Beschluss (EU) 2019/1252 der Kommission vom 19. September 2018 über die Steuervorbescheide SA.38945 (2015/C) (ehemals 2015/NN) (ehemals 2014/CP), die McDonald's Europe von Luxemburg erteilt wurden (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 6076) (Text von Bedeutung für den EWR.)

Durchsuchbarer Text in vereinfachter Darstellung. Tabellen, Abbildungen und verbindliche Gestaltung bitte anhand der Originaldateien prüfen.

0 L.I.R. erfordert. Des Weiteren stütze sich die Aufnahme von Doppelbesteuerungsabkommen in das Luxemburger Recht auf Artikel 134 und 162 L.I.R. in Verbindung mit dem Großherzoglichen Erlass vom 3. Dezember 1969. Allerdings habe sich die Kommission im Einleitungsbeschluss weder auf die genannten Artikel noch diesen Erlass berufen. Nach Ansicht der luxemburgischen Behörden läuft ein solcher Mangel an Klarheit den Anforderungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zuwider. (79) Nach Angaben der luxemburgischen Behörden hat die Kommission zudem versäumt, eine Abweichung vom Doppelbesteuerungsabkommen und/oder vom Recht in der Auslegung durch die luxemburgischen Gerichte und von der luxemburgischen Praxis nachzuweisen. (80) Schließlich stimmen die luxemburgischen Behörden nicht mit der Feststellung der Kommission überein, dass ein Vorteil vorliegt. Erstens müsse die Frage, ob ein Vorteil vorliegt, unabhängig von der Entscheidung der US-amerikanischen Behörden sein, ob das Unternehmen zu besteuern ist oder nicht. Zweitens würde, unter der Annahme, dass Luxemburg zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung Steuern erheben muss, ein Vorteil nur dann vorliegen, wenn die luxemburgischen Steuerbehörden zum Zeitpunkt der Erteilung des zweiten Steuervorbescheids sicher gewusst hätten, dass die US-amerikanische Franchise-Filiale effektiv nicht von den US-amerikanischen Behörden besteuert wird. Die US-amerikanischen Steuerbehörden hätten sich jedoch erst fünf Jahre nach Erteilung des zweiten Steuervorbescheids, d. h. 2014 im Rahmen einer Prüfung durch den IRS, zu der Frage geäußert, ob die US-amerikanische Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist. Die luxemburgischen Steuerbehörden hätten dies zum Zeitpunkt der Erteilung der angefochtenen Steuervorbescheide nicht wissen können. Drittens hätte die Kommission nach Angaben der luxemburgischen Behörden die angefochtenen Steuervorbescheide nie in Frage gestellt, wenn der IRS am Ende seiner Steuerprüfung zu dem Schluss gekommen wäre, dass die US-amerikanische Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist. Da die Vereinigten Staaten ein System der weltweiten Besteuerung anwenden, würden die Einnahmen von McD Europe besteuert, sobald sie an die Vereinigten Staaten zurückgeführt werden. Das Resultat sei somit lediglich ein Steueraufschub. Was die Kommission zur Feststellung eines Vorteils zugunsten von McD Europe veranlasst hat, sei daher die Nichtbesteuerung der Einnahmen der US-amerikanischen Franchise-Filiale durch die US-amerikanischen Steuerbehörden nach Erteilung der angefochtenen Steuervorbescheide. 6. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS 6.1. Stellungnahme von McD Europe (81) McD Europe übermittelte seine Stellungnahme am 9. August 2016. Erstens bestreitet McD Europe die Kompetenz der Kommission zur Auslegung internationaler und nationaler Steuervorschriften, zweitens verweist sie auf eine Reihe von Mängeln bei der Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den Vereinigten Staaten durch die Kommission und drittens macht sie geltend, die Kommission habe es versäumt, den Nachweis für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe zugunsten von McD Europe zu erbringen. 