Beschluss (EU) 2025/2405 der Kommission vom 28. November 2024 zu Steuervorbescheid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) — Luxemburg — mutmaßliche Beihilfe für Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 8565)

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Amtsblatt der Europäischen Union DE Reihe L 2025/2405 28.11.2025 BESCHLUSS (EU) 2025/2405 DER KOMMISSION vom 28. November 2024 zu Steuervorbescheid SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) — Luxemburg — mutmaßliche Beihilfe für Amazon (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2024) 8565) (Nur der englische Text ist verbindlich) (Text von Bedeutung für den EWR) DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION — gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2, gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a, nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen, in Erwägung nachstehender Gründe: 1. VERFAHREN (1) Mit Schreiben vom 24. Juni 2014 richtete die Kommission ein Auskunftsersuchen an das Großherzogtum Luxemburg (im Folgenden „Luxemburg“), das die Steuervorbescheidpraxis Luxemburgs in Bezug auf die Amazon-Unternehmensgruppe (im Folgenden „Amazon“ oder „Amazon-Gruppe“) zum Gegenstand hatte. (2) Mit diesem Schreiben forderte die Kommission sämtliche zu diesem Zeitpunkt noch gültigen Steuervorbescheide an, die an die Amazon-Gruppe gerichtet worden waren. Mit E-Mail vom 18. Juli 2014 beantragte Luxemburg eine Verlängerung der Frist für die Beantwortung des Schreibens der Kommission; diese Verlängerung wurde Luxemburg gewährt. (3) Mit Schreiben vom 4. August 2014 antwortete Luxemburg auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 24. Juni 2014. Der Antwort beigefügt war u. a. ein an Amazon.com, Inc. gerichtetes Schreiben der Administration des contributions directes (im Folgenden „luxemburgische Steuerverwaltung“) vom 6. November 2003 (im Folgenden „streitiger Steuervorbescheid“ oder „Amazon-Vorabvereinbarung“). (4) Am 7. Oktober 2014 erließ die Kommission einen Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV in Bezug auf den streitigen Steuervorbescheid mit der Begründung, dass sie ernste Zweifel an der Vereinbarkeit der in Rede stehenden Maßnahme mit dem Binnenmarkt hatte (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“) (2). Mit dem Beschluss wurde Luxemburg aufgefordert, zusätzliche Informationen über den streitigen Steuervorbescheid zu übermitteln (3). (5) Mit Schreiben vom 21. November 2014 übermittelte Luxemburg seine Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss. Das Schreiben enthielt u. a. einen Verrechnungspreisbericht. (6) Am 6. Februar 2015 wurde der Einleitungsbeschluss im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (4). Die Beteiligten wurden aufgefordert, dazu Stellung zu nehmen. (7) Mit Schreiben vom 13. Februar 2015 sandte die Kommission ein weiteres Auskunftsersuchen an Luxemburg. (8) Mit Schreiben vom 5. März 2015 nahm Amazon zum Einleitungsbeschluss Stellung. Auch Dritte übermittelten Stellungnahmen zum Einleitungsbeschluss. (9) Mit Schreiben vom 17. März 2015 übermittelte Luxemburg eine Teilantwort auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 13. Februar 2015. (10) Am 19. März 2015 leitete die Kommission die Anmerkungen Dritter zum Einleitungsbeschluss an Luxemburg weiter. (11) Am 26. März 2015 informierte die Kommission Luxemburg über ihre Feststellung nach Artikel 6a der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (5), dass sich das förmliche Prüfverfahren zu dem streitigen Steuervorbescheid bisher als wirkungslos erwiesen habe. Auf dieser Grundlage und mit der Genehmigung Luxemburgs richtete die Kommission am 26. März 2015 gemäß Artikel 6a Absatz 6 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 ein Auskunftsersuchen an Amazon. (12) Mit Schreiben vom 4. Mai 2015 übermittelte Amazon eine Teilantwort auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 