Bedeutung des Vorbehalts
Das Finanzamt kann eine Steuer festsetzen, obwohl der Steuerfall noch nicht abschließend geprüft ist. Ein Vorbehalt der Nachprüfung kennzeichnet diese verfahrensrechtliche Offenheit. Die Festsetzung bleibt wirksam und kann zu einer Zahlungspflicht führen. Der Vermerk ist daher weder eine unverbindliche Vorinformation noch die Zusage, dass die Steuer später sinken wird. Er erleichtert vielmehr innerhalb der gesetzlichen Grenzen eine erneute sachliche Prüfung. Diese kann zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen ausgehen und auch bislang nicht beanstandete Punkte der Festsetzung betreffen.
Gesetzliche Grundlagen
§ 164 AO erlaubt die Festsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist. Die Aufnahme des Vorbehalts bedarf grundsätzlich keiner besonderen Begründung. Vorauszahlungsfestsetzungen stehen kraft Gesetzes unter Vorbehalt. Auch Steueranmeldungen können nach § 168 AO einer entsprechend offenen Festsetzung gleichstehen. Deshalb lässt sich die Rechtslage nicht allein danach beurteilen, ob ein klassischer schriftlicher Bescheid vorliegt. Steuerart, Verfahrensform und mögliche spätere Entscheidungen sind gemeinsam zu prüfen. Maßgeblich ist, ob der Vorbehalt im betreffenden Zeitpunkt noch wirksam besteht.
Änderungen beantragen
Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann der Steuerpflichtige eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung beantragen. Ein Antrag sollte den Bescheid, das betroffene Jahr und die gewünschten Korrekturen konkret bezeichnen. Belege und Berechnungen erleichtern die Prüfung. Die Behörde kann die Entscheidung unter den gesetzlichen Voraussetzungen bis zur abschließenden Prüfung zurückstellen, muss diese aber innerhalb angemessener Frist vornehmen. Ein Änderungsantrag ist nicht mit einer bereits gewährten Korrektur gleichzusetzen. Bis zur Entscheidung bleibt die vorhandene Festsetzung grundsätzlich maßgeblich und kann weiterhin Zahlungsfolgen auslösen.
Unterschied zur Vorläufigkeit
Die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO betrifft einen bestimmten Umfang und einen bezeichneten Grund der Ungewissheit. Der Nachprüfungsvorbehalt ist dagegen grundsätzlich auf eine umfassendere Überprüfung der Festsetzung ausgerichtet. Beide Vermerke können gleichzeitig vorhanden sein. Endet einer von ihnen, muss der andere gesondert beurteilt werden. Ein Vorläufigkeitsvermerk zu einer einzelnen verfassungsrechtlichen Frage ersetzt deshalb keinen umfassenden Nachprüfungsvorbehalt. Wer eine Korrektur außerhalb des vorläufigen Punkts erreichen möchte, benötigt dafür eine andere tragfähige verfahrensrechtliche Grundlage.
Aufhebung und Fristablauf
Das Finanzamt kann den Vorbehalt ausdrücklich aufheben. Diese Aufhebung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung ohne Nachprüfungsvorbehalt und kann deshalb selbst einen wichtigen Anlass zur Prüfung und gegebenenfalls zum Einspruch darstellen. Außerdem entfällt der Vorbehalt nach § 164 Absatz 4 AO mit Ablauf der hierfür maßgeblichen Festsetzungsfrist. Dabei sind die ausdrücklich geregelten Ausnahmen bei der Fristberechnung zu beachten. Der gedruckte Vermerk allein gewährleistet daher keine zeitlich unbegrenzte Änderbarkeit. Auch nach einer Außenprüfung ist seine weitere Behandlung sorgfältig zu kontrollieren.
Rechtsprechung zum weggefallenen Vorbehalt
Im Beschluss vom 30. Dezember 2015, IX B 98/15, stellte der BFH klar, dass mit dem gesetzlichen Wegfall des Nachprüfungsvorbehalts auch die Änderungsmöglichkeit nach § 164 Absatz 2 AO endet. Ein erst danach gestellter Änderungsantrag ging trotz späterer Änderungsbescheide ins Leere. Die Entscheidung verdeutlicht, dass der äußere Eindruck eines weiterhin offenen Bescheids nicht genügt. Für eine Korrektur sind der tatsächliche Verfahrensstand und die einschlägige Fristberechnung entscheidend. Eine fehlerhaft genannte Änderungsvorschrift schafft für sich keine neue Änderungsbefugnis.
Praktische Konsequenzen
Bescheide mit Nachprüfungsvorbehalt sollten ebenso sorgfältig kontrolliert werden wie andere Bescheide. Fehler werden am besten zeitnah mit nachvollziehbaren Unterlagen geltend gemacht. Wer auf eine spätere Betriebsprüfung wartet, riskiert, dass der Vorbehalt vorher aufgehoben wird oder gesetzlich entfällt. Zu dokumentieren sind insbesondere Änderungsanträge, deren Eingang und nachfolgende Bescheide. Ein Antrag auf Änderung hemmt die Zahlungspflicht nicht automatisch. Bei streitigen Forderungen kann deshalb zusätzlich vorläufiger Rechtsschutz erforderlich sein. Nach Wegfall des Vorbehalts bleiben nur die sonstigen gesetzlichen Korrekturvorschriften.