Beschluss der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2013) 4426) (Nur der spanische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) (2014/200/EU)

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beteiligt gewesen sei. Zudem legte PYMAR ein Schreiben vom 13. September 2012 der Gerencia del Sector de la Construcción Naval (65) (GSN) vor, in dem diese darauf hingewiesen habe, dass sie bereits 2009 Kenntnis vom Inhalt des Schreibens der Kommissarin Kroes gehabt habe und dieser den an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Unternehmen sowie PYMAR in einer ihrer regelmäßigen Sitzungen mitgeteilt worden sei. 4.9.2.7. Zeitraum zwischen der Beschwerde und der Einleitung des Prüfverfahrens (106) Laut PYMAR sind zwischen dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis von der Regelung im Dezember 2001 erlangt habe bzw. dem Inkrafttreten der Regelung im Jahr 2002 und der Einleitung des Prüfverfahrens im Juni 2011 neun Jahre vergangen (fünf Jahre seit dem Eingang der ersten Beschwerden bei der Kommission im Jahr 2006). In diesem Zeitraum, in dem die Kommission keine Maßnahmen ergriffen habe, sei die Auffassung bestärkt worden, dass keine ausreichenden Elemente für die Einleitung eines Prüfverfahrens vorlägen. 4.9.2.8. Ein umsichtiger Wirtschaftsbeteiligter konnte nicht vorhersehen, dass in der Kombination verschiedener Maßnahmen eine staatliche Beihilfe vorliegt (107) Nach Auffassung von PYMAR und anderen Beteiligten ist es das erste Mal, dass die Kommission befinde, die gemeinsame Anwendung verschiedener Maßnahmen stelle eine staatliche Beihilfe dar, ein Umstand, den normalerweise umsichtige Wirtschaftsbeteiligte nicht vorhersehen gekonnt hätten. 4.9.2.9. Die Erklärungen über die Abschreibungsmethoden in der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung (108) PYMAR behauptet, dass nach Artikel 13 der Mitteilung der Kommission über die Unternehmensbesteuerung rein technische Maßnahmen, wie Abschreibungsvorschriften, keine staatliche Beihilfe darstellten. Folglich hätten die Wirtschaftsbeteiligten berechtigterweise angenommen, dass die Maßnahmen zur vorzeitigen Abschreibung keine staatliche Beihilfe darstellten. 4.9.3. Folgen der Rückforderung (109) Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Kommission Kenntnis vom Bestehen des SEAF erlangt habe, hätten ihre Handlungen sowie die verstrichene Zeit dazu geführt, dass das berechtigte Vertrauen entstanden sei, es läge keine Beihilfe vor und die im Rahmen von früheren Transaktionen gewährten Beihilfen würden daher nicht zurückgefordert. Deshalb müsse die Kommission von einer Rückforderung der Beihilfen für alle Transaktionen absehen. (110) Entsprechend werde durch das von der Kommissarin Kroes im Jahr 2009 übermittelte Schreiben bestätigt, dass die Regelung von der Kommission analysiert worden sei. Sämtliche an den Transaktionen im Rahmen des True-Lease-Modells beteiligten Vertragsparteien (Reedereien, wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Banken, Mittler usw.) hätten das berechtigte Vertrauen haben können, dass es die Kommission erkannt hätte, wenn die Regelung eine Beihilfe dargestellt hätte, und dass angesichts der Tatsache, dass keine neuen Untersuchungen vorgesehen gewesen seien, keine Beihilfe vorgelegen habe. (111) PYMAR verweist zudem auf Entscheidungen, in denen die Kommission einräume, dass durch Maßnahmen der EU-Organe (Gerichtshof, Kommission usw.) das berechtigte Vertrauen entstehen könne, dass in der Vergangenheit gewährte Beihilfen nicht zurückgefordert würden, wodurch die Kommission an einer Rückforderung gehindert werde, selbst wenn die Beihilfe vor der Maßnahme gewährt worden sei, aufgrund derer das berechtigte Vertrauen entstanden sei. Es wird auf die Entscheidungen zu der spanischen Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, zu den belgischen Koordinierungszentren, zu der von Österreich gewährten Ermäßigung der Energiesteuer und den von Italien gewährten Beihilfen für Großunternehmen in Schwierigkeiten (66) verwiesen. 4.9.4. Vertragsklauseln (112) Die spanischen Behörden und PYMAR erwähnen, dass die Beihilfen, die die Kommission zugunsten der Reedereien bzw. der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen und ihrer Investoren ermittelt habe, in jedem Fall Folgen für die Werften nach sich ziehen würden, da diese aufgrund der Vertragsbeziehungen zwischen den verschiedenen Beteiligten an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF Forderungen auf Entschädigung der wirtschaftlichen Interessenvereinigungen oder ihrer Investoren bzw. Investmentgesellschaften erhalten würden. Laut PYMAR müssen die Werften gemäß bestimmten Vertragsbestimmungen die Investoren und Reedereien entschädigen, insbesondere bei einer Änderung der für die Transaktion geltenden Rechtsvorschriften — auch der Steuervorschriften. 5. WÜRDIGUNG 5.1. VERFAHREN (113) Nach Auffassung der Kommission wurden durch das Verfahren weder die Verteidigungsrechte Spanien noch das Recht auf rechtliches Gehör von Dritten verletzt. Vielmehr ist der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens der erste Schritt, den die Kommission nach der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 mit den Durchführungsbestimmungen für Artikel 93 des EG-Vertrags (67) (nachfolgend „Verordnung (EG) Nr. 659/1999“) einzuleiten hat, wenn nach einer vorläufigen Untersuchung Zweifel an der Vereinbarkeit einer staatlichen Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt bestehen (Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). Zweck des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ist es gerade, die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zusammenzufassen, eine vorläufige Würdigung des Beihilfecharakters der Maßnahme vorzunehmen, die Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt darzulegen sowie den betroffenen Mitgliedstaat und andere Beteiligte um die Vorlage ihrer Stellungnahmen zu ersuchen (Artikel 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). (114) Andererseits hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nicht in Bezug auf die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen eingeleitet (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS), da sie bereits bestätigte, dass es sich, sofern die Maßnahme eine Beihilfe darstelle, in jedem Fall um eine bestehende Beihilfe handele. Es wurden keine Bedenken hinsichtlich des Tonnagesteuersystems geäußert, zumindest insoweit, als dass die Maßnahme angemeldet und von der Kommission genehmigt worden war (Artikel 124 bis 128 des TRLIS), da auch diese Maßnahme als bestehende Maßnahme betrachtet wird. Diese beiden Maßnahmen werden im Beschluss C(2011) 4494 final nur erwähnt und beschrieben, da es sich um wesentliche Elemente des SEAF handelt und sie mit den Maßnahmen, die Gegenstand des förmlichen Prüfverfahrens bilden, in Zusammenhang stehen (Artikel 115 Absatz 1 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS und die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen). (115) Nach Auffassung der Kommission können Artikel 115 Absatz 11, Artikel 48 Absatz 4 TRLIS, Artikel 49 und Artikel 50 Absatz 3 RIS sowie die Anwendung des Tonnagesteuersystems auf andere Tätigkeiten als Beförderungsleistungen von den übrigen im vorstehenden Erwägungsgrund erwähnten Maßnahmen getrennt werden (d. h. Artikel 115 Absatz 6 TRLIS sowie Artikel 124 bis 128 RIS) und stellen diese keine bestehende Beihilfe nach Artikel 1 Buchstabe b der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 dar, da diese Maßnahmen in den Jahren 2002 und 2003 nach dem Beitritt Spaniens zur EU eingeführt und ohne vorherige Genehmigung der Kommission angewandt wurden. Folglich hat die Kommission in Bezug auf diese Maßnahmen zu Recht das für rechtswidrige Beihilfen geltende Verfahren angewandt (Artikel 1 Buchstabe f, Artikel 13 und Artikel 4 Absatz 4 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). 5.2. PRÜFUNG DES SEAF ALS SYSTEM/PRÜFUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN MASSNAHMEN (116) Die Tatsache, dass sich das SEAF aus verschiedenen Maßnahmen zusammensetzt, die nicht alle in den spanischen Steuervorschriften vorgesehen sind, ist nicht ausreichend, um zu verhindern, dass die Kommission es als System beschreibt und als solches betrachtet. Wie in dem Beschluss C(2011) 4494 final dargelegt, befindet die Kommission, dass die unterschiedlichen im Rahmen von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF verwendeten steuerlichen Maßnahmen rechtlich und faktisch miteinander verbunden sind. Rechtlich entspricht der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 11 TRLIS) einer vorzeitigen Anwendung der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS). Ebenso ist in Artikel 50 Absatz 3 RIS eine Ausnahme von einem im Rahmen des Tonnagesteuersystems anwendbaren Sonderverfahren festgelegt. Rechtlich bezieht sich Artikel 50 Absatz 3 RIS ausschließlich auf für das Tonnagesteuersystem berücksichtigungsfähige Schiffe und die von der Steuerverwaltung genehmigten Leasingverträge. Faktisch gelten die Leasingverträge von der Steuerverwaltung nur im Zusammenhang mit den für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen erteilten Genehmigungen als genehmigt. Rechtlich ist die vorzeitige Abschreibung für eine Vielzahl von Vermögenswerten denkbar, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingsvertrags erworben werden können. Dennoch unterlagen die Bedingungen für die vorzeitige Abschreibung der Auslegung und wurden faktisch nur für im Rahmen des Tonnagesteuersystems berücksichtigungsfähige Schiffe, für die als Einzige diese Genehmigungen erteilt wurden, als erfüllt betrachtet. (117) Des Weiteren weist die Kommission darauf hin, dass die drei wichtigsten Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt (Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung sowie Vorschriften für die Berücksichtigungsfähigkeit im Rahmen des Tonnagesteuersystems) am gleichen Tag (1. Januar 2002) im Zuge des gleichen Gesetzes in Kraft traten. (118) Die Kommission stellt zudem fest, dass durch die Berufung auf das berechtigte Vertrauen und die Gleichbehandlung die gleichen Beteiligten, die den globalen Ansatz der Kommission in Frage stellen, das SEAF als eine mit den französischen GIE zu Steuerzwecken weitgehend vergleichbare Regelung darstellen. Die Tatsache, dass sämtliche Merkmale der französischen Maßnahme in einer einzigen Rechtsvorschrift enthalten sind, hat zwangsläufig eine globale Würdigung zur Folge. In diesem Zusammenhang impliziert der Umstand, dass die verschiedenen Elemente des SEAF in verschiedenen Rechtsvorschriften geregelt sind, die faktisch miteinander verbunden sind, nicht zwangsläufig, dass ein anderer Ansatz zu wählen ist. (119) Aus diesen Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass das spanische True-Lease-System als ein System aus miteinander verknüpften steuerlichen Maßnahmen zu beschreiben und seine Wirkung in ihrem wechselseitigen Kontext zu würdigen ist, wobei insbesondere die faktischen Beziehungen, die vom Staat oder mit dessen Genehmigung eingeführt wurden, zu berücksichtigen sind. (120) In jedem Fall stützt sich die Kommission nicht ausschließlich auf einen globalen Ansatz. Neben dem globalen Ansatz analysierte die Kommission die verschiedenen Maßnahmen, aus denen sich das SEAF zusammensetzt, auch individuell. Tatsächlich ist die Kommission der Ansicht, dass sich diese beiden Ansätze ergänzen und zu kohärenten Schlussfolgerungen führen. Die individuelle Würdigung ist insbesondere erforderlich, um zu ermitteln, welcher Teil der durch das SEAF geschaffenen wirtschaftlichen Vorteile auf die allgemeinen Maßnahmen bzw. die selektiven Maßnahmen zurückzuführen ist. Die individuelle Würdigung ermöglicht es der Kommission zudem, gegebenenfalls zu bestimmen, welcher Teil der Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar und welcher Teil zurückzufordern ist. (121) Dieses zweigleisige Konzept, das bereits im Beschluss C(2011) 4494 final angewendet wurde, ermöglicht der Kommission die Festlegung eines Vergleichssystems für jede der Einzelmaßnahmen sowie das SEAF insgesamt, um die selektiven Vorteile zu ermitteln, bei denen es sich um eine staatliche Beihilfe handelt. Bei jeder Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF erfolgt die kontrafaktische Analyse, anhand derer das Vorliegen einer Beihilfe gewürdigt wird, unter Zugrundelegung der eigentlichen Transaktion mit den gleichen Vertragsbedingungen, aber ohne Berücksichtigung der als staatliche Beihilfe betrachteten Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wäre eine andere Transaktion mit anderen Bestimmungen — vertraglicher und finanzieller Art — keine Grundlage für eine angemessene kontrafaktische Analyse. (122) Den Wirtschaftsbeteiligten steht es frei, ihre Transaktionen zur Finanzierung von Vermögenswerten nach ihrem Willen zu strukturieren und zu diesem Zweck die allgemeinen steuerlichen Maßnahmen einzusetzen, die sie für geeignet befinden. Dennoch sind die an diesen Transaktionen beteiligten Unternehmen in dem Umfang, in dem diese Transaktionen die Anwendung selektiver steuerlicher Maßnahmen, die der Kontrolle staatlicher Beihilfen unterliegen, implizieren, potenzielle Begünstigte staatlicher Beihilfen. Einerseits gilt der Umstand, dass verschiedene Sektoren oder Kategorien von Unternehmen als potenzielle Begünstigte ermittelt wurden, nicht als Hinweis, dass das SEAF eine allgemeine Maßnahme ist (68). Andererseits kann der Umstand, dass das SEAF für die Finanzierung des Erwerbs, die Bareboat-Charter und den Wiederverkauf von Seeschiffen genutzt wird, als eindeutiger Hinweis gesehen werden, dass diese Maßnahme aus sektoraler Sicht selektiv ist. 5.3. VORLIEGEN EINER BEIHILFE GEMÄSS ARTIKEL 107 ABSATZ 1 AEUV (123) In Artikel 107 Absatz 1 AEUV heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ (124) Die für staatliche Beihilfen geltenden Vorschriften werden ausschließlich auf Beihilfen angewandt, die Unternehmen gewährt werden, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben. Zudem sind die in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Kriterien kumulativ. Deshalb stellt die Maßnahme, die Gegenstand der Prüfung bildet, eine staatliche Beihilfe im Sinne des Vertrags dar, sofern alle vorstehend genannten Bedingungen erfüllt sind. Konkret muss die finanzielle Beihilfe — staatlich oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden; — bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigen; — den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und — den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen. (125) Die Kommission hat ihre Würdigung auf zwei Ebenen vorgenommen: — auf Ebene der einzelnen Maßnahmen, wobei die Kommission prüft, ob die einzelnen Maßnahmen unabhängig von ihrer Nutzung im Rahmen des SEAF eine staatliche Beihilfe darstellen; — auf Ebene des SEAF insgesamt: Wie bereits dargelegt, beruht das SEAF auf einer Kombination aus diesen rechtlich oder faktisch miteinander verknüpften Maßnahmen. 5.3.1. Unternehmen im Sinne von Artikel 107 AEUV (126) Die Kommission ist der Ansicht, dass alle an den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligten Parteien Unternehmen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV sind — was weder Spanien (69) noch die Beteiligten bestreiten — da ihre Tätigkeiten im Angebot von Waren und Dienstleistungen auf einem Markt bestehen (70). Konkret bieten die Werften neue Schiffe oder Bau-, Reparatur- und Erneuerungsdienstleistungen für Schiffe an; die Leasinggesellschaften sind im Bereich der Beschaffung von Finanzmitteln tätig, die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen verchartern und verkaufen Schiffe; die Investoren bieten Waren und Dienstleistungen auf einer Vielzahl von Märkten an, sofern sie nicht natürliche Personen sind, die keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, wobei sie in diesem Fall nicht unter den vorliegenden Beschluss fallen; die Reedereien erbringen Dienstleistungen des Seeverkehrs; die organisierenden Banken bieten Vermittlungs- und Finanzierungsdienstleistungen an und die übrigen Vermittler erbringen Vermittlungs- oder Beratungsdienstleistungen. 5.3.2. Vorliegen eines selektiven Vorteils (127) Nach ständiger Rechtsprechung verlangt Artikel 107 Absatz 1 des Vertrags die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv (71). 5.3.2.1. Beschleunigte Abschreibung (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) — Maßnahme 1 (128) In dem Beschluss C(2011) 4494 final wies die Kommission darauf hin, dass, sofern es sich um eine Beihilfe handele, diese Maßnahme eine bestehende Beihilfe sei, und nahm keine Würdigung vor. Als Ergebnis des förmlichen Prüfverfahrens ist die Kommission jetzt zu dem Schluss gelangt, dass diese Maßnahme — gesondert betrachtet — keine staatliche Beihilfe darstellt, da durch sie weder bestimmte Unternehmen noch bestimmte Produktionszweige begünstigt werden. Die Kommission stellt fest, dass die Maßnahme auf alle Unternehmen anwendbar ist, die in Spanien der Einkommensteuer unterliegen, ohne Beschränkung in Bezug auf den Sektor der Tätigkeit, den Niederlassungsort, die Größe, Rechtsform oder den Standort der Vermögenswerte. Zudem gilt sie ohne Ausnahme für alle Vermögenswerte, die abgeschrieben werden können. (129) Auch die Beschränkung auf Leasinggegenstände stellt kein Element der Selektivität dar, da der Erwerb jedes Vermögenswerts über Leasingverträge finanziert werden kann, zu denen im Allgemeinen Unternehmen aus allen Sektoren und jeder Größe Zugang haben. Es liegt kein Hinweis vor, dass sich die Begünstigten der Maßnahmen tatsächlich auf bestimmte Sektoren oder Produktionszweige konzentrieren. Die von Spanien vorgelegten statistischen Daten zur Inanspruchnahme des Artikels 115 TRLIS durch die spanischen Steuerpflichtigen (siehe nachfolgende Grafiken) untermauern, dass Leasing von Unternehmen mit unterschiedlichen steuerpflichtigen Einkünften genutzt wird (45 % der gemeldeten Personen, die die Bestimmungen nach Artikel 115 in Anspruch nehmen, haben Einkünfte unter einer Million EUR und 70 % von ihnen unter drei Millionen EUR) (siehe Grafik auf der linken Seite). Auch der absolute Betrag des steuerlichen Vorteils, der aus der Abschreibung einer zusätzlichen Aufwendung (72) nach Artikel 115 TRLIS erzielt werden konnte, war je nach Einkommen des Steuerpflichtigen unterschiedlich (siehe Grafik auf der rechten Seite). Quelle: Ministerium für Wirtschaft und Finanzen. (130) Die spanischen Behörden bestätigten ebenfalls, dass Leasingverträge und Artikel 115 TRLIS auch für Vermögenswerte in Anspruch genommen werden können, die in anderen Mitgliedstaaten hergestellt wurden (oder von dort stammen). Schließlich stellt die Kommission fest, dass die Voraussetzungen für eine Anwendung des Artikels 115 Absatz 5 TRLIS eindeutig, objektiv und neutral sind und für die Anwendung keine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Deshalb verfügt die Steuerverwaltung über keine Befugnisse, um in ihrem Ermessen die Anwendung dieser Maßnahme zu genehmigen oder abzulehnen (73). (131) Somit gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass durch die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen (Artikel 115 Absatz 6 TRLIS) an sich den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF kein selektiver Vorteil erwächst. 5.3.2.2. Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung (Artikel 115 Absatz 11 und Artikel 48 Absatz 4 TRLIS sowie Artikel 49 RIS) — Maßnahme 2 (132) In den Abschreibungsvorschriften der spanischen Steuergesetzgebung (Artikel 11 TRLIS) ist generell festgelegt, dass die Kosten eines Vermögenswerts über den Zeitraum seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu verteilen sind, d. h. ab dem Zeitpunkt, ab dem er für eine wirtschaftliche Tätigkeit genutzt wird. Gemäß Artikel 115 Absatz 6 TRLIS ist bei der beschleunigten Abschreibung von Leasinggegenständen das Datum, ab dem der Vermögenswert genutzt wird, zu berücksichtigen. Da in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS die Möglichkeit eingeräumt wird, dass die beschleunigte Abschreibung vor dem Beginn der Nutzung des Vermögenswerts einsetzt, entsteht ein wirtschaftlicher Vorteil. (133) Diese Möglichkeit stellt eine Ausnahme von der in Absatz 6 des gleichen Artikels festgesetzten allgemeinen Vorschrift dar und unterliegt einer Ermessensentscheidung der spanischen Behörden, weshalb diese Maßnahme auf den ersten Blick selektiv ist. Im Gegensatz zu den Ausführungen Spaniens und mancher Beteiligter sind die Kriterien für die Erteilung der Genehmigung weder eindeutig noch objektiv, und selbst wenn sie dies wären, wäre dies nicht ausreichend, um ihren selektiven Charakter auszuschließen (74). Die Kommission stellt fest, dass die in Artikel 115 Absatz 11 TRLIS festgelegten Kriterien unklar sind und einer Auslegung durch die Steuerverwaltung bedürfen, die diesbezüglich keine Verwaltungsvorschriften oder Erläuterungen veröffentlicht hat. Der Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung auf Grundlage unklarer Kriterien führt zur Selektivität des SEAF, auch in dem Fall, dass der Ermessensspielraum nicht willkürlich ausgeübt wird (75). Darüber hinaus weist die Kommission darauf hin, dass Spanien nicht in überzeugender Weise dargelegt hat, aus welchen Gründen sämtliche in Artikel 48 Absatz 4 TRLIS und in Artikel 49 RIS festgesetzten Bedingungen erforderlich sind, um Missbrauch zu verhindern. Beispielsweise müssen besondere Merkmale der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswerts (76) sowie das Fehlen von Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Betrag, der aus der Nutzung des Vermögenswerts oder der Eigentumsübertragung abgeleitet wird (77), nachgewiesen werden. Es wurde keine Begründung für diese Beschränkungen vorgelegt, die neue Elemente der Selektivität darstellen. Des Weiteren belegte Spanien nicht, weshalb eine vorherige Genehmigung erforderlich ist. Die Sicherstellung, dass eine Leasingtransaktion wirklich durchgeführt wird, scheint beispielsweise für eine Genehmigung des normalen Abzugs der Leasingkosten/der Abschreibung eines Vermögenswerts oder die Anwendung der beschleunigten Abschreibung genauso wichtig zu sein wie für die vorzeitige Anwendung dieser Abschreibung. Dennoch unterliegen die erst genannten Maßnahmen keiner vorherigen Genehmigung und wie bei diesen Maßnahmen scheint eine nachträgliche Überprüfung der für die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen geltenden eindeutigen und objektiven Kriterien ausreichend zu sein. (134) Im Beschluss C(2011) 4494 final weist die Kommission darauf hin, dass die spanischen Behörden in einer Sitzung bestätigt hätten, dass auf Grundlage der erteilten Genehmigungen die Bedingungen nach Artikel 115 Absatz 11 TRLIS nur beim Kauf von Schiffen, bei denen ein Wechsel vom normalen Körperschaftssteuersystem zum Tonnagesteuersystem (78) stattfand, und bei einer späteren Eigentumsübertragung des Schiffes an die Reederei im Zuge der Ausübung einer Option auf Bareboat-Charter als erfüllt galten. Spanien bestritt (79), diese Erklärung abgegeben zu haben, räumte aber Schwierigkeiten bei der Auslegung ein (80). Die Kommission stellt fest, dass kein Nachweis vorgelegt wurde, mit dem belegt würde, dass Genehmigungen zur Anwendung der vorzeitigen Abschreibung unter anderen Umständen erteilt worden waren (81). (135) Aus den zwei von den spanischen Behörden vorgelegten Beispielen lässt sich entnehmen, dass in den von den wirtschaftlichen Interessenvereinigungen bei der Steuerverwaltung eingereichten Anträgen auf vorzeitige Abschreibung die