26. März 2015. (13) Mit Schreiben vom 13. Mai 2015 äußerte sich Luxemburg zu den Stellungnahmen Dritter zum Einleitungsbeschluss. (14) Mit Schreiben vom 24. und 31. Juli 2015 übermittelte Amazon eine Teilantwort auf das Auskunftsersuchen der Kommission vom 3. Juli 2015. (15) Mit Schreiben vom 21. August 2015 übermittelte Amazon eine Teilantwort auf das Ersuchen der Kommission vom 31. Juli 2015, mit dem die Kommission Amazon daran erinnert hatte, ihr alle angeforderten Informationen zukommen zu lassen, insbesondere vollständige Informationen über Vereinbarungen über geistiges Eigentum sowie über einen neuen Steuervorbescheid für Amazon aus dem Jahr 2014. (16) Im Zeitraum vom 30. September 2015 bis zum 12. September 2017 fanden weitere Briefwechsel und Treffen zwischen der Kommission, Luxemburg und Amazon statt (weitere Einzelheiten sind den Erwägungsgründen 27 bis 89 des Einleitungsbeschlusses zu entnehmen). (17) Am 4. Oktober 2017 schloss die Kommission das förmliche Prüfverfahren mit einem abschließenden Beschluss (Beschluss (EU) 2018/859 der Kommission (6)) ab, in dem sie feststellte, dass der Amazon-Steuervorbescheid eine Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV darstellte (im Folgenden „abschließender Beschluss“). Zudem stellte sie fest, dass die Beihilfe mit dem Binnenmarkt unvereinbar und von Luxemburg unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV rechtswidrig gewährt worden war. Luxemburg wurde angewiesen, die mit dem Binnenmarkt unvereinbare und rechtswidrige Beihilfe von Amazon zurückzufordern. (18) Am 12. Mai 2021 erklärte das Gericht den Beschluss (EU) 2018/859 für nichtig (7). (19) Am 22. Juli 2021 legte die Kommission beim Gerichtshof ein Rechtsmittel ein, um die Aufhebung des Urteils des Gerichts vom 12. Mai 2021 zu erwirken. (20) Am 14. Dezember 2023 wies der Gerichtshof das Rechtsmittel der Kommission zurück und bestätigte damit die Nichtigerklärung des abschließenden Beschlusses (im Folgenden „Amazon-Urteil“) (8). Ebenso wie das Urteil des Gerichts vom 12. Mai 2021 ließ das Amazon-Urteil den Einleitungsbeschluss unberührt. Das förmliche Prüfverfahren zu dem in Erwägungsgrund 42 beschriebenen streitigen Steuervorbescheid läuft daher noch und muss noch abgeschlossen werden. 2. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME 2.1. Die Amazon-Gruppe (21) Laut den während des förmlichen Prüfverfahrens zusammengetragenen Informationen umfasst die Amazon-Gruppe Amazon.com, Inc. sowie alle direkt oder indirekt von Amazon.com, Inc. kontrollierten Unternehmen (im Folgenden zusammen „Amazon“ oder „Amazon-Gruppe“ genannt). Der Sitz von Amazon befindet sich in Seattle, Washington (USA). (22) Amazon ist im Einzelhandels- und im Dienstleistungsgeschäft tätig. Das Unternehmen generiert auch Einnahmen durch andere Marketing- und Werbedienste, beispielsweise durch Online-Werbung und durch Vereinbarungen über Co-Branding-Kreditkarten. Amazon fertigt und verkauft zudem Hardware-Produkte wie Amazon Kindle, Amazon Fire und Amazon Echo. (23) Das Unternehmen betreibt weltweit 13 Websites, darunter www.amazon.com und sechs europäische Websites: www.amazon.de, www.amazon.co.uk, www.amazon.fr, www.amazon.it, www.amazon.es und www.amazon.nl (im Folgenden die „europäischen Websites“). Die Geschäftstätigkeit von Amazon ist in drei Segmenten organisiert: North America, International und Amazon Web Services (im Folgenden „AWS“). (24) Im Jahr 2016 erwirtschaftete Amazon weltweit einen Nettoumsatz von rund 136 Mrd. USD und einen Nettogewinn von 2,37 Mrd. USD. Weltweit erzielt Amazon 91 % seiner Umsätze mit dem Einzelhandelsgeschäft. 59 % des Nettoumsatzes entfallen auf das Segment Nordamerika, 32 % auf das internationale Segment und 9 % auf das Segment AWS. Im Jahr 2016 hatte Amazon 314 400 Mitarbeiter in Voll- und in Teilzeitbeschäftigung. 