Beschluss (EU) 2025/2405 der Kommission vom 28. November 2024 zu Steuervorbescheid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) — Luxemburg — mutmaßliche Beihilfe für Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 8565)

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euervorbescheid noch im streitigen Steuervorbescheid der luxemburgischen Steuerverwaltung erläutert. Zudem sollte LuxSCS dem Antrag auf einen Steuervorbescheid zufolge weiterhin sämtliche Risiken in Verbindung mit dem Eigentum an diesem geistigen Eigentum tragen; die von LuxSCS als Inhaber der immateriellen Wirtschaftsgüter zu übernehmenden Risiken wurden jedoch nicht spezifiziert; dies gilt insbesondere angesichts der von LuxOpCo übernommenen unternehmerischen Risiken. (49) Fünftens betrachtete die Kommission einen Aufschlag von [4-6] % auf die Betriebskosten in Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode (transactional net margin method, im Folgenden „TNMM“) nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien, der durch den streitigen Steuervorbescheid für die von LuxOpCo wahrgenommenen Funktionen gebilligt worden war, als verhältnismäßig gering. Grund dafür war insbesondere die Tatsache, dass die Funktionen von LuxOpCo als zentrale und strategische unternehmerische Entscheidungen beschrieben wurden, auf die sich das Geschäftsrisiko des gesamten europäischen Marktes konzentrierte. Außerdem wurde die Anwendung einer Unter- und einer Obergrenze für die Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für LuxOpCo, mit der die auf den Betriebskosten beruhende Verrechnungspreisvereinbarung faktisch übergangen wurde, nicht erläutert. Die Kommission stellte zudem infrage, ob die Wahl einer indirekten Verrechnungspreismethode zur Ermittlung der Vergütung von LuxOpCo gerechtfertigt war, da die OECD-Verrechnungspreisleitlinien der Anwendung direkter Methoden zur Festsetzung einer angemessenen Höhe für die steuerpflichtigen Gewinne Vorzug gaben. (50) Sechstens stellte die Kommission fest, dass der streitige Steuervorbescheid zwar im Jahr 2003 erteilt worden war, aber offenbar auch noch im Jahr 2014 galt. Nach Auffassung der Kommission war diese Laufzeit wesentlich länger als die Laufzeit von in anderen Mitgliedstaaten gewährten Steuervorbescheiden. Die Kommission brachte Zweifel daran zum Ausdruck, ob es angemessen sei, die im Vorbescheid anerkannte Vergütung mehr als zehn Jahre später ohne jegliche Überprüfung oder Meldepflicht gegenüber der Verwaltung im Falle einer zwischenzeitlichen Änderung wesentlicher Sachverhalte immer noch als fremdvergleichskonform zu betrachten. (51) Angesichts dieser Zweifel in ihrem Einleitungsbeschluss gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass der streitige Steuervorbescheid Amazon einen selektiven Vorteil verschaffte, da er zu einer Lizenzgebühr für LuxSCS und zu einer Vergütung für LuxOpCo führte, die von einem fremdvergleichskonformen Ergebnis abwichen. Da alle übrigen Voraussetzungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt zu sein schienen und keine offensichtliche Grundlage für eine Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt nach Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV gegeben war, gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass der streitige Steuervorbescheid eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellte. 5. STELLUNGNAHME DER LUXEMBURGISCHEN BEHÖRDEN ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS 5.1. Zu angeblichen Rechtsfehlern im Einleitungsbeschluss (52) Nach Auffassung Luxemburgs war der Einleitungsbeschluss mit einer Reihe von Rechtsfehlern behaftet. (53) Erstens stelle der Beschluss einen Eingriff in die hoheitlichen Befugnisse Luxemburgs im Bereich der direkten Besteuerung dar. Insbesondere habe die Kommission ihre Befugnisse im Beihilfebereich überschritten, indem sie ihre eigene Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes entwickelt und zugrunde gelegt habe. (54) Luxemburg verwies insbesondere auf die besondere Art und die Komplexität von Verrechnungspreisen. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien benötigen die nationalen Steuerbehörden einen bestimmten Ermessensspielraum, um die Steuervorschriften im Einzelfall prüfen und entscheiden zu können, ob mit der angewandten Verrechnungspreismethode ein angemessener Verrechnungspreis ermittelt werden kann. Luxemburg sei bestätigt worden, dass seine Steuervorbescheidpraxis angemessen und mit dem Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung und mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien vereinbar sei. (55) Zweitens erklärte Luxemburg, dass die Präzedenzfälle, auf die sich die Kommission im Einleitungsbeschluss berufen habe, insoweit vom Fall des streitigen Steuervorbescheids unterschieden, als sie Regelungen mit Elementen beträfen, die unabhängig von den individuellen Umständen der einzelnen Steuerpflichtigen zu einem Vorteil führten. (56) Drittens erläuterte Luxemburg, dass im Einleitungsbeschluss eine Selektivitätsanalyse fehle und insbesondere das Bezugssteuersystem bzw. die Bezugsgruppe von Steuerpflichtigen nicht bestimmt worden seien, mit denen die steuerliche Behandlung von Amazon verglichen werden sollte. Daher habe bei Amazon keine Abweichung vom Bezugssteuersystem vorgelegen und es sei kein Vorteil festzustellen. (57) Luxemburg betrachtete das nationale Steuerrecht, insbesondere Artikel 164 Absatz 3 und Artikel 18 LIR, als korrekten Bezugsrahmen. Der streitige Steuervorbescheid sei vor dem Hintergrund des geltenden einschlägigen Rechtsrahmens und unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der Erteilung des Steuervorbescheids (d. h. im Jahr 2003) vorherrschenden wirtschaftlichen Gegebenheiten zu prüfen. Zu dem Zeitpunkt habe es die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 2010 noch nicht gegeben, und im luxemburgischen Recht sei nicht auf die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 verwiesen worden. (58) Viertens habe die Kommission keine Kategorie von Unternehmen benannt, denen die Maßnahme zugutegekommen wäre. Hinsichtlich der Bezugsgruppe von Steuerpflichtigen vertrat Luxemburg die Auffassung, dass sich ausschließlich Steuerpflichtige, die den Verrechnungspreisvorschriften und der luxemburgischen Steuervorbescheidpraxis unterliegen, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. 5.2. Zu den im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifeln (59) Luxemburg nahm auch speziell zu den Zweifeln Stellung, die die Kommission im Einleitungsbeschluss hinsichtlich der Vereinbarkeit des streitigen Steuervorbescheids mit dem Fremdvergleichsgrundsatz gemäß den OECD-Verrechnungspreisleitlinien geäußert hatte. (60) Erstens bezeichnete Luxemburg die Bedenken der Kommission, dass der streitige Steuervorbescheid ohne die erforderliche wirtschaftliche Analyse erteilt worden sei, als unbegründet, da zur Untermauerung der im Antrag auf einen Steuervorbescheid beschriebenen Verrechnungspreisvereinbarung ein Verrechnungspreisbericht erstellt worden sei. (61) Da der Online-Einzelhandel eine Tätigkeit mit geringen Margen und heftigem Wettbewerb sei, habe die Strategie von Amazon darin bestanden, sich durch technische Innovationen abzusetzen. Daher seien die immateriellen Wirtschaftsgüter als wesentliche wertvolle Ressource für die Tätigkeiten von Amazon betrachtet worden. (62) Luxemburg erklärte ferner, der streitige Steuervorbescheid billige eine Verrechnungspreisvereinbarung, bei der die Höhe der von LuxOpCo an LuxSCS zu zahlenden fremdvergleichskonformen Lizenzgebühr nach der TNMM ermittelt worden sei; dies entspreche dem zum Zeitpunkt der Erteilung des Steuervorbescheids in Luxemburg geltenden Rechtsrahmen. Die TNMM sei eine Verrechnungspreismethode, die den luxemburgischen Verrechnungspreisvorschriften und der luxemburgischen