6.1.1. Stellungnahme von McD Europe zur Kompetenz der Kommission zur Auslegung internationaler und nationaler Steuervorschriften (82) McD Europe argumentiert, dass auf der Grundlage von Artikel 113, 114 und 115 AEUV die Festlegung der Körperschaftsteuerregelung und der Abschluss internationaler Abkommen in die alleinige Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen. Der Versuch der Kommission, eine eigene Auslegung eines internationalen Abkommens wie des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA durchzusetzen, stelle daher eine Verletzung der luxemburgischen Steuerhoheit dar. Insbesondere missachte die Kommission die (korrekte) Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens durch die luxemburgischen Steuerbehörden, wenn sie der Ansicht ist, dass i) die im Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Voraussetzung des Bestehens einer Betriebsstätte im Lichte des US-amerikanischen Rechts hätte analysiert werden müssen und ii) die Besteuerbarkeit der Einnahmen der US-amerikanischen Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten von den luxemburgischen Steuerbehörden hätte geprüft werden müssen, bevor sie entschieden, dass diese Einnahmen in Luxemburg nicht steuerpflichtig sind. 6.1.2. Stellungnahme von McD Europe zur Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den Vereinigten Staaten durch die Kommission (83) McD Europe behauptet, dass die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA durch die Kommission insofern falsch ist, als dass i) die Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte durch die Kommission die Art und Weise, wie Doppelbesteuerungsabkommen üblicherweise ausgelegt bzw. angewendet werden, außer Acht lässt und gegen die Bestimmungen des AEUV verstößt, ii) die Kommission in das Doppelbesteuerungsabkommen die Anforderung einführt, dass das Einkommen der US-amerikanischen Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig ist, und iii) die Kommission auf Bestimmungen des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen (50) Bezug nimmt, die auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Luxemburg und den USA nicht anwendbar und/oder in diesem Fall irrelevant sind. (84) In Bezug auf den ersten Punkt argumentiert McD Europe, dass ein Doppelbesteuerungsabkommen an sich kein Recht auf Besteuerung begründet, wenn nach nationalem Recht kein Besteuerungsrecht besteht. Ferner sei jeder Vertragsstaat bei der Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens unabhängig voneinander. Daher sei die Auslegung eines bestimmten Begriffs nach US-amerikanischem Recht für Luxemburg irrelevant, auch wenn widersprüchliche Auslegungen zwischen den Vertragsstaaten möglicherweise zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen. Laut McD Europe kann das Problem der doppelten Nichtbesteuerung nur durch eine Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens gelöst werden. (85) Zur Auslegung des Begriffs der Betriebsstätte führt McD Europe aus, dass der Wortlaut des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA, insbesondere Artikel 3, bestätigt, dass die Vertragsstaaten das Abkommen unter Bezugnahme auf ihre jeweilige Rechtsordnung auslegen. Im vorliegenden Fall sei es somit Aufgabe der luxemburgischen Steuerverwaltung gewesen, das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Luxemburg und den USA unter Bezugnahme auf ihre eigene Rechtsordnung auszulegen und zu prüfen, ob die US-amerikanische Franchise-Filiale eine Betriebsstätte im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens darstellt. Der Abschluss der im Jahr 2014 durchgeführten Prüfung durch den IRS sei irrelevant, da die luxemburgischen Steuerbehörden weder die Position des IRS zum Zeitpunkt der Erteilung der angefochtenen Steuervorbescheide im Jahr 2009 hätten kennen können noch die Steuervorbescheide rückwirkend hätten beeinflussen können. (86) Zweitens sei in Artikeln 7 Absatz 2 und Artikel 25 Absatz 2 Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA nicht vorgeschrieben, dass die Einnahmen der Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten steuerpflichtig sind. Nach Ansicht von McD Europe führt die korrekte Auslegung der Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens zu dem Schluss, dass die Tatsache, dass der Vertragsstaat, der nach dem Doppelbesteuerungsabkommen später nach seinem innerstaatlichen Recht davon ausgehen kann, dass die Einkünfte nicht steuerpflichtig sind (Vereinigte Staaten), für den anderen Vertragsstaat, der sein Recht auf Besteuerung der Einkünfte gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen verliert (Luxemburg), nicht relevant ist. (87) Drittens sei der Verweis der Kommission auf einen im Jahr 2000 eingeführten Kommentar zum OECD-Musterabkommen, der ihre Schlussfolgerung untermauert, dass die luxemburgischen Steuerbehörden angesichts der Tatsache, dass die Einnahmen der US-amerikanischen Franchise-Filiale in den Vereinigten Staaten nicht steuerpflichtig waren, diese Einnahmen hätten besteuern müssen, nicht von Bedeutung, da die fragliche Bestimmung zum Zeitpunkt des Abschlusses des Doppelbesteuerungsabkommens im Jahr 1996 nicht existierte. Eine neue Auslegung der Kommentare zum OECD-Musterabkommen, die Artikel 23 A des OECD-Musterabkommens eine neue Bedeutung verleiht, könne nur für Abkommen gelten, die nach der entsprechenden Revision des OECD-Musterabkommens im Jahr 2000 ratifiziert wurden. Darüber hinaus weist McD Europe darauf hin, dass das OECD-Musterabkommen nicht rechtsverbindlich, sondern als Empfehlung zu betrachten sei. 6.1.3. Stellungnahme von McD Europe zur Analyse der Kommission nach Artikel 107 AEUV (88) McD Europe zufolge stützt sich die Begründung der Kommission auf die irrtümliche Annahme, dass der Steuervorbescheid eine Bindung staatlicher Mittel darstellt. Zweitens sei McD Europe kein Vorteil verschafft worden, da die luxemburgischen Steuerbehörden die der US-amerikanische Franchise-Filiale zuzuweisenden Einnahmen nicht hätten besteuern können. Drittens habe die Kommission nicht nachgewiesen, dass McD Europe das einzige Unternehmen war, das von der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens profitierte, geschweige denn, dass es Teil einer selektiven Gruppe von Unternehmen war. (89) Was den ersten Punkt anbelangt, so argumentiert McD Europe, dass Steuervorbescheide keine staatliche Beihilfe darstellen, wenn es sich lediglich um Auslegungen und praktische Anwendungen der allgemeinen Steuervorschriften in bestimmten Fällen handelt. Sie könnten nur dann eine staatliche Beihilfe darstellen, wenn sie durch eine behördliche Ermessensausübung von den allgemeinen Regeln abweichen. Im vorliegenden Fall habe der Zweck der Steuervorbescheide darin bestanden, zu bestätigen, dass die der US-amerikanischen Franchise-Filiale zugewiesenen Erträge im Rahmen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA in Luxemburg nicht besteuert werden. Der Steuervorbescheid habe die Steuerbelastung von McD Europe nicht verringert, da die Steuerlast von McD Europe in Luxemburg ohne den Steuervorbescheid gleich hoch gewesen wäre. Die steuerliche Situation von McD Europe werde durch den Steuervorbescheid nicht verändert oder verbessert. (90) Zweitens sei die Kommission zu Unrecht zu dem Schluss gekommen, dass die luxemburgischen Steuerbehörden das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Luxemburg und den USA falsch angewandt haben und dass auf dieser Grundlage ein Vorteil zugunsten von McD Europe vorliegt. Auch die Tatsache, dass die Vereinigten Staaten schließlich beschlossen, die Lizenzeinnahmen nicht nach US-amerikanischem Steuerrecht zu besteuern, könne nicht als staatliche Beihilfe nach EU-Recht angesehen werden. Luxemburg habe sein Recht auf Besteuerung der Erträge der US-amerikanischen Franchise-Filiale nicht wiedererlangt, nur weil dieselben Erträge nach US-amerikanischem Recht nicht steuerpflichtig waren. Wie die luxemburgischen Behörden beruft sich auch McD Europe auf das Urteil La Coasta, um den Grundsatz zu unterstützen, dass die luxemburgischen Steuerbehörden Auslegungen des anderen Vertragsstaates nicht berücksichtigen können. Doch