2.2. Das Geschäft von Amazon in Europa (25) Zwei luxemburgische Unternehmen der Gruppe sind für die Zwecke der Untersuchung, die die den Zeitraum vom 1. Mai 2006 bis zum 30. Juni 2014 abdeckenden Geschäftsjahre (im Folgenden „relevanter Zeitraum“) betrifft, von besonderer Bedeutung: — Amazon Europe Holding Technologies SCS (im Folgenden „LuxSCS“): Bei diesem Unternehmen handelt es sich um eine luxemburgische Kommanditgesellschaft (Société en Commandite Simple). Obwohl sich die Eigentümerstruktur im relevanten Zeitraum änderte, waren die Partner von LuxSCS immer in den USA ansässige Unternehmen. Im relevanten Zeitraum sollte LuxSCS ausschließlich als Holdinggesellschaft für immaterielle Wirtschaftsgüter für das Geschäft von Amazon in Europa fungieren, das hauptsächlich von LuxOpCo betrieben wurde. LuxSCS sollte ausschließlich passive Einnahmen (Lizenzgebühren und Zinsen) über seine Tochtergesellschaften erzielen. Außerdem vergab LuxSCS gruppeninterne Darlehen an LuxOpCo und andere Unternehmen der Gruppe. LuxSCS verfügte im relevanten Zeitraum über keine Geschäftsräume und keine Mitarbeiter. — Amazon EU Société à responsabilité limitée (im Folgenden „LuxOpCo“): Im relevanten Zeitraum war LuxOpCo eine 100%ige Tochtergesellschaft von LuxSCS. Das Unternehmen hatte die Aufgabe, das softwaregestützte Geschäftsmodell, das dem Einzelhandels- und Dienstleistungsgeschäft von Amazon in Europa zugrunde liegt, weiterzuentwickeln und zu verbessern. In diesem Zeitraum fungierte LuxOpCo als Hauptsitz der Amazon-Gruppe in Europa und als Hauptbetreiber des über die EU-Websites durchgeführten Online-Einzelhandels- und -Dienstleistungsgeschäfts von Amazon in Europa. In den Jahren 2013 und 2014 belief sich der konsolidierte Nettoumsatz von LuxOpCo auf 13 612 449 784 EUR bzw. 15 463 362 589 EUR. Im Geschäftsjahr 2013 beschäftigte LuxOpCo durchschnittlich 523 Vollzeitäquivalente („VZÄ“). 2.3. Die Lizenzvereinbarung (26) Mit Wirkung zum 30. April 2006 schloss LuxOpCo eine Lizenzvereinbarung mit LuxSCS (im Folgenden „Lizenzvereinbarung“). Nach dieser Vereinbarung erwarb LuxOpCo gegen die Zahlung einer Lizenzgebühr das unwiderrufliche ausschließliche Recht zur Entwicklung, Verbesserung und Verwertung der immateriellen Wirtschaftsgüter zum Betrieb der EU-Websites sowie für alle sonstigen Zwecke innerhalb des geografischen Gebiets des jeweiligen europäischen Landes. Jegliches geistige Eigentum, das LuxOpCo auf der Grundlage oder infolge des Zugangs zu den immateriellen Wirtschaftsgütern schuf oder weiterentwickelte, wurde an LuxSCS abgetreten. LuxOpCo war verpflichtet, aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko tätig zu werden, um die immateriellen Wirtschaftsgüter zu schützen und zu erhalten. Die Lizenzvereinbarung sah auch vor, dass LuxOpCo Unternehmensdienstleistungen für LuxSCS erbringen würde, für die LuxOpCo keine separate Vergütung erhalten sollte. Außerdem verpflichtete sich LuxOpCo, sämtliche Risiken in Verbindung mit allen Tätigkeiten zu tragen, die es gemäß der Lizenzvereinbarung durchzuführen hatte. Wenn LuxOpCo von Dritten geistiges Eigentum zur Verwendung für dieselben Zwecke erwarb, für die auch die immateriellen Wirtschaftsgüter verwendet wurden, musste LuxOpCo LuxSCS gebührenfreie Lizenzen für die Nutzung dieses geistigen Eigentums erteilen. (27) Die Lizenzvereinbarung sollte für die Nutzungsdauer sämtlicher lizenzierter immaterieller Wirtschaftsgüter gelten und konnte nur bei einer Änderung der Kontrolle oder bei erheblicher Belastung oder in Fällen gekündigt werden, in denen eine der Parteien einer Nichterfüllung ihrer Pflichten nach dieser Vereinbarung nicht abhelfen könnte. Daher hatte LuxSCS keine Möglichkeit, die Lizenzvereinbarung einseitig zu kündigen. Die Lizenzvereinbarung wurde im Januar 2010 rückwirkend zum 1. Januar 2009 geändert. Die Änderung betraf die Definition des Begriffs „Betriebsergebnis in der EU“; das Betriebsergebnis in der EU wurde für die Berechnung der jährlichen Lizenzgebühr verwendet. 2.4. Der streitige Steuervorbescheid (28) Die beihilferechtliche Prüfung in diesem Beschluss bezieht sich auf das Schreiben der luxemburgischen Steuerverwaltung vom 6. November 2003 an Amazon (9), mit dem die Verrechnungspreisvereinbarung, die Amazon in seinem Schreiben vom 23. Oktober 2003 an die luxemburgischen Behörden beschrieben hatte, und die Struktur der Amazon-Gruppe, die Amazon in seinen Schreiben vom 23. Oktober 2003 und 31. Oktober 2003 dargelegt hatte, genehmigt wurden (10). (29) In seinem Schreiben vom 31. Oktober 2003 an die luxemburgische Steuerverwaltung (im Folgenden „Schreiben von Amazon vom 31. Oktober 2003“) ersuchte Amazon um Bestätigung der steuerlichen Behandlung von LuxSCS, seiner in den USA ansässigen Partner und der Dividenden, die innerhalb der neuen in Betracht gezogenen Struktur an LuxOpCo ausgeschüttet wurden. In diesem Schreiben wurde erläutert, dass LuxSCS als Société en Commandite Simple kein von seinen Partnern unabhängiges eigenes steuerliches Rechtssubjekt sei und daher in Luxemburg weder der Körperschaftsteuer noch der Vermögenssteuer unterliege. Ungeachtet der steuerlichen Transparenz von LuxSCS könnten LuxSCS bzw. seine in den USA ansässigen Partner dennoch in Luxemburg besteuert werden, wenn davon ausgegangen würde, dass ihre Tätigkeiten von einer Betriebsstätte in Luxemburg erbracht werden. In dem Schreiben wurde daher näher erläutert, dass weder bei LuxSCS noch bei seinen Partnern von einer konkreten Präsenz in Luxemburg (Büros, Mitarbeiter usw.) ausgegangen werden könne, sodass LuxSCS ohne einen festen Geschäftsort nicht als von seinen Partnern unabhängiges Rechtssubjekt betrachtet werden könne und auch nicht angenommen werden könne, dass LuxSCS einer Geschäftstätigkeit in Luxemburg nachgeht. Auch seine Partner könnten nicht als Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Luxemburg angesehen werden. (30) In seinem Schreiben vom 23. Oktober 2003 an die luxemburgische Steuerverwaltung (im Folgenden „Schreiben von Amazon vom 23. Oktober 2003“) beantragte Amazon einen Steuervorbescheid zur Bestätigung der steuerlichen Behandlung von LuxOpCo betreffend die luxemburgische Körperschaftsteuer. In dem Schreiben wurde die von Amazon vorgesehene Geschäftsstruktur in Europa erläutert und um Bestätigung ersucht, dass die Verrechnungspreisvereinbarung für die in dem Schreiben beschriebene Lizenzvereinbarung angesichts der Verrechnungspreispolitik und der Bestimmungen unter Artikel 56 und Artikel 164 Absatz 3 des luxemburgischen Einkommensteuergesetzes zu einem angemessenen und annehmbaren Gewinn für LuxOpCo führe. Das Schreiben nahm Bezug auf eine beigefügte wirtschaftliche Analyse, in der die von LuxOpCo auszuübenden Funktionen und zu übernehmenden Risiken sowie Art und Umfang der voraussichtlich von der Lizenzvereinbarung betroffenen immateriellen Wirtschaftsgüter erläutert wurden. Ausgehend von dieser Analyse wurde eine Verrechnungspreisvereinbarung vorgeschlagen, auf deren Grundlage die Höhe der jährlichen Lizenzgebühr festgesetzt wurde, die LuxOpCo für die Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter an LuxSCS zahlen sollte. (31) Im vorliegenden Beschluss wird geprüft, ob die mit dem streitigen Steuervorbescheid genehmigte Verrechnungspreisvereinbarung zu einem selektiven Vorteil geführt hat, der eine staatliche Beihilfe darstellt. 3. BESCHREIBUNG DES RELEVANTEN RECHTSRAHMENS 3.1. Der nationale Rechtsrahmen (32) Die Standardvorschriften für die Unternehmensbesteuerung in Luxemburg sind dem luxemburgischen Einkommensteuergesetz (Loi modifiée du 4.12.1967 concernant l’impôt sur le revenu, im Folgenden „LIR“) zu entnehmen. (33) In Artikel 18 Absatz 1 LIR wird die Methode zur Ermittlung des Jahresgewinns eines Körperschaftsteuerpflichtigen beschrieben: Der Gewinn wird ermittelt als Differenz zwischen dem Nettovermögen am Ende und dem Nettovermögen zu Beginn des Berichtzeitraums, erhöht um die Barmittel oder sonstigen Vermögenswerte, die der Steuerpflichtige zu seiner persönlichen Verwendung oder zu einer sonstigen nicht im Interesse des Unternehmens vorgesehenen Verwendung aus dem Unternehmensvermögen entnommen hat, und reduziert um zusätzliche Beiträge im Berichtszeitraum. (34) Nach Artikel 159 LIR ist der gesamte Gewinn von in Luxemburg steuerlich ansässigen Unternehmen zu versteuern. Nicht in Luxemburg steuerlich ansässige Unternehmen unterliegen nach Artikel 160 LIR nur der Quellensteuer (die in Artikel 156 LIR definiert ist). Seit 2011 müssen alle in Luxemburg steuerpflichtigen Unternehmen ihren steuerpflichtigen Gewinn zum Standardsatz von 28,80 % versteuern. (35) In Artikel 164 Absatz 3 LIR heißt es: Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in das steuerpflichtige Einkommen einzubeziehen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt insbesondere dann vor, wenn ein Gesellschafter, ein Mitglied oder ein sonstiger Begünstigter direkt oder indirekt Vorteile von einem Unternehmen oder Verein erhält, die er bzw. es ohne diese Eigenschaft nicht erhalten hätte. (11) Im Einleitungsbeschluss (siehe insbesondere Erwägungsgrund 59) vertrat die Kommission die Auffassung, dass Artikel 164 LIR die luxemburgische Rechtsgrundlage für Verrechnungspreise darstellt und damit Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung umsetzt, in dem der Fremdvergleichsgrundsatz verankert ist, dem zufolge die Preise bei gruppeninternen Transaktionen den Marktpreisen entsprechen müssen (siehe Erwägungsgrund 40 dieses Beschlusses). (36) Seit dem 1. Januar 2017 regelt der neue Artikel 56bis LIR ausdrücklich die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im luxemburgischen Steuerrecht. Dies wurde vom Gerichtshof im Amazon-Urteil bestätigt. „[E]rst seit dem 1. Januar 2017, d. h. nach dem Erlass des fraglichen Steuervorbescheids, [regelt] ein neuer Artikel des Einkommensteuergesetzes ‚die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im luxemburgischen Steuerrecht ausdrücklich‘“. 3.2. Orientierungshilfen zu Verrechnungspreisen (37) Dieser Beschluss betrifft einen Steuervorbescheid, mit dem eine Verrechnungspreisvereinbarung, auch Vorabvereinbarung über die Verrechnungspreisgestaltung (im Folgenden „Vorabvereinbarung“) genannt, gebilligt wurde. Vorabvereinbarungen über die Verrechnungspreisgestaltung sind Vereinbarungen, mit denen für steuerliche Zwecke im Voraus für einen bestimmten Zeitraum geeignete Kriterien für die Bestimmung der Verrechnungspreise für gruppeninterne Transaktionen festgelegt werden. (38) In diesem Zusammenhang sind Verrechnungspreise die Preise, die für geschäftliche Transaktionen zwischen verschiedenen Teilen derselben Unternehmensgruppe in Rechnung gestellt werden, insbesondere Preise für Waren oder Dienstleistungen, die ein Tochterunternehmen einer Unternehmensgruppe einem anderen Tochterunternehmen derselben Gruppe zur Verfügung stellt. Die Verrechnungspreise haben somit Einfluss auf die Gewinnverteilung zwischen den einzelnen Teilen einer Unternehmensgruppe. (39) Multinationale Unternehmen zahlen Steuern in Steuergebieten mit unterschiedlichen Steuersätzen. Der auf Ebene der Unternehmensgruppe erzielte Gewinn nach Steuern ist die Summe der in den einzelnen Ländern, in denen die Unternehmensgruppe steuerpflichtig ist, erzielten Gewinne nach Steuern. Für multinationale Unternehmen besteht daher ein finanzieller Anreiz, nicht den in den einzelnen Ländern angegebenen Gewinn zu maximieren, sondern bei der Zuweisung der Gewinne zu den einzelnen Unternehmen ihrer Unternehmensgruppe den Unternehmen in Niedrigsteuergebieten möglichst hohe Gewinne und den Unternehmen in Hochsteuergebieten möglichst niedrige Gewinne zuzuweisen. (40) Um eine gerechte Besteuerung zu erreichen, wurde ein international vereinbarter Standard für die Festsetzung der Verrechnungspreise festgelegt. So wird in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der sogenannte Fremdvergleichsgrundsatz festgelegt, nach dem die Preise bei gruppeninternen Transaktