Beschluss (EU) 2019/700 der Kommission vom 19. Dezember 2018 über die staatliche Beihilfe SA.34914 (2013/C) des Vereinigten Königreichs betreffend das Körperschaftsteuersystem in Gibraltar (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 7848)

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n werden durch die folgenden Beispiele veranschaulicht, die die verschiedenen (von den 165 Steuervorbescheiden erfassten) Kategorien von Geschäftstätigkeiten widerspiegeln, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind (66). (133) Das erste Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der für ein Unternehmen erteilt worden war, das Management- und Beratungsdienstleistungen für Hotels und Casinos in Afrika erbringt. Im Prüfbericht wurde festgestellt, dass die Dienstleistungen in Afrika von Beschäftigten des afrikanischen Unternehmens erbracht worden waren. Die Prüfung ergab, dass das Unternehmen keine Handelsaktivitäten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausübte. Die Tätigkeit des Unternehmens in Gibraltar beschränkte sich auf die grundlegende administrative Unterstützung durch einen einzigen Mitarbeiter in der Funktion eines Verwaltungssekretärs, ohne dass in Gibraltar eine nennenswerte Tätigkeit ausgeübt wurde. Solche grundlegenden Sekretariatsaufgaben wurden nicht als in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten angesehen. Dies wurde durch einen Besuch vor Ort in den Räumlichkeiten des Unternehmens in Gibraltar bestätigt, die aus einem Bürobereich bestehen, der ausschließlich für die Durchführung von Vorstandssitzungen eingerichtet wurde. Die Überwachung der Räumlichkeiten an anderen Tagen durch die Steuerbehörden ergab, dass die Räumlichkeiten nicht für andere Zwecke genutzt wurden. Auf dieser Grundlage wurde in dem Bericht der Schluss gezogen, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig ist, da in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen wurde (nachdem das Unternehmen keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausübte). (134) Im zweiten Beispiel wurde einem Unternehmen, das Kunden im Auftrag von Schiffseignern Schiffsmaklerdienstleistungen anbietet, ein Vorbescheid erteilt. Die Prüfung bestätigte, dass die Dienstleistungen an den verschiedenen Standorten der Gruppe in London, Singapur, Australien oder Monaco oder von dort aus erbracht wurden, ohne dass in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten ausgeführt wurden. Im Rahmen der Prüfung fanden sich keinerlei Beweise dafür, dass das Unternehmen eine Tätigkeit in Gibraltar ausgeübt hatte. Auf dieser Grundlage wurde im Prüfbericht die Auffassung vertreten, dass das Unternehmen, abgesehen von seinem Server, über keine Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügt. Folglich kam der Bericht zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig war, da es in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen hat (nachdem keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausgeübt wurden). (135) Das dritte Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der einem Unternehmen erteilt worden war, das Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen für ein verbundenes luxemburgisches Unternehmen erbringt. Die Leistungen wurden von zwei der in Gibraltar ansässigen Direktoren erbracht. Das Unternehmen hielt zudem Darlehen, die an verschiedene Konzernunternehmen hauptsächlich mit Sitz in den Niederlanden vergeben wurden. Die Sicherheiten für diese Darlehen wurden außerhalb Gibraltars gehalten (67). Die im Jahr 2015 durchgeführte Untersuchung ergab, dass das Unternehmen aufgrund der professionellen Managementdienstleistungen, die von seinen ansässigen Direktoren erbracht wurden, die Managemententscheidungen treffen, über eine physische Präsenz in Gibraltar verfügt. Bis zum 30. Juni 2013 musste das Unternehmen nur Einkommen aus Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen versteuern, da die Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (entsprechend der mit dem ITA 2010 eingeführten Ausnahmeregelung für passive Zinsen) in Gibraltar (68) nicht steuerpflichtig waren. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen auch in Bezug auf Zinserträge steuerpflichtig (Klasse 1A, Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010), da infolge der Änderung nun auch Zinserträge aus konzerninternen Darlehen nach dem ITA 2010 zu versteuern sind. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen für alle Steuerzwecke in Gibraltar vollständig regularisiert. (136) In einem vierten Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das im Rahmen einer Joint-Venture-Vereinbarung Verträge mit außerhalb von Gibraltar niedergelassenen Dritten über die Erbringung von Werbe-, Marketing- und Verkaufsförderungsleistungen in Zusammenhang mit Tätigkeiten im Bereich Remote Gaming, einschließlich der Anerkennung und Entwicklung der Marke, abgeschlossen hat. Das Unternehmen erhielt einen Teil der Einnahmen aus dem Betrieb des Remote-Gaming-Geschäfts seitens der Gegenpartei der Joint-Venture-Vereinbarung in Malta. Die Überprüfung, die einen Besuch vor Ort und eine von den Steuerbeamten Gibraltars in den Bereichen Finanzen, Banking und Büroräume in Gibraltar durchgeführte offene Untersuchung umfasste, ergab, dass das Unternehmen weder über eine physische Präsenz noch über eine Betriebsstätte in Gibraltar verfügte und dass seine Direktoren keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausführten. Der Bericht kam zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen in Ermangelung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen in Gibraltar nicht steuerpflichtig war. Der Vorbescheid wurde am 17. Juli 2015 von den Steuerbehörden Gibraltars aufgehoben, da die Vertreter des Unternehmens in der Besprechung vor Ort bestätigten, nicht mehr mit dem Unternehmen in Beziehung zu stehen. (137) Im fünften Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das in der Beschaffung von Erdölprodukten direkt von Raffinerien in Asien und in der anschließenden Lagerung, Beförderung und Lieferung dieser Produkte von den Lagerterminals des Unternehmens in Asien an Kunden in Italien, Griechenland, Israel und der Türkei tätig ist. Die Überprüfung ergab, dass das Unternehmen über keine physische Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügte und dass der alleinige Direktor des Unternehmens keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausführte. Die Überprüfung ergab auch, dass — wie auf der Website des Konzerns, dem das Unternehmen angehört, zu sehen ist — die Handelstätigkeiten an verschiedenen geografischen Standorten über Büros in Hongkong, im Vereinigten Königreich, in Dubai, im Oman und in Afghanistan durchgeführt wurden. Auf dieser Grundlage wurde der Schluss gezogen, dass das Unternehmen nicht der Besteuerung nach Section 11 des ITA 2010 unterliegt, da in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen wurde. (138) Im sechsten Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das nichtpharmazeutische medizinische und gesundheitsrelevante Produkte aus Südkorea nach Deutschland vertreibt. Die Prüfung zeigte, dass die managementbezogenen und geschäftlichen Entscheidungen an eine in Namibia ansässige Person ausgelagert worden waren. Die Prüfung ergab überdies, dass der alleinige, in Gibraltar ansässige Direktor des Unternehmens allgemeine Beratungsleistungen für das Unternehmen erbrachte und nicht aktiv an den täglichen Handelsaktivitäten des Unternehmens beteiligt war. Durch einen Besuch vor Ort, ein Treffen mit dem Unternehmen, die Beantwortung zusätzlicher schriftlicher Fragen und systematische Kontrollen im Internet konnte keine physische Präsenz in Gibraltar festgestellt werden. Aus der Untersuchung ergab sich, dass das Unternehmen keine Dienstleistungen in oder von Gibraltar aus erbringt und daher in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezieht. (139) Im siebten Beispiel war das Unternehmen am Betrieb von Internet-Spielen über eine Website beteiligt. Das Einkommen des Unternehmens umfasste von