Verwaltungspraxis entspreche. Dass die luxemburgische Steuerverwaltung die TNMM angewendet habe, sei aus der im Verrechnungspreisbericht enthaltenen Funktionsanalyse ersichtlich. Daher sei LuxOpCo als weniger komplexes Unternehmen als LuxSCS angesehen und berechtigterweise als untersuchte Partei ausgewählt worden. Mit anderen Methoden wären weniger verlässliche Ergebnisse ermittelt worden. Angesichts dieser Erwägungen könne nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem streitigen Steuervorbescheid das „niedrigstmögliche Ergebnis“ für LuxOpCo angenommen worden sei. (63) Als Antwort auf die von der Kommission im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifel, dass die von LuxOpCo an LuxSCS gezahlte Lizenzgebühr nicht auf die Produktion, die Umsätze oder den Gewinn bezogen sei, bestätigte Luxemburg drittens, dass die Lizenzgebühr als Restgewinn berechnet worden sei. Luxemburg betrachtete ein solches Ergebnis jedoch als inhärent mit der Anwendung der TNMM verbunden und als konform mit der Funktions- und der Risikoanalyse. (64) Viertens erklärte Luxemburg, der tatsächliche Finanzertrag von LuxOpCo in jedem einzelnen Jahr des relevanten Zeitraums stehe uneingeschränkt mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang. (65) Fünftens bemerkte Luxemburg in Bezug auf die Relevanz der Ober- und der Untergrenze für die Vergütung von LuxOpCo, dass die Untergrenze eine positive Vergütung gewährleistet habe, die sich mit der Ausweitung der Geschäftstätigkeit erhöhen würde. Die Ober- und die Untergrenze hätten LuxOpCo zudem zu einer effizienten Durchführung seiner Tätigkeiten motiviert. Da die von LuxOpCo im Zeitraum 2006-2013 erwirtschaftete Marge durchschnittlich bei [3,5-4] (*1) % lag und sich in jedem Jahr innerhalb der Grenzen des Interquartilabstands bewegte, war Luxemburg der Auffassung, dass die Unter- und die Obergrenze keine tatsächlichen und praktischen Auswirkungen hätten. (66) Darüber hinaus erklärte Luxemburg, die Steuerbemessungsgrundlage sei nicht begrenzt worden und habe sich entsprechend der Expansion und der Investitionen von Amazon in der EU erhöht. Die Vergütungsmarge sei nicht nur auf die Betriebskosten von LuxOpCo in Luxemburg, sondern auf sämtliche Betriebskosten von LuxOpCo angewandt worden. (67) Sechstens teilte Luxemburg hinsichtlich der Gültigkeitsdauer des streitigen Steuervorbescheids mit, dass der Vorbescheid ursprünglich für fünf Rechnungslegungsperioden ab der Aufnahme der Tätigkeiten von Amazon in Luxemburg gelten sollte (die tatsächliche Aufnahme der Geschäftstätigkeit erfolgte im Jahr 2006 (13)). Daher habe der streitige Steuervorbescheid anfänglich bis 2011 gegolten. Nach der damaligen luxemburgischen Verwaltungspraxis seien Vorbescheide im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen im Allgemeinen nur bei erheblichen Änderungen des Geschäftsmodells oder der Marktbedingungen geändert worden. Außerdem sei die Vergütung für vergleichbare Tätigkeiten (Online-Einzelhandel) nach der Wirtschaftskrise von 2008 erheblich unter Druck gewesen und die operativen Margen von Amazon seien weiter zurückgegangen. In diesem Zusammenhang vertrat Luxemburg die Auffassung, dass eine Änderung der Verrechnungspreisvereinbarung eine Verringerung der Vergütung für LuxOpCo zur Folge hätte haben können. 6. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS 6.1. Stellungnahmen von Amazon (68) Amazon konzentrierte sich in seinen Stellungnahmen auf angebliche Rechtsfehler und die von der Kommission im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifel. (69) Hinsichtlich der angeblichen Rechtsfehler erklärte Amazon, die Kommission habe im Einleitungsbeschluss den Bezugsrahmen nicht ordnungsgemäß ermittelt und die Selektivität der Maßnahme nicht nachgewiesen. Der streitige Steuervorbescheid hätte anhand einer spezifischen nationalen Rechtsvorschrift und/oder Verwaltungspraxis und nicht anhand des Körperschaftssteuersystems insgesamt geprüft werden müssen. Der richtige Bezugsrahmen für die Beurteilung des streitigen Steuervorbescheids sei daher der Fremdvergleichsgrundsatz nach Artikel 164 Absatz 3 und Artikel 18 LIR in Verbindung mit der einschlägigen Verwaltungspraxis, die sich auf die in Rede stehenden Vorschriften stütze. Darüber hinaus wären Amazon zufolge beihilferechtliche Bedenken nur dann angebracht, wenn der streitige Steuervorbescheid von der normalen Auslegung und Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Luxemburg abweichen würde, was Amazon zufolge bei dem streitigen Steuervorbescheid nicht der Fall war. Ferner habe die Kommission die Selektivität der Maßnahme nicht nachgewiesen. (70) Die Stellungnahme von Amazon zu den von der Kommission im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifeln deckt sich weitgehend mit der Stellungnahme Luxemburgs, insoweit als auch Amazon argumentierte, dem Antrag auf einen Steuervorbescheid sei ein Verrechnungspreisbericht beigefügt gewesen, und dieser Antrag sei gründlich geprüft worden. (71) Außerdem führte Amazon aus, dass die ausgewählte Verrechnungspreismethode (die Methode der Restgewinnaufteilung) nicht nur mit den OECD-Verrechnungspreisleitlinien, sondern auch mit den Verrechnungspreisvorschriften und der Verwaltungspraxis Luxemburgs in Einklang stehe (14). (72) Die Beiträge von LuxSCS beschränkten sich Amazon zufolge außerdem nicht nur auf die Erteilung der Unterlizenz für immaterielle Wirtschaftsgüter, sondern umfassten auch die Übernahme von Risiken in Verbindung mit der Geschäftstätigkeit von LuxOpCo. (73) Außerdem sei die Anwendung der Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method, „CUP-Methode“) unter den gegebenen Umständen nicht geeignet gewesen. Amazon vertrat die Auffassung, dass die luxemburgische Steuerverwaltung die Verrechnungspreisanalyse in jedem Fall auf der Grundlage der vom Steuerpflichtigen gewählten Methode beginnen müsse. Amazon wies ferner darauf hin, dass jede Verrechnungspreismethode in der Regel keinen genauen Preis, sondern vielmehr eine Bandbreite von Ergebnissen ergebe, da die Ermittlung von Verrechnungspreisen keine exakte Wissenschaft sei und eine Ermessensausübung erfordere. (74) Amazon verteidigte auch die Gültigkeitsdauer des streitigen Steuervorbescheids und übermittelte dazu einen Ex-post-Verrechnungspreisbericht, den es 2012 in Auftrag gegeben hatte („Ex-post-Verrechnungspreisbericht von 2012“). Dieser Bericht umfasste zwei aktualisierte Unternehmensdatensätze: einen auf der Grundlage von Daten aus dem Zeitraum 2004-2006 und einen weiteren auf der Grundlage von Daten aus dem Zeitraum 2008-2010, der Amazon zufolge bestätigt, dass die Vergütung von LuxOpCo während des relevanten Zeitraums fremdvergleichskonform gewesen sei. 6.2. Stellungnahmen anderer Beteiligter (75) EPICENTER (15), Computer & Communications Industry Association („CCIA“), ATOZ und Fedil äußerten in ihren Stellungnahmen eine Reihe von Bedenken. EPICENTER vertrat die Auffassung, dass der bei der Verrechnungspreisgestaltung inhärent bestehende Ermessensspielraum im Einleitungsbeschluss nicht angemessen berücksichtigt worden sei und dass die Kommission ihre rechtlichen Befugnisse in direkten Steuerangelegenheiten überschritten habe, indem sie unter Zuhilfenahme der Beihilfevorschriften gegen schädlichen Steuerwettbewerb vorgegangen sei. Sowohl ATOZ als auch Fedil machten geltend, dass die OECD-Verrechnungspreisleitlinien nicht bei der beihilferechtlichen Prüfung hätten zugrunde gelegt werden dürfen, da sie zum damaligen Zeitpunkt noch nicht im luxemburgischen Recht verankert gewesen seien. (76) Oxfam, die Booksellers Association of the United Kingdom & Ireland Ltd., die European and International Bookseller Federation, das Syndicat de la Librairie Française, die Federation of European Publishers und das Syndicat des Distributeurs de Loisirs Culturels sowie die Bundesarbeitskammer unterstützten entweder die Argumente der Kommission oder begrüßten die beihilferechtliche Untersuchung der Kommission. 7. VON UNTERNEHMEN X ÜBERMITTELTE INFORMATIONEN (77) Unternehmen X ist ein Wettbewerber von Amazon im Online-Einzelhandel auf einem EU-Markt; das Unternehmen möchte anonym bleiben und übermittelte der Kommission Marktinformationen im Zusammenhang mit der Untersuchung. Das Unternehmen legte dar, dass Kunden und Marketing die wesentlichen Faktoren für ein erfolgreiches und nachhaltiges Online-Einzelhandelsgeschäft seien und eine solide Kundendatenbank und die finanzielle Kapazität für erhebliche Investitionen im Marketingbereich daher entscheidende Wachstumsfaktoren auf diesem Markt seien. Außerdem habe Amazon sehr aggressiv in Technologie und Marketing investiert und so Vorteile erlangt, mit denen Wettbewerber schlecht gleichziehen könnten. 8. STELLUNGNAHME LUXEMBURGS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DRITTER UND DEN VON UNTERNEHMEN X ÜBERMITTELTEN INFORMATIONEN (78) Mit Schreiben vom 20. April 2015 schloss sich Luxemburg den Stellungnahmen von Amazon, FEDIL, CCIA, ATOZ und EPICENTER an; die übrigen als Reaktion auf den Einleitungsbeschluss übermittelten Stellungnahmen hielt Luxemburg für diese Sache nicht für relevant. (79) Am 2. Mai 2016 übermittelte Luxemburg seine Stellungnahme zum Vorbringen von Unternehmen X. In dieser Stellungnahme erklärte Luxemburg, Amazon sei als Marktteilnehmer besser in der Lage, sich zum Vorbringen von Unternehmen X zu äußern. 9. WEITERE STELLUNGNAHMEN VON AMAZON (80) In seinen weiteren Stellungnahmen übermittelte Amazon ergänzende Informationen, um darzulegen, dass die mit dem streitigen Steuervorbescheid gebilligte Vergütung für LuxSCS und LuxOpCo den luxemburgischen Steuervorschriften entspreche. (81) Darüber hinaus äußerte Amazon Zweifel, ob Unternehmen X tatsächlich mit LuxOpCo vergleichbar sei, und erklärte, dass die von ihm übermittelten Informationen nicht berücksichtigt hätten werden dürfen, da sie zum Zeitpunkt der Erteilung des streitigen Steuervorbescheids noch nicht verfügbar gewesen seien. (82) Hinsichtlich seines technologiezentrierten Online-Einzelhandelsgeschäfts merkt Amazon an, dass technologische Innovation seinem dienstleistungsorientierten Geschäftsmodell im Online-Einzelhandel zugrunde liege und dafür von größter Bedeutung sei. (83) Als wesentliche Bedrohungen für das Geschäft von Amazon in Europa nannte das Unternehmen die Folgenden: i) Wettbewerb im Online-Handel, ii) (fehlende) Annahme neuer Produkte, Dienstleistungen und Technologien durch die Kunden, und iii) lokale wirtschaftliche und politische Gegebenheiten und Änderungen des Rechtsrahmens. (84) In seinen weiteren Stellungnahmen übermittelte Amazon eine Erklärung zum Verfahren vor dem United States Tax Court sowie einen neu in Auftrag gegebenen Verrechnungspreisbericht. Mit der Erklärung beabsichtigte Amazon, die Höhe der Lizenzgebühr, die LuxSCS im relevanten Zeitraum erhielt, zu bekräftigen, und mit dem Ex-post-Bericht verfolgte Amazon das Ziel, die Fremdvergleichskonformität der Vergütung für LuxOpCo zu untermauern. 10. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG (85) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. (86) Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (16) festgestellt hat, setzt die Einstufung einer Maßnahme als Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV daher voraus, dass die folgenden kumulativen Voraussetzungen erfüllt sind: i) Die Maßnahme ist dem Staat zuzurechnen und wird aus staatlichen Mitteln finanziert, ii) sie verschafft dem Begünstigten einen Vorteil, iii) dieser Vorteil ist selektiv, und iv) die Maßnahme verfälscht den Wettbewerb oder droht, ihn zu verfälschen, und ist geeignet, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. (87) Für die Zwecke dieses Beschlusses ist insbesondere das Vorliegen eines selektiven Vorteils näher zu prüfen. (88) Nach