Transaktionen beteiligt sind (147). Dieser Unterschied bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von nicht integrierten und integrierten Unternehmen liegt daher in der Tatsache begründet, dass die Gewinne von integrierten Unternehmen oder Zweigniederlassungen nicht auf verlässliche Weise aus den gesetzlichen Abschlüssen ermittelt werden können, im Gegensatz zu nicht integrierten Unternehmen oder Unternehmen, die keinerlei interne Geschäfte abwickeln und bei denen die Abschlüsse daher zu fremdvergleichskonformen Bedingungen auf dem Markt ausgehandelte Preise widerspiegeln. Dieser Unterschied bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns von nicht integrierten und integrierten Unternehmen ist jedoch lediglich ein Mittel im Hinblick auf das Erreichen des letztendlichen Ziels, nämlich der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei beiden Kategorien von Unternehmen auf eine Weise, dass sichergestellt wird, dass integrierte Unternehmen unter gleichen Bedingungen wie nicht integrierte Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem besteuert werden. (231) Apple argumentiert (148), dass Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen nicht mit Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen vergleichbar sind. Apple beruft sich auf die Groepsrentebox-Entscheidung (149), in der die Kommission angeblich akzeptiert habe, dass finanzielle Beziehungen zwischen Unternehmen, die einer Konzerngruppe angehören, und konzerninterne Transaktionen sich im Hinblick auf die Wettbewerbs- und Wirtschaftslogik von denen unabhängiger Unternehmen unterscheiden und nicht von derselben Wettbewerbs- und Wirtschaftslogik gelenkt werden würden, woraus sich folglich eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen ließe. Zunächst möchte die Kommission daran erinnern, dass, da jede mögliche Beihilfemaßnahme gesondert nach den objektiven Kriterien von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bewertet werden muss, auch wenn aufgezeigt werden kann, dass die Kommission in einer anderen Entscheidung anders entschied, dies keinen Einfluss auf die Feststellungen im Rahmen dieser Entscheidung haben kann (150). (232) In jedem Fall teilt die Kommission die Lesart von Apple betreffend die Groepsrentebox-Entscheidung nicht. Entgegen der Behauptung von Apple wird in dieser Entscheidung nicht bestätigt, dass das Bezugssystem, wenn eine steuerliche Maßnahme zugunsten eines Unternehmens gewährt wird, das Gewinne aus internen Geschäften erzielt, notwendigerweise auf Unternehmen beschränkt sein muss, die Gewinne durch solche Geschäfte erzielen. Überdies ist das Ziel der steuerlichen Maßnahme, das dieser Entscheidung zugrunde liegt, nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar, und deshalb sind die sich daraus ergebenden Schlussfolgerungen in diesem Fall nicht anwendbar. (233) Die Groepsrentebox-Regelung wurde von den niederländischen Behörden mit der Zielsetzung eingeführt, den Unterschied in der steuerlichen Behandlung der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital im Rahmen einer Gruppe zu verringern und damit die Arbitrage zwischen diesen beiden Arten der gruppeninternen Finanzierung zu vermindern (151). Die Kommission stellt in ihrem abschließenden Beschluss fest, dass angesichts der Zielsetzung der Maßnahme „nur im Konzernverbund Arbitrage zwischen der Finanzierung mit Eigenkapital und der Finanzierung mit Fremdkapital möglich ist [und nicht für eigenständige Unternehmen].“ (152) Angesichts dieser Feststellung sowie der Zielsetzung der Regelung, die darin bestand, „den Anreiz für Arbitrage zwischen der Finanzierung durch Kapitaleinlage und durch Darlehen zu verringern und diesbezüglich steuerliche Neutralität zu gewährleisten“ (153), vertrat die Kommission die Auffassung, dass das Bezugssystem in dieser Sache ausschließlich Unternehmen umfasste, die der Körperschaftsteuer unterliegen und gruppeninterne Transaktionen durchführen (154). Dahingegen ist die Zielsetzung der beanstandeten Steuervorbescheide die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage von ASI und AOE, um die zu entrichtende irische Körperschaftsteuer zu berechnen. (234) Obwohl man behaupten könnte, dass das der Groepsrentebox-Entscheidung zugrunde liegende Ziel nur im Rahmen eines Konzerns Gültigkeit hat (nämlich, dass unabhängige Unternehmen nicht vor dem Problem der Arbitrage zwischen verschiedenen Finanzierungsarten stehen), ist die Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für die Berechnung der zu entrichtenden jährlichen Körperschaftsteuer genauso wichtig und sowohl auf Geschäftseinheiten, welche ihren Gewinn aus internen Geschäften erzielen, als auch auf inländische eigenständige Unternehmen anzuwenden. Des Weiteren fungiert ASI als Beschaffungs- und Vertriebsunternehmen für die Apple-Gruppe und AOE als Fertigungsunternehmen. Diese Unternehmen erbringen Leistungen für andere Unternehmen des Apple-Konzerns. Jedoch könnten die Transaktionen, die sie durchführen, auch außerhalb eines Konzernverbundes getätigt werden. In der Tat bezieht Apple die meisten seiner Vormaterialien von unabhängigen Herstellern. (235) Die Besonderheiten dieses Falls verdeutlichen, dass sich die Bemerkungen der Kommission in der Groepsrentebox-Entscheidung — dass sich verbundene Unternehmen im Hinblick auf konzerninterne Fremdfinanzierung nicht in einer rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, die mit der von unabhängigen Unternehmen vergleichbar wäre — nicht allgemein auf Situationen übertragen lassen, in denen das Ziel eines Steuervorbescheids in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zum Zweck der Erhebung der Körperschaftsteuer besteht. Gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz sollten kommerzielle und finanzielle Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, die interne Geschäfte tätigen, nicht von den Bedingungen abweichen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbaren (155). Mit Verrechnungspreisregeln wird genau das Ziel verfolgt, Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen/Unternehmen einer Gruppe mit Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen zu vergleichen und dafür zu sorgen, dass jede Abweichung korrigiert wird Auf dieser Grundlage beruft sich Apple zu Unrecht auf die Groepsrentebox-Entscheidung, um die eigene Argumentation zu stützen. 8.2.1.2. Das Bezugssystem ist nicht ausschließlich auf Abschnitt 25 TCA 97 beschränkt (236) Irland (156) und Apple (157) argumentieren, dass gebietsfremde Unternehmen nicht in einer mit ansässigen Unternehmen vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation seien, da ansässige Unternehmen nach ihren weltweit erzielten Einnahmen besteuert würden, während gebietsfremde Unternehmen lediglich für ihre Einnahmen aus lokalen Quellen der Steuerpflicht unterliegen würden, d. h. für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über eine oder aus einer irischen Vertretung oder Zweigniederlassung erzielt werden. (237) Die Kommission akzeptiert diese Differenzierung, jedoch rechtfertigt diese nach ihrer Auffassung nicht die Festlegung eines gesonderten Bezugssystems, das sich vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Irland unterscheidet. So gilt weiterhin die Tatsache, dass beide Kategorien von Unternehmen für die Zwecke der Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage und der Berechnung ihrer zu entrichtenden Körperschaftsteuer in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation sind, was das inhärente Ziel dieses Steuersystems anbelangt, nämlich die Besteuerung der Gewinne aller Unternehmen, ob gebietsansässig oder gebietsfremd, die in Irland steuerpflichtig sind (158). (238) Was die Methode zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage anbelangt, werden sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Steuerzahler nach ihrem Gewinn besteuert (Einkünfte und steuerpflichtige Gewinne), unabhängig davon, wie sie erzielt werden, wobei dieser sowohl für in Irland ansässige als auch für nicht in Irland ansässige Unternehmen auf der Grundlage der in den Erwägungsgründen 69 und 70 dargelegten Regeln ermittelt wird. In diesem Fall erwirtschaften die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE, auch wenn ASI und AOE gebietsfremde Unternehmen sind, Einnahmen und Gewinne wie jedes andere gebietsansässige Unternehmen, das einer Handelstätigkeit nachgeht, und im Falle von Einkünften aus der Produktion oder dem Verkauf von Waren und Dienstleistungen in Irland werden sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Unternehmen auf der Grundlage der gleichen Einkunftsart besteuert (159). (239) Dass gebietsfremde und gebietsansässige Unternehmen im Hinblick auf die Ermittlung ihrer Steuerbemessungsgrundlage in einer vergleichbaren Situation sind, wird durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Besteuerung von Zweigniederlassungen im Zusammenhang mit Artikel 49 AEUV bekräftigt. Beispielsweise in seinem Urteil in der Rechtssache Royal Bank of Scotland stellte das Gericht fest, dass ein Unternehmen, das seinen Sitz in Griechenland hat, und die griechische Zweigniederlassung eines Unternehmens, das seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, in einer objektiv vergleichbaren Situation sind. Während das Gericht anerkannte, dass Unternehmen, die ihren Sitz in Griechenland haben, auf der Grundlage ihrer weltweit erzielten Einnahmen besteuert werden, wohingegen gebietsfremde Unternehmen lediglich auf der Grundlage der dort erzielten Gewinne besteuert werden, führte es weiter aus: „Dieser Umstand, der darauf beruht, dass der Staat, in dem sich die Einkommensquelle befindet, im Verhältnis zu dem Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat, nur über eine beschränkte Steuerhoheit verfügt, hindert jedoch nicht daran, die Situation beider Gruppen von Gesellschaften bei Gleichartigkeit sämtlicher übrigen Faktoren in [B]ezug auf das Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage als vergleichbar anzusehen.“ (160) In ähnlicher Weise führte das Gericht in seinem Urteil in der Rechtssache CLT-UFA aus, dass es objektiv nicht gerechtfertigt sei, eine Gesellschaft aufgrund ihres Sitzes und ihrer Geschäftsleitung in Luxemburg hinsichtlich ihrer deutschen Zweigniederlassung anders und ungünstiger zu behandeln, als wenn sie ihre Erwerbstätigkeit in Deutschland in der Rechtsform einer GmbH oder Aktiengesellschaft mit Sitz und/oder Geschäftsleitung in Deutschland ausgeübt hätte. Insbesondere merkte das Gericht an, „dass die nationale Regelung in Bezug auf die Modalitäten der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage bei Gesellschaften, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben, offenbar keine Unterscheidung danach, ob sie ihre Tätigkeiten durch eine Zweigniederlassung oder eine Tochtergesellschaft ausüben, vornimmt, die geeignet wäre, eine unterschiedliche Behandlung dieser beiden Kategorien von Gesellschaften zu rechtfertigen.“ (161) (240) Entgegen der Behauptung Irlands (162) stimmt die Kommission nicht mit der Betrachtungsweise überein, dass die Rechtsprechung in diesem Fall so zu verstehen ist, dass gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen auf der gleichen Grundlage besteuert werden müssen, wenn es um die Frage geht, welche Einnahmequellen zu besteuern sind. Die Kommission akzeptiert, dass aufgrund des Territorialitätsprinzips gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen auf der Grundlage unterschiedlicher Einnahmequellen besteuert werden, wie vom Gerichtshof selbst festgestellt. Vielmehr ist die Kommission der Auffassung, dass die Rechtsprechung dahingehend zu verstehen ist, dass der Ansässigkeitsstatus eines Körperschaftsteuerpflichtigen — da gebietsansässige und gebietsfremde Unternehmen den gleichen allgemeinen Regeln zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen unterliegen — bei der Berechnung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer dieser Unternehmen gemäß diesen Regeln keine diskriminierende steuerliche Behandlung zu rechtfertigen ist, egal um welche der beiden Kategorien von Unternehmen es sich handelt. Anders ausgedrückt, sind beide Kategorien von Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Unternehmensgewinne, für die sie in Irland steuerpflichtig sind. (241) Was die Berechnung der zu entrichtenden Körperschaftsteuer anbelangt, so erfolgt diese für gebietsfremde und für gebietsansässige Unternehmen auf gleiche Weise, nämlich durch Anwendung des Standard-Körperschaftsteuersatzes auf die Höhe des aus den Tätigkeiten des gebietsansässigen Unternehmens oder der Zweigniederlassung des gebietsfremden Unternehmens erzielten Nettogewinns zum Ende des Steuerjahres (163). Somit sind auch nach dieser Betrachtungsweise beide Kategorien von Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation im Hinblick auf die Besteuerung ihrer Unternehmensgewinne, für die sie in Irland steuerpflichtig sind. 8.2.1.3. Schlussfolgerung zum Bezugssystem (242) In Anbetracht des Vorstehenden ist die Kommission der Auffassung, dass als Bezugssystem zur Prüfung der beanstandeten Steuervorbescheide das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland verwendet werden sollte, wie in Erwägungsgrund 228 dargelegt und in Abschnitt 2.3 weiter ausgearbeitet, dessen inhärentes Ziel die Besteuerung der Gewinne aller in Irland steuerpflichtigen Unternehmen ist. Wie in den Erwägungsgründen 229 und 235 erläutert, umfasst dieses Bezugssystem sowohl nicht integrierte als auch integrierte Unternehmen und, wie in den Erwägungsgründen 237 bis 241 erläutert, sowohl ansässige als auch gebietsfremde Unternehmen. Abschnitt 25 TCA 97 sollte daher als integraler und notwendiger Bestandteil dieses Bezugssystems betrachtet werden, jedoch nicht als gesondertes Bezugssystem, das für sich alleine steht. (243) Dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Irland in diesem Fall das geeignete Bezugssystem bildet, wird durch die beanstandeten Steuervorbescheide selbst bestätigt. Ziel dieser Vorbescheide ist die Ermittlung der zu besteuernden Jahresgewinne von ASI und AOE in Irland zum Zwecke der Erhebung von Körperschaftsteuer auf diese Gewinne im Rahmen dieses Steuersystems. In der Tat werden die zu besteuernden Jahresgewinne von ASI und AOE in Irland — dies folgt aus der Anwendung der beanstandeten Steuervorbescheide — auf der Grundlage von Abschnitt 21(1) TCA 97 mit dem Standard-Körperschaftsteuersatz von 12,5 % für Handelseinnahmen und 25 % für Nicht-Handelseinnahmen besteuert, so wie der Gewinn jedes anderen in Irland steuerpflichtigen Unternehmens, ob nicht integriert oder integriert, gebietsansässig oder gebietsfremd. Folglich besteht das letztendliche Ziel des für die Zwecke der beanstandeten Steuervorbescheide durchgeführten Verfahrens darin, für ASI und AOE einen zu besteuernden Jahresgewinn zu ermitteln, mit dem sichergestellt wird, dass diese gebietsfremden Unternehmen auf der Grundlage ihrer lokal erzielten Einnahmen in ähnlicher Weise besteuert werden wie nicht integrierte ansässige Unternehmen gemäß dem allgeme