Endverbrauchern entrichtete Gebühren für nicht grundlegende Funktionen und Rechte, Provisionen aus dem Lizenzhandel an Drittanbieter und den Verkauf von spielebezogenen Produkten. Die Analyse der verfügbaren Informationen ergab, dass alle Tätigkeiten bis zum 1. Januar 2014 außerhalb Gibraltars ausgeführt wurden. Insbesondere wurde die Softwareentwicklung von einer Tochtergesellschaft des Unternehmens in einem anderen Mitgliedstaat durchgeführt, während der Host-Server sich in der Schweiz befand. Für den Kundendienst waren drei freie Mitarbeiter in einem anderen Mitgliedstaat und in einem Drittland zuständig. Die Abonnementgebühren wurden in den Niederlanden abgewickelt. In diesem Zusammenhang ergab die Untersuchung, dass das Unternehmen bis zum 1. Januar 2014 erzieltes Einkommen nicht versteuern musste (69). Seit dem 2. Januar 2014 verfügt das Unternehmen in Gibraltar über eine physische Präsenz und in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen, es gibt Einkommenssteuererklärungen ab und ist für sämtliche Steuerzwecke in Gibraltar vollständig regularisiert. Der Steuervorbescheid wurde im Januar 2014 aufgehoben. (140) Im achten Beispiel bestätigte die Prüfung, dass das Unternehmen landwirtschaftliche Chemikalien aus Ungarn, Belgien und Israel an Kunden in der ehemaligen jugoslawischen Republik Mazedonien, in Bosnien und Herzegowina und in der Slowakei vertrieb. Nach Prüfung sämtlicher eingereichter Unterlagen sowie schriftlicher zusätzlicher Angaben des Unternehmens und im Rahmen eines Treffens mit den Vertretern des Unternehmens (und auf der Grundlage anderer Untersuchungsfunktionen) wurde festgestellt, dass (in Ermangelung von Dienstleistungen und Tätigkeiten, die in Gibraltar oder von Gibraltar aus erbracht bzw. ausgeführt wurden) in Gibraltar keine einkommensschaffenden Tätigkeiten ausgeführt wurden, und es wurde daher der Schluss gezogen, dass das Unternehmen nicht der Besteuerung nach Section 11 des ITA 2010 unterliegt. (141) Das neunte und letzte Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der einem Unternehmen erteilt worden war, das eine (im Vereinigten Königreich registrierte) Luxusyacht auf den Britischen Jungferninseln verchartert. Aus der Website des Unternehmens ging hervor, dass die Vercharterung in der Karibik erfolgte. Die von den Steuerbehörden Gibraltars durchgeführte Prüfung zeigte, dass das Unternehmen keinen Handel in Gibraltar trieb und über keine physische Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügte. Demnach wurde der Schluss gezogen, dass es keine einkommensschaffenden Tätigkeiten gab, welche die Steuerpflicht des Unternehmens nach dem Territorialitätsprinzip begründet hätten. Der Vorbescheid wurde im Oktober 2015 hinfällig, da das Unternehmen vom Handelsregisteramt in Gibraltar aus dem Handelsregister gestrichen worden war. (142) Diese neun Beispiele dienen lediglich der Veranschaulichung. Die Kommission prüfte die für alle 160 Vorbescheide vorliegenden Informationen und Unterlagen, um sicherzustellen, dass die Vorbescheide in Übereinstimmung mit den in Gibraltar geltenden Steuervorschriften erlassen worden waren und dass die von den betreffenden Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten die in dem Antrag auf einen Vorbescheid beschriebenen Tätigkeiten angemessen widerspiegeln. (143) Von diesen 160 Vorbescheiden betrafen 98 tatsächlich das Territorialitätsprinzip (und die Prüfungen der Steuerbehörden Gibraltars ergaben, dass keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausgeführt wurden). Dementsprechend fielen die von den betreffenden Unternehmen erzielten Einnahmen in keinem Fall in den Anwendungsbereich des Systems der territorialen Besteuerung in Gibraltar. (144) In 34 Fällen erhielten die Adressaten passive Zinsen, Nutzungsentgelte und/oder Dividenden (70), und es scheint, dass nach den Änderungen von 2013 entweder eine Bereinigung ihrer Situation erfolgte oder ihre Tätigkeiten eingestellt wurden. Soweit die steuerliche Behandlung dieser Unternehmen jedoch auf die Anwendung der in Abschnitt 7 dieses Beschlusses geprüften Beihilferegelung zurückzuführen ist, verweist die Kommission auf diesen Abschnitt. Dementsprechend werden alle auf der Grundlage dieser Vorbescheide (während des Zeitraums vor Inkrafttreten der Änderungen von 2013) gewährten Beihilfen im verfügenden Teil dieses Beschlusses als Teil der in Abschnitt 7 ermittelten Beihilferegelung behandelt. (145) In 19 Fällen war das Unternehmen entweder nicht eingetragen oder die in den Anträgen auf einen Steuervorbescheid beschriebenen Tätigkeiten wurden nie aufgenommen oder es handelte sich um ein ruhendes Unternehmen. In diesen Fällen gab es demnach nichts, was zu besteuern gewesen wäre, und ungeachtet der von den Steuerbehörden bezogenen Position waren die Vorbescheide nicht geeignet, den betroffenen Unternehmen einen Vorteil zu verschaffen. (146) In vier weiteren Fällen hatten die Vorbescheide ergeben, dass das relevante Einkommen in Gibraltar erzielt und bezogen worden war und daher nach Abschnitt 11 des ITA 2010 versteuert werden musste. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass in diesen Fällen in den Prüfberichten der Steuerbehörden Gibraltars betont wurde, dass die Steuervorbescheide infolge gesetzlicher oder wesentlicher Änderungen zurückgezogen worden waren. Zudem war diese Zurücknahme offenbar nicht das Ergebnis der Prüfungen aus dem Jahr 2015, sondern von Untersuchungen, die zu einem früheren Zeitpunkt, z. B. bei Inkrafttreten der Änderungen von 2013 in Bezug auf Zinsen und Nutzungsentgelte, durchgeführt worden waren. Anders ausgedrückt: In diesen vier Fällen waren die entsprechenden Unternehmen in Bezug auf ihr in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen steuerpflichtig. (147) Die übrigen fünf Vorbescheide beziehen sich auf die Besteuerung der Einkommen von natürlichen Personen, etwa von Arbeitnehmern. Diese Vorbescheide haben keinen Einfluss auf die Höhe der Besteuerung der betreffenden Unternehmen und fallen daher nicht in den Anwendungsbereich der Körperschaftsteuer. (148) Die Tabelle im Anhang bietet einen Überblick über die Feststellungen der Kommission in Bezug auf die 160 unproblematischen Steuervorbescheide unter Bezugnahme auf die in diesem Abschnitt beschriebenen Kategorien. Es wird ersichtlich, dass kein Fall ermittelt werden konnte, in dem der Vorbescheid mit der normalen Anwendung des gibraltarischen Steuersystems unvereinbar war. (71) (149) Selbst wenn festgestellt worden wäre, dass die Behörden Gibraltars die 160 Steuervorbescheide erteilt hatten, ohne ein spezifisches Verfahren einzuhalten oder zum Zeitpunkt der Erteilung der Vorbescheide eine inhaltliche Analyse durchzuführen, hätte dies in der Praxis keine Auswirkungen gehabt und nicht zur Gewährung eines Vorteils geführt, da sich aus den Tätigkeiten (oder den fehlenden Tätigkeiten) der betroffenen Unternehmen keine nach den in Gibraltar geltenden Einkommen-/Körperschaftsteuerregeln steuerpflichtigen Einkünfte ergeben hätten. (72) (150) Nach sorgfältiger Prüfung der von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Nachweise ist die Kommission zu dem Schluss gelangt, dass die 160 Steuervorbescheide auf zuverlässige Weise widerspiegelten, was sich aus einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems in Gibraltar ergeben hätte, ohne dass dies mit einer falschen Anwendung des Gesetzes oder anderen Indizien für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe verbunden ist. Somit werfen die Erteilung und Umsetzung dieser Vorbescheide keine Bedenken in Bezug auf staatliche Beihilfen auf. (73) 8.3. Die beanstandeten Steuervorbescheide (151) Die Prüfung der Kommission hat ergeben, dass die fünf Vorbescheide, die an in Gibraltar ansässige Unternehmenspartner niederländischer Kommanditgesellschaften (Commanditaire vennootschap oder „CV“) erteilt worden waren, keine beihilferechtlichen Bedenken aufwerfen. (152) Die entsprechenden Vorbescheide wurden 2011 bzw. 2012 erteilt und bestätigen, dass Nutzungsentgelte (und, in geringerem Maße, passive Zinserträge), die auf Ebene der niederländischen Kommanditgesellschaften erzielt wurden, nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig waren. Diese Vorbescheide blieben in Kraft und wurden von den Steuerbehörden weder aufgrund der Änderungen des ITA 2010 im dem Jahr 2013, mit denen Zinserträge und Nutzungsentgelte steuerpflichtig wurden, noch aufgrund der 2015 durchgeführten Prüfungen zurückgenommen. (153) Die in den Anträgen auf einen Vorbescheid genannten Situationen betrafen typischerweise die folgende Struktur: Niederländische Gesellschaft mit beschränkter Haftung (BV) nutzt Rechte des geistigen Eigentums Niederländische Kommanditgesellschaft (CV) hält Rechte des geistigen Eigentums Komplementär 99 % Kommanditist 1 % GIBC02 Nutzungsentgelt Lizenz GIBC01 (154) Eine CV nach niederländischem Recht ist eine Kommanditgesellschaft, die für Steuerzwecke im Allgemeinen als transparente Einheit angesehen wird und daher nicht der niederländischen Körperschaftsteuer unterliegt (74). Dementsprechend wird das Einkommen der CV in den Niederlanden nicht auf Ebene der CV, sondern auf Ebene der Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung besteuert. Mit anderen Worten: Eine CV muss in den Niederlanden ihr Einkommen nur dann versteuern, wenn ein oder mehrere Kommanditgesellschafter in den Niederlanden ansässige Personen oder Unternehmen sind. (155) Was die steuerliche Behandlung in Gibraltar betrifft, so geht aus den Bemerkungen des Vereinigten Königreichs hervor, dass in Gibraltar in Ermangelung spezifischer Vorschriften im ITA 2010 die Grundsätze des allgemeinen Rechts zur Anwendung kommen und dementsprechend die niederländischen Kommanditgesellschaften gemäß den Bestimmungen und der Rechtsprechung des Vereinigten Königreichs als transparente Unternehmen betrachtet werden (75). Der entsprechende Anteil am Einkommen der Kommanditgesellschaften gilt also als direkt von den in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften erhalten. (156) Ohne ein bilaterales Steuerabkommen zwischen Gibraltar und den Niederlanden würde die Steuerpflicht in Gibraltar im Grunde genommen davon abhängen, ob der Anteil am entsprechenden Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaft in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach dem ITA 2010 fällt. Da passive Zinsen und Nutzungsentgelte bis Juni 2013 bzw. Januar 2014 nicht steuerpflichtig waren, musste das Einkommen der niederländischen Kommanditgesellschaft nicht auf Ebene der gibraltarischen Gesellschafter versteuert werden. Infolge der Änderungen des ITA 2010, mit denen Nutzungsentgelte und passive Zinsen unabhängig von ihrer Quelle steuerpflichtig wurden (Klasse 1A und 3A, Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010) hätte eine korrekte Anwendung der in Gibraltar geltenden Steuervorschriften die Steuerbehörden Gibraltars hingegen veranlassen müssen, die entsprechenden Nutzungsentgelte (ab 1. Januar 2014 erhalten) und passiven Zinsen (ab 1. Juli 2013 erhalten) als steuerpflichtiges Einkommen auf Ebene der gibraltarischen Gesellschafter zu betrachten (76). (157) In ihren Bemerkungen vom 21. Februar 2018 bestätigten die Behörden des Vereinigten Königreichs, dass die Einkommen-/Körperschaftsteuerstelle in Gibraltar die niederländischen Kommanditgesellschaften als in steuerlicher Hinsicht transparente Unternehmen betrachte. Sie kamen jedoch zu dem Schluss, in Gibraltar fielen keine Steuern an, da das ITA 2010 keine spezifische Bestimmung enthalte, in der beschrieben und festgelegt ist, wie der gibraltarische Gesellschafter besteuert werden sollte. Der Grund dafür ist, dass sich die Definition einer „Person“ in Section 74 des ITA 2010 nicht explizit auf niederländische Kommanditgesellschaften bezieht und daher kein spezieller Mechanismus zur Besteuerung von Einkommen aus Beteiligungen an einer Kommanditgesellschaft existiert. (158) Die Kommission kann die Argumentation des Vereinigten Königreichs und der Steuerbehörden Gibraltars aus folgenden Gründen nicht nachvollziehen. Erstens geht es nicht um die Frage, ob niederländische Kommanditgesellschaften in Gibraltar besteuert werden sollen oder nicht, sondern ob die (in Gibraltar ansässigen) Kommanditgesellschafter in Bezug auf ihren Anteil am Einkommen der jeweiligen Kommanditgesellschaft steuerpflichtig sein sollten. Da Kommanditgesellschaften zu Steuerzwecken in Gibraltar (gemäß den Grundsätzen des allgemeinen Rechts) als transparent betrachtet werden, sollten die in Gibraltar ansässigen Kommanditgesellschafter ihren Anteil am Einkommen der jeweiligen Kommanditgesellschaft versteuern, sofern das Einkommen in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach dem ITA 2010 fällt (bei passiven Zinsen wäre das ab 1. Juli 2013 und bei Nutzungsentgelten ab dem 1. Januar 2014 der Fall). (77) Die Kommission äußerte zwar Zweifel an der vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Argumentation, das Vereinigte Königreich brachte jedoch keine schlüssigen Argumente vor, um diese Argumentation zu untermauern. (159) Selbst wenn die Definition des Begriffs „Person“ in Section 74 für die vorliegenden Fälle relevant wäre (nach Ansicht der Kommission ist dies bei den entsprechenden in Gibraltar ansässigen Unternehmen mit Beteiligung an den niederländischen Kommanditgesellschaften, aber nicht bei den niederländischen Kommanditgesellschaften als solchen der Fall), ist zweitens darauf hinzuweisen, dass die Definition in Section 74 (78) sehr allgemein gehalten und nicht weit gefasst genug ist, um auch niederländische Kommanditgesellschaften einzubeziehen. (160) Die Empfänger der fünf beanstandeten Steuervorbescheide sind die folgenden: (1) MJN Holdings (Gibraltar) Limited (Vorbescheid Nr. 144, erteilt am 11. September 2012); (2) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Holdings Limited (79) (Vorbescheid Nr. 83, erteilt am 2. Juni 2011); (3) Heidrick & Struggles (Gibraltar) Limited (80) (Vorbescheid Nr. 84, erteilt am 2. Juni 2011); (4) Ash (Gibraltar) One Limited (Vorbescheid Nr. 139, erteilt am 8. Mai 2012); (5) Ash (Gibraltar) Two Limited (Vorbescheid Nr. 140, erteilt am 8. Mai 2012). (161) Die Höhe der von den Kommanditgesellschaften erzielten Gewinne und die entsprechenden Anteile an diesen Gewinnen, die auf Ebene dieser fünf Begünstigten (entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligung an den Kommanditgesellschaften) für den Zeitraum 2014 bis 2016 (81) steuerpflichtig sind, stellt sich wie folgt dar: (82) Unternehmen in Gibraltar Beteiligung an CV (%) 2014 2015 2016 Gewinn der CV (Zinsen und Nutzungsentgelte) (USD) Anteil am Gewinn der CV (Gewinn x Zinsen %) (USD) Gewinn der CV (Zinsen und Nutzungsentgelte) (USD) Anteil am Gewinn der CV (Gewinn x Zinsen %) (USD) Gewinn der CV (Zinsen und Nutzungsentgelte) Anteil am Gewinn der CV (Gewinn x Zinsen %) MJN Holdings (Gibraltar) Ltd 99,99 330 819 000,00 330 785 918,10 254 354 000,00 254 328 564,60 232 398 464,00 USD 232 375 224,15 USD Heidrick & Struggles (Gibraltar) Holdings Ltd 95,00 1 290 000,00 1 225 500,00 586 000,00 556 700,00 25 682 000,00 USD 24 397 900,00 USD Heidrick & Struggles (Gibraltar) Ltd 5,00 1 290 000,00 64 500,00 586 000,00 29 300,00 25 682 000,00 USD 1 284 100,00 USD Ash (Gibraltar) One Ltd 98,79 – 3 053 497,00 – 3 016 549,69 3 860 930,00 3 814 212,75 – 1 785 671,00 EUR – 1 764 064,38 EUR Ash (Gibraltar) Two Ltd 1,21 – 3 053 497,00 – 36 947,31 3 860 930,00 46 717,25 – 1 785 671,00 EUR – 21 606,62 EUR (162) Die entsprechenden Anteile an den in der vorstehenden Tabelle aufgeführten Gewinnen hätten bei der Steuerbemessung für die fünf Unternehmen in Gibraltar einbezogen und nach den normalen Steuerbestimmungen Gibraltars besteuert werden müssen. 8.3.1. Vorliegen einer Beihilfe 8.3.1.1. Bedingungen für die beihilferechtliche Würdigung (163) Wie in Erwägungsgrund 77 bereits dargelegt, muss es sich, damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss sie einem Unternehmen einen selektiven Vorteil verschaffen, und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (83). (164) Was die Voraussetzung betrifft