ständiger Rechtsprechung erfordert „[d]ie Voraussetzung des selektiven Vorteils … die Feststellung, ob die in Rede stehende nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann“ (17). (89) In Steuersachen hat der Gerichtshof ein dreistufiges Analyseverfahren entwickelt, um festzustellen, ob eine bestimmte Steuermaßnahme selektiv ist (18). In einem ersten Schritt wird die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder normale Steuerregelung ermittelt. Diese stellt das „Bezugssystem“ dar. In einem zweiten Schritt wird festgestellt, ob die betreffende Steuermaßnahme insofern eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf die mit dem System verfolgten Ziele in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, wird dann in einem dritten Schritt festgestellt, ob die Maßnahme durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Eine steuerliche Maßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien dieses Steuersystems beruht (19). Ist das der Fall, so ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. In diesem dritten Schritt liegt die Beweislast beim Mitgliedstaat. (90) Im FIAT-Urteil (20) hat der Gerichtshof weiter klargestellt, wie das einschlägige Bezugssystem zu ermitteln ist. Der Gerichtshof wies darauf hin, dass die Kommission bei der Festlegung des Bezugssystems Parameter und Regeln, die außerhalb des fraglichen nationalen Steuersystems liegen, nicht berücksichtigen sollte. Konkret stellte der Gerichtshof unter Randnummer 96 des FIAT-Urteils fest, dass „[b]ei der Prüfung der Frage, ob ein selektiver Steuervorteil im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV vorliegt, und der Feststellung, welche Steuerbelastung ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat, … daher Parameter und Regeln, die außerhalb des fraglichen nationalen Steuersystems liegen, nicht berücksichtigt werden [dürfen], es sei denn, das nationale Steuersystem bezieht sich ausdrücklich darauf“. (91) Im Licht dieser Grundsätze, auf die unter Randnummer 44 des Amazon-Urteils verwiesen wird, hat der Gerichtshof unter Randnummer 58 desselben Urteils (21) die Feststellung des Gerichts bestätigt, dass die Kommission das Vorliegen eines Vorteils im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV zugunsten der Amazon-Gruppe im abschließenden Beschluss nicht nachgewiesen hat. Der Gerichtshof bestätigte somit die Nichtigerklärung des abschließenden Beschlusses. (92) Gemäß Artikel 266 AEUV ist es daher Aufgabe der Kommission, die sich aus dem Amazon-Urteil ergebenden Maßnahmen zu ergreifen. (93) Die Feststellungen des Gerichtshofs im Amazon-Urteil sind für die Beurteilung der im Einleitungsbeschluss geäußerten Zweifel hinsichtlich des streitigen Steuerbescheids tatsächlich von unmittelbarer Bedeutung. Diese Zweifel beruhten insbesondere auf einer Prüfung des Vorliegens eines selektiven Vorteils anhand eines Bezugssystems, dem die Annahme zugrunde lag, dass der in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beschriebene Fremdvergleichsgrundsatz im luxemburgischen Steuerrecht verankert war. Hinsichtlich der Anwendbarkeit der OECD-Verrechnungspreisleitlinien im luxemburgischen Steuersystem wurde derselbe Ansatz verfolgt. (94) Konkret vertrat die Kommission im Einleitungsbeschluss die Auffassung, dass Artikel 164 LIR als Verankerung von Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im nationalen Steuerrecht zu betrachten sei. Die Kommission gelangte zu dem Schluss, dass jedes Ergebnis, das vom Fremdvergleichsgrundsatz, wie er im Musterabkommen und in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien festgelegt ist, abweicht und die Steuerbemessungsgrundlage reduziert, dem jeweiligen Steuerpflichtigen einen Vorteil verschaffe (22). (95) Mit anderen Worten stützte sich die vorläufige Einstufung des streitigen Steuervorbescheids als staatliche Beihilfe im Einleitungsbeschluss auf eine Abweichung oder fehlerha