Beschluss (EU) 2019/700 der Kommission vom 19. Dezember 2018 über die staatliche Beihilfe SA.34914 (2013/C) des Vereinigten Königreichs betreffend das Körperschaftsteuersystem in Gibraltar (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 7848)

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, dass es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln muss, so wurden die beanstandeten Steuervorbescheide von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt, die zur Regierung Gibraltars gehören. Die Steuervorbescheide stellten eine Anerkennung einer bestimmten steuerlichen Behandlung durch diese Behörden dar. Auf der Grundlage dieser Vorbescheide haben die Empfänger der Vorbescheide ihre Körperschaftsteuerschuld in Gibraltar (für jedes Steuerjahr) bestimmt. Wenn der Empfänger zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet war (84), wurde der Steuervorbescheid anschließend vom Empfänger zum Ausfüllen der Steuererklärung herangezogen, welche von den Steuerbehörden Gibraltars als der Körperschaftsteuerschuld des Empfängers in Gibraltar entsprechend akzeptiert wurde. Bestand aufgrund des fehlenden steuerpflichtigen Einkommens infolge des Vorbescheids keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung, so entstand auch keine Steuerpflicht. Etwaige Steuervorteile, die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide erteilt wurden, sind daher Gibraltar zuzurechnen. (165) Was die staatliche Finanzierung der Maßnahmen betrifft, hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung bestimmt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, die zwar nicht mit der positiven Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die betreffenden Unternehmen finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine staatliche Beihilfe darstellt (85). In diesem Fall bestätigen die beanstandeten Steuervorbescheide, dass der entsprechende Anteil an Einkünften aus Nutzungsentgelten und an Zinserträgen der niederländischen Kommanditgesellschaften auf Ebene der in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an diesen Kommanditgesellschaften nicht steuerpflichtig ist. Daher lässt sich sagen, dass die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung die Körperschaftsteuerschuld der Empfänger dieser Vorbescheide in Gibraltar verringert und somit zu einem Verlust an staatlichen Mitteln führt. Der Grund dafür ist, dass jede Befreiung, die aufgrund der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wird, zu einem Verlust an Steuereinnahmen führt, die Gibraltar ohne die Befreiung sonst zur Verfügung gestanden hätten (86). Daher werden die Maßnahmen aus staatlichen Mitteln finanziert. (166) Was die Notwendigkeit der Auswirkung auf den Handel betrifft, so gehören die fünf Unternehmen, die von den beanstandeten Steuervorbescheiden profitieren, zu multinationalen Konzernen, die ihre Tätigkeiten auf verschiedenen Märkten in mehreren Mitgliedstaaten ausüben, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen kann. In gleicher Weise hat die steuerliche Begünstigung der betreffenden multinationalen Konzernunternehmen in Gibraltar zu einer möglichen Verlagerung von Investitionen weg von den Mitgliedstaaten geführt, die eine ähnliche steuerliche Begünstigung nicht anbieten können oder wollen. Da die beanstandeten Steuervorbescheide die Wettbewerbsposition der Empfänger gegenüber anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel stärken, ist davon auszugehen, dass sie geeignet sind, diesen Handel zu beeinträchtigen (87). (167) Gleichermaßen wird in Bezug auf die Notwendigkeit der Verfälschung des Wettbewerbs davon ausgegangen, dass eine staatliche Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sich die Position des Begünstigten der Maßnahme gegenüber anderen Wettbewerbern dadurch verbessert (88). (168) Die Behörden des Vereinigten Königreichs führen an, dass es keine Beweise dafür gebe, dass die Steuervorbescheide den Wettbewerb verfälschen. Ihrer Auffassung nach könne eine Maßnahme den Wettbewerb nur in dem Sektor, für den sie gilt, oder in einem eng verbundenen Sektor verfälschen. Solch eine Verfälschung geht aus dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens nicht hervor, da die Steuervorbescheide in einer Vielzahl unterschiedlicher Sektoren Anwendung finden. (169) Die Prüfung hat ergeben, dass die Empfänger der fünf beanstandeten Steuervorbescheide alle in globalen Märkten wie pädiatrischer Ernährung, Führungskräftevermittlung, chemische Produkte für Verbraucher und industrielle Anwendungen sowohl in mehreren Mitgliedstaaten als auch in Drittländern tätig sind. Dies sind alles Märkte, auf denen diese Empfänger dem Wettbewerb mit anderen Unternehmen ausgesetzt sind. Die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung befreit die Empfänger von einer Steuerschuld, die sie andernfalls im Rahmen der täglichen Ausübung ihrer normalen Geschäftstätigkeit hätten tragen müssen. Daher ist davon auszugehen, dass die auf der Grundlage der Steuervorbescheide gewährten Beihilfen den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, da die finanzielle Lage der Empfänger auf den Märkten, in denen sie tätig sind, gestärkt wird. Durch die Senkung der Steuerlast, die die Empfänger andernfalls hätten tragen müssen und die konkurrierende Unternehmen zu tragen haben, werden durch die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung Mittel freigesetzt, die die Unternehmen nutzen könnten, um zum Beispiel in ihre Geschäftstätigkeit zu investieren, weitere Investitionen zu tätigen oder die Entlohnung der Teilhaber zu verbessern, was wiederum zu einer Verfälschung des Wettbewerbs auf den Märkten führt, in denen die Unternehmen tätig sind. Demnach ist in diesem Fall auch die vierte Voraussetzung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe erfüllt. 8.3.1.2. Selektiver Vorteil (170) In Bezug auf die dritte Voraussetzung, d. h. das Vorliegen eines selektiven Vorteils, sei daran zu erinnern, dass die Funktion eines Steuervorbescheids darin besteht, vorab zu bestätigen, wie das normale Steuersystem auf einen bestimmten Fall angesichts der spezifischen Tatsachen und Umstände anzuwenden ist. Wie bei jeder anderen steuerlichen Maßnahme muss jedoch auch bei der auf der Grundlage eines Steuervorbescheids gewährten steuerlichen Behandlung das Beihilferecht eingehalten werden. Wie bereits in Erwägungsgrund 127 dargelegt, wenn ein Steuervorbescheid ungerechtfertigt eine steuerliche Behandlung festschreibt, die nicht dem Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems entspricht, verschafft die Maßnahme ihrem Empfänger einen selektiven Vorteil, da diese steuerliche Behandlung das Unternehmen in dem betreffenden Mitgliedstaat im Vergleich zu anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Steuersystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Sach- und Rechtslage befinden, finanziell besser stellt. (171) Wenn eine von einem Staat getroffene Maßnahme die Nettofinanzlage eines Unternehmens verbessert, liegt ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vor (89). Bei der Feststellung des Vorliegens eines Vorteils ist die Wirkung der Maßnahme selbst zu berücksichtigen (90). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage oder des geschuldeten Steuerbetrags (91) (172) Die 2011 bzw. 2012 gewährten beanstandeten Steuervorbescheide bestätigen, dass die Nutzungsentgelte und passiven Zinsen, die die in Gibraltar ansässigen Unternehmen aufgrund ihrer Beteiligung an den entsprechenden Kommanditgesellschaften erhalten haben, nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig sind. Diese steuerliche Behandlung bestimmte ihre Körperschaftsteuerschuld in Gibraltar während des von den beanstandeten Steuervorbescheiden (92) erfassten Zeitraums und war somit geeignet, einen selektiven Vorteil zu verschaffen. (173) Artikel 107 Absatz 1 AEUV verbietet lediglich Beihilfen, die „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ begünstigen, also Maßnahmen, durch die ein selektiver Vorteil verschafft wird (93) Wie in Erwägungsgrund 86 erwähnt, ist es zur Beurteilung der Selektivität erforderlich, den Bezugsrahmen sowie eine Abweichung davon festzustellen, die durch die Logik des Steuersystems nicht gerechtfertigt ist. (174) Daher ist bei der Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils in einem ersten Schritt das in dem betreffenden Mitgliedstaat oder, wie im vorliegenden Fall, in dem betreffenden Überseegebiet geltende Bezugssystem zu ermitteln. In einem zweiten Schritt muss bestimmt werden, ob die Maßnahme vom Bezugssystem insofern abweicht, als sie ein Unternehmen gegenüber anderen Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, unter Berücksichtigung der Ziele des Systems steuerlich begünstigt (prima facie Selektivität) (94). Schließlich kann eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, dennoch gerechtfertigt sein, wenn der Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (95). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. Bezugssystem (175) Wie bereits in Erwägungsgrund 89 dargelegt, setzt sich das Bezugssystem aus kohärenten Vorschriften zusammen, die auf der Grundlage objektiver Kriterien generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen. (176) Was die Anwendung der Körperschaftsteuerregelungen in Gibraltar betrifft, so ist das Bezugssystem, wie in Erwägungsgrund 90 bereits dargelegt, das ITA 2010, dessen Ziel es ist, Einnahmen von Steuerpflichtigen zu erheben, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. In Abschnitt 7.1.3.1 wird das Bezugssystem näher bestimmt. (177) Section 16(1) des ITA 2010 sieht vor, dass — vorbehaltlich anders lautender Bestimmungen des ITA 2010 — die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines in Gibraltar ansässigen Unternehmens für einen Rechnungszeitraum dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für diesen Rechnungszeitraum entsprechen müssen. Gemäß den Bestimmungen des allgemeinen Rechts (96) ist es in Bezug auf die Gewinne oder Erträge, die von einer Gesellschaft erzielt werden (an der ein Unternehmen in Gibraltar beteiligt ist), notwendig, den Anteil an den Gewinnen oder Erträgen der Gesellschaft zu berücksichtigten, auf den das Unternehmen in Gibraltar Anspruch hat, und diese Gewinne oder Erträge gemäß den Bestimmungen des ITA 2010 so zu bewerten, als ob es sich um Gewinne oder Erträge des Unternehmens in Gibraltar handeln würde. Abweichung vom Bezugssystem (178) In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob die Maßnahme zugunsten bestimmter Unternehmen, die sich im Hinblick auf das dem Bezugssystem immanente Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, von der normalen Anwendung der Vorschriften des Bezugssystems abweicht. (179) In seiner Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens merkte der gibraltarische Verband der Wirtschaftsprüfer an, dass die meisten der in diesem Beschluss aufgeführten Vorbescheide zu einer Zeit erteilt worden seien, zu der passive Zinserträge nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig gewesen seien, und dass sich aus der überwiegenden Mehrheit der Vorbescheide demnach keine steuerpflichtigen Zinserträge hätten ergeben können. (180) Wie bereits in Erwägungsgrund 156 erläutert, ist es in der Tat der Fall, dass die Vorbescheide zum Zeitpunkt ihrer Erteilung den geltenden Steuervorschriften entsprachen, da diese zu dieser Zeit keine Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen vorsahen. (181) Wie in Abschnitt 7 dieses Beschlusses festgestellt, stellt die Ausnahmeregelung, die sich aus den Rechtsvorschriften Gibraltars ergibt, dennoch eine staatliche Beihilferegelung dar. Daher zeigt das vom gibraltarischen Verband der Wirtschaftsprüfer vorgebrachte Argument, dass es sich bei der im Wege der Vorbescheide gewährten steuerlichen Behandlung um eine staatliche Beihilfe handelte. Tatsächlich stellt die Anwendung einer Beihilferegelung im Einzelfall eine einzelne Beihilfemaßnahme dar. (182) Ferner haben die Steuerbehörden Gibraltars in fünf Einzelfällen die Geltungsdauer dieser Regelung verlängert, indem sie es den Empfängern der Vorbescheide ermöglichten, nach Inkrafttreten der Änderungen von 2013 betreffend passive Zinsen und Nutzungsentgelte weiterhin von den Vorbescheiden zu profitieren. Zudem haben sie nicht einmal die nationalen Vorschriften eingehalten. Die Verlängerung dieser steuerlichen Begünstigung stellt eindeutig eine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem dar. (183) In Bezug auf den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2011 (Inkrafttreten des ITA 2010) und dem Tag vor Inkrafttreten der Änderungen betreffend passive Zinsen und Nutzungsentgelte (30. Juni 2013 bzw. 31. Dezember 2013) bestätigte der Teil der Steuervorbescheide, der sich auf die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte bezieht, lediglich die Anwendung der zu dieser Zeit geltenden Steuervorschriften (97), d. h. dass diese Art von Einkommen nicht in den Anwendungsbereich der Besteuerung in Gibraltar fällt. Dementsprechend sollte die im Wege der entsprechenden Steuervorbescheide (während des Zeitraums vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013) gewährte Ausnahmeregelung als Teil der in Abschnitt 7 ermittelten staatlichen Beihilfe angesehen werden. (184) Seit dem 1. Juli 2013 bzw. 1. Januar 2014 gehören passive Zinsen und Nutzungsentgelte zu den in Gibraltar steuerpflichtigen Einkommenskategorien (98). Demzufolge entsprach die Befreiung, die den fünf Unternehmen in Bezug auf ihren Anteil am Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaften gewährt worden war, nicht der normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems. Die weitere Anwendung der Steuervorbescheide auch nach dem Inkrafttreten der Änderungen, durch die passive Zinsen und Nutzungsentgelte steuerpflichtig wurden, und den Prüfungen, die die Behörden Gibraltars 2015 durchgeführt hatten, um zu beurteilen, ob die steuerliche Behandlung der betreffenden Unternehmen den geltenden Steuervorschriften entsprach, führte zu einem selektiven Vorteil zugunsten dieser fünf Unternehmen. (185) Selbst wenn die besagten Befreiungen auf eine bloße Fehlanwendung des Rechts durch eine faktische Fortführung der früheren Freistellungsregelungen zurückzuführen und nicht das direkte Ergebnis der fünf Steuervorbescheide als solche wären, würde sich diese Schlussfolgerung nicht ändern, da die Auswirkungen der Maßnahme die gleichen wären. (186) Im Hinblick auf das mit dem Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar verfolgte Ziel (Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) befinden sich die fünf betreffenden Unternehmen im Vergleich zu allen in Gibraltar körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen (mit in Gibraltar erzielten oder bezogenem Einkommen) in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation. Die in Frage stehenden Steuervorbescheide beziehen sich auf Unternehmen, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten und passiven Zinsen erzielen, die nach Inkrafttreten der entsprechenden Gesetzesänderungen in allen Fällen (vorbehaltlich des für Zinsen geltenden Schwellenwerts von 100 000 GBP) steuerpflichtig waren. Insofern kann kein Unterschied zu anderen Unternehmen vorgenommen werden, die dieselben Kategorien von Einkommen oder andere Kategorien von steuerpflichtigem Einkommen erzielen (auch wenn diese Einkünfte durch eine steuerlich transparente Struktur erzielt werden). Dass das Einkommen durch Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wurde, spielt keine Rolle, da die in Gibraltar geltenden Steuervorschriften, die sich in Ermangelung spezifischer Vorschriften im Hinblick auf die Besteuerung von Gesellschaften, auf die Grundsätze des allgemeinen Rechts stützen, die Besteuerung dieser Art von Einkommen auf Ebene der in Gibraltar ansässigen Gesellschafter vorsehen. Daher verschafft die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung diesen fünf Unternehmen einen Vorteil gegenüber allen anderen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen und sich im Hinblick auf das mit dem Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Lage befinden. (187) Angesichts der vorstehenden Erwägungen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährten Vorteile prima facie selektiv sind. Fehlende Begründungen der Maßnahme (188) Nach ständiger Rechtsprechung erfasst jedoch der Begriff der staatlichen Beihilfe staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit prima facie selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur und der Logik des Systems folgt, wofür der Nachweis dem betreffenden Staat obliegt (99). (189) Eine Maßnahme, die eine Ausnahme von der Anwendung des allgemeinen Steuersystems darstellt, kann durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems beruht oder wenn sie auf die inhärenten Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (100). Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind (101). (190) Soweit die steuerliche Behandlung der fünf Unternehmen in Gibraltar mit Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften das Ergebnis der Umsetzung der in Abschnitt 7 dieses Beschlusses untersuchten Beihilferegelung ist, verweist die Kommission auf den Teil dieses Abschnitts, der sich mit den angeblichen Begründungen dieser Regelung befasst. (191) Darüber hinaus haben weder das Vereinigte Königreich noch Dritte eine mögliche Rechtfertigung für die Begünstigung vorgelegt, die durch die beanstandeten Steuervorbescheide zugunsten der fünf in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligungen an niederländischen Kommanditgesellschaften bestätigt wird. In dieser Hinsicht erinnert die Kommission daran, dass es Aufgabe der Mitgliedstaaten ist, eine solche Begründung aufzustellen. In Ermangelung einer vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Rechtfertigung ist demnach die Kommission gezwungen, die Schlussfolgerung zu ziehen, dass der den fünf Empfängern der in Frage stehenden Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil nicht durch die Natur oder den inneren Aufbau des Einkommen-/Körperschaftsteuersystems Gibraltars begründet werden kann. (192) In jedem Fall konnte die Kommission keine möglichen Gründe für die Rechtfertigung der Vorzugsbehandlung der fünf betreffenden Unternehmen finden, bei denen davon ausgegangen werden könnte, dass sie unmittelbar auf den intrinsischen Prinzipien bzw. den Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems beruhen oder sich aus den inhärenten Mechanismen ergeben, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind (102). (193) Darüber hinaus entsprechen die von den Behörden des Vereinigten Königreichs geltend gemachten Gründe für die Nichtbesteuerung des Einkommens, das auf Ebene der niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wird (d. h. das ITA 2010 enthalte keine spezifische Bestimmung, in der beschrieben und festgelegt ist, wie ein gibraltarischer Gesellschafter einer niederländischen Kommanditgesellschaft besteuert werden sollte), nicht den in Gibraltar geltenden Steuervorschriften (und den geltenden Grundsätzen des allgemeinen Rechts) und können nicht als Rechtfertigung angesehen werden, die unmittelbar auf den intrinsischen Prinzipien bzw. den Grund- oder Leitprinzipien des Bezugssystems beruht. (194) Zusammenfassend lässt sich sagen, dass der den fünf Empfängern der Steuervorbescheide gewährte Steuervorteil nicht durch die Art und Logik des Systems gerechtfertigt werden kann. 8.3.1.3. Schlussfolgerung zum Vorliegen eines selektiven Vorteils (195) Angesichts der vorstehenden Erwägungen gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die Steuervorteile, die den in Erwägungsgrund 160 ermittelten fünf Unternehmen auf der Grundlage der beanstandeten Steuervorbescheide gewährt wurden, selektiv sind. 8.3.1.4. Schlussfolgerung zum Vorliegen einer Beihilfe (196) Da die auf der Grundlage der fünf beanstandeten Steuervorbescheide gewährte steuerliche Behandlung alle Voraussetzungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt, ist davon auszugehen, dass die Gewährung der Freistellung von der Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen für die Empfänger der fünf Steuervorbescheide (als Teil der 165 im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheide), die dieses Einkommen aufgrund ihrer Beteiligung an niederländischen Kommanditgesellschaften erzielen, eine staatliche Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung darstellt, und zwar entweder auf der Grundlage der Bewertung nach Abschnitt 7 dieses Beschlusses (in Bezug auf die Vorteile, die den Empfängern der problematischen Steuervorbescheide vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013 verschafft wurden) oder auf der Grundlage von Abschnitt 8 (in Bezug auf die nach Inkrafttreten der Änderungen von 2013 gewährten Vorteile). 8.3.2. Die Beihilfeempfänger (197) Die Kommission weist darauf hin, dass alle fünf in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die von den beanstandeten Steuervorbescheiden profitieren, zu multinationalen Konzernen gehören. Die Kommission stellt des Weiteren fest, dass die in Erwägungsgrund 153 dargestellte Aufstellung des Konzerns, an der die niederländische Kommanditgesellschaft, die niederländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die in Gibraltar ansässigen Gesellschafter beteiligt sind, dem Eigentümer der in Gibraltar ansässigen Gesellschafter (im Folgenden „Muttergesellschaft“) zugute kommt. Statt die Rechte an geistigem Eigentum selbst zu nutzen, stellt die Muttergesellschaft diese in eine komplexe Unternehmensstruktur (bestehend aus einem niederländischen Unternehmen, einer niederländischen Gesellschaft und einer oder zwei Holdinggesellschaften mit Sitz in Gibraltar), was es der Muttergesellschaft ermöglicht, Gewinne aus der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte zu erzielen, ohne dass diese Gewinne besteuert werden. Angesichts des (in steuerlicher Hinsicht) transparenten Charakters der niederländischen Kommanditgesellschaft und der Tatsache, dass die Unternehmen in Gibraltar neben der Beteiligung an der niederländischen Kommanditgesellschaft keine andere Tätigkeit ausüben, ist der Empfänger der nicht versteuerten Gewinne aus der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte letztendlich die Muttergesellschaft. (198) Zur Anwendung des Beihilferechts können verschiedene Rechtseinheiten als eine wirtschaftliche Einheit angesehen werden. Diese wirtschaftliche Einheit wird dann als das relevante Unternehmen angesehen, das von der Beihilfemaßnahme profitiert. Der Gerichtshof stellt bereits früher fest: „Im Rahmen des Wettbewerbsrechts ist unter dem Begriff des Unternehmens eine … wirtschaftliche Einheit zu verstehen, selbst wenn diese wirtschaftliche Einheit rechtlich aus mehreren, natürlichen oder juristischen, Personen gebildet wird“ (103). Um festzustellen, ob mehrere Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit bilden, untersucht der Gerichtshof, ob eine Kontrollbeteiligung oder funktionelle, wirtschaftliche und organische Verbindungen bestehen (104). Im vorliegenden Fall wird die Aufstellung der niederländischen und gibraltarischen Unternehmen von der Muttergesellschaft zum Zwecke der Verwertung der geistigen Eigentumsrechte und der Steueroptimierung festgelegt und v