selbst gemäß Argumentation der Kommission wäre der Vorteil, der McD Europe möglicherweise von den luxemburgischen Steuerbehörden gewährt wurde, tatsächlich auf die vom IRS im Jahr 2014 getroffene Entscheidung, die Einnahmen der US-amerikanischen Franchise-Filiale nicht zu besteuern, zurückzuführen. Allerdings könne das mögliche Bestehen eines Vorteils nicht von der Haltung eines Drittlandes abhängen. (91) Was die Selektivität und insbesondere die Frage der Abweichung anbelangt, so führt McD Europe an, dass nach den über LuxLeaks (51) verfügbaren öffentlichen Informationen zahlreiche Unternehmen offenbar die gleiche Behandlung erhalten haben wie McD Europe. Dies wäre nicht verwunderlich, da die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA im Steuervorbescheid voll und ganz im Einklang mit der Anwendung des Luxemburger Rechts stehe. Die anderen über LuxLeaks öffentlich gemachten Steuervorbescheide zeigten, dass die luxemburgischen Behörden einer einheitlichen Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens gefolgt sind, die für alle Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Situation innerhalb desselben Bezugssystems gilt. Keine dieser anderen Steuervorbescheide enthält die Bedingung, dass Unternehmensgewinne auf Ebene der Betriebsstätte besteuert werden müssen. (92) Schließlich argumentiert McD Europe, dass der selektive Vorteil als gerechtfertigt angesehen werden kann, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, und dass die Maßnahme daher keine staatliche Beihilfe darstellt. 6.2. Stellungnahmen anderer Beteiligter (93) Am 5. August 2016 übermittelte das Bündnis von Gewerkschaften seine Stellungnahme, in der es seine Unterstützung für die Untersuchung zum Ausdruck bringt. (94) Darin heißt es, dass angesichts der beherrschenden Stellung von McDonald's in Europa jede Beihilfe zugunsten von McD Europe den Wettbewerb verzerren und den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen könnte. Nach Angaben des Bündnisses waren die Ende 2008 und Anfang 2009 vorgenommenen Änderungen in der Unternehmensstruktur von McDonald's, gefolgt von den beiden Anträgen auf einen Steuervorbescheid, steuerlich bedingt und darauf ausgerichtet, eine doppelte Nichtbesteuerung in Luxemburg und den Vereinigten Staaten zu erreichen, um so einen Wettbewerbsvorteil gegenüber seinen Wettbewerbern zu erlangen. (95) Nach Ansicht des Bündnisses sollten Auslegungen von Doppelbesteuerungsabkommen, die zu einer doppelten Nichtbesteuerung führen, nicht als mit dem Buchstaben und dem Geist dieser Art von Abkommen vereinbar angesehen werden. (96) Schließlich fordert das Bündnis diejenigen Mitgliedstaaten, die über Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung verfügen, auf, zu untersuchen, ob McDonald's seine Steuerstruktur optimiert hat, um Steuern zu umgehen. Nach Ansicht des Bündnisses zeigt der Fall McDonald's, wie wichtig es ist, dass Steuerverwaltungen Informationen über die steuerliche Behandlung multinationaler Unternehmen austauschen und eine öffentliche länderbezogene Berichterstattung einführen. 7. ANTWORT DER LUXEMBURGISCHEN BEHÖRDEN AUF DIE STELLUNGNAHMEN DRITTER (97) Die luxemburgischen Behörden haben mit Schreiben vom 30. September 2016 zu den Stellungnahmen von McD Europe und des Bündnisses von Gewerkschaften zum Einleitungsbeschluss Stellung genommen. (98) Die luxemburgischen Behörden erklärten, dass die Analyse von McD Europe weitgehend mit ihrer eigenen Analyse übereinstimmt. (99) Sie sind der Ansicht, dass die Stellungnahme des Bündnisses nicht die Frage betreffen, ob staatliche Beihilfen zugunsten von McD Europe gewährt wurden, sondern im Wesentlichen die Praktiken von McDonald's auf globaler Ebene zum Gegenstand hat und die Steuer-, Sozial- und Lohnpolitik der Unternehmensgruppe kritisieren. (100) Die luxemburgischen Behörden stellen fest, dass der Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens entgegen den Behauptungen des Bündnisses in der Vermeidung einer Doppelbesteuerung und nicht in der Gewährleistung einer effektiven Besteuerung besteht. Die Aufteilung der sich aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Besteuerungsrechte zwischen zwei Vertragsstaaten sei endgültig und bedingungslos. Wenn die luxemburgischen Steuerbehörden daher vertraglich auf ihre Besteuerungsrechte verzichten, könnten sie diese nicht zurückfordern, nur weil der andere Vertragsstaat betreffenden Einkünfte nicht effektiv besteuert. (101) In Bezug auf die Forderung des Bündnisses, die Instrumente zur Bekämpfung der Steuerumgehung zu stärken, bekräftigen die luxemburgischen Behörden, dass sie dieses Ziel uneingeschränkt unterstützen und dass sämtliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Transparenz und dem Austausch von Informationen zwischen den Mitgliedstaaten in geeigneter Form und entsprechend den einschlägigen Verfahren erörtert und angenommen werden sollten. 8. WÜRDIGUNG (102) Nach eingehender Untersuchung und nach gründlicher Prüfung der Stellungnahmen zum Einleitungsbeschluss gelangt die Kommission zu der Auffassung, dass die im Einleitungsbeschluss geäußerten Bedenken nicht den Rückschluss erlauben, dass durch die angefochtenen Steuervorbescheide staatliche Beihilfen gewährt wurden. 8.1. Vorliegen einer Beihilfe (103) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. So muss es sich, damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe qualifiziert werden kann, erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (52). (104) Die Qualifizierung einer Maßnahme als „Beihilfe“ im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verlangt, dass alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllt sind (53). Im Folgenden wird die Kommission ihre Würdigung darauf konzentrieren, ob McD Europe durch die angefochtenen Steuervorbescheide ein selektiver Vorteil gewährt wurde. Da kein selektiver Vorteil und somit auch keine staatlichen Beihilfen im Sinne von Artikel 107 AEUV vorliegen, braucht die Kommission nicht zu prüfen, ob die anderen Bedingungen erfüllt sind. 8.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils für McD Europe (105) Wenn eine von einem Staat getroffene Maßnahme die Nettofinanzlage eines Unternehmens verbessert, liegt ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vor (54). Bei der Feststellung des Vorliegens eines Vorteils ist die Wirkung der Maßnahme selbst zu berücksichtigen (55). Was steuerliche Maßnahmen anbelangt, kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage oder des fälligen Steuerbetrags (56). (106) Für die Zwecke der Prüfung der Selektivität hat der Gerichtshof eine dreistufige Analyse entwickelt, um festzustellen, ob eine konkrete Steuermaßnahme selektiv ist (57). In einem ersten Schritt wird die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt: das „Bezugssystem“. Danach ist zu bestimmen, ob die betreffende Maßnahme insofern eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick auf die Ziele, die mit diesem System verfolgt werden, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, muss dann in einem dritten Schritt festgestellt werden, ob die Natur oder der innere Aufbau des Bezugssystems diese Maßnahme rechtfertigen. Eine steuerliche Maßnahme, welche eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme direkt aus den Grund- oder Leitsätzen dieses Steuersystems ergibt (58). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem dritten Schritt der Analyse liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat. (107) Es sei darauf hingewiesen, dass sich die im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifel darauf beziehen, dass als Bezugssystem vorläufig das allgemeine Luxemburger Körperschaftsteuersystem, einschließlich der Doppelbesteuerungsabkommen, an denen Luxemburg beteiligt ist, festgelegt wurde. Die Kommission war der Ansicht, dass die Möglichkeit bestand, dass McD Europe ein selektiver Vorteil gewährt wurde, der aus der falschen Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA resultierte. Insbesondere war die Kommission der Auffassung, dass die Bestätigung der luxemburgischen Steuerbehörden im Hinblick auf die Befreiung der Geschäftseinnahmen der US-amerikanischen Franchise-Filiale von McD Europe von der Körperschaftsteuer in Luxemburg im Sinne von Artikel 5 und 7 sowie Artikel 25 Absatz 2 Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA möglicherweise auf eine falsche Anwendung dieser Bestimmungen zurückzuführen ist. Im Einleitungsbeschluss wurde keine andere Art von Diskriminierung oder Fehlanwendung berücksichtigt. (108) Die folgende Analyse konzentriert sich auf die im Einleitungsbeschluss zum Ausdruck gebrachten Zweifel, wobei berücksichtigt wird, dass die Stellungnahmen Luxemburgs und anderer Beteiligter sowie die während der Untersuchung gesammelten Informationen die Kommission nicht dazu veranlasst haben, das förmliche Verfahren, das sich lediglich auf die an die McD Europe erteilten Steuervorbescheide und die mögliche Fehlanwendung von Artikel 5, Artikel 7 Absatz 1 und Artikel 25 Absatz 2 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA bezieht, in diesem speziellen Fall auszuweiten. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Beweislast für das Vorliegen eines selektiven Vorteils bei der Kommission liegt (mit Ausnahme der Begründung der Maßnahme durch die Grund- oder Leitsätze des Steuersystems). (109) Es ist nicht erwiesen, dass die angefochtenen Steuervorbescheide eine Abweichung von den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens darstellen. Eine solche Abweichung bestünde dann, wenn die Erteilung der angefochtenen Steuervorbescheide eine falsche Anwendung einer Bestimmung des Doppelbesteuerungsabkommens (also eine Abweichung davon) darstellten, wodurch die Steuerschuld von McD Europe verringert und somit eine Diskriminierung zwischen McD Europe und anderen Unternehmen in einer sachlich und rechtlich und vergleichbaren Situation verursacht würde. (110) Die McD Europe hat ihren steuerlichen Sitz in Luxemburg. Nach Artikel 159 und 160 L.I.R. unterliegen die weltweiten Gewinne von McD Europe grundsätzlich der Luxemburger Körperschaftsteuer. Für die der US-amerikanischen Franchise-Filiale zugewiesenen Gewinne gilt jedoch das zwischen Luxemburg und den USA geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen, das durch Artikel 134 und 162 L.I.R. und den Großherzoglichen Erlass vom 3. Dezember 1969 in Luxemburger Recht umgesetzt wurde. Durch das Doppelbesteuerungsabkommen werden die Besteuerungsrechte Luxemburgs insofern eingeschränkt, als dass bestimmte Einkünfte, die einer Betriebsstätte in den Vereinigten Staaten nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zuzurechnen sind, in den Vereinigten Staaten und nicht in Luxemburg steuerpflichtig sind. (111) Nach Artikel 25 Absatz 2 Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA sind „Einkünfte … die nach den Bestimmungen dieses Abkommens in den Vereinigten Staaten besteuert werden können“, steuerbefreit. Um festzustellen, welche Einkünfte „in den Vereinigten Staaten besteuert werden können“, sieht Artikel 7 Absatz 1 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Luxemburg und den USA vor, dass Unternehmensgewinne, die von einem Unternehmen eines der Vertragsstaaten erzielt werden, in dem betreffenden Staat steuerpflichtig sind, es sei denn, sie werden von einer Betriebsstätte im jeweils anderen Vertragsstaat erzielt oder ihr zugerechnet. In diesem Fall kann der erste Vertragsstaat davon ausgehen, dass die auf diese Betriebsstätte entfallenden Gewinne in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können, und diese Gewinne zur Vermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung entsprechend von der Steuer befreien. (112) Für die Zwecke des Doppelbesteuerungsabkommens ist daher entscheidend, ob die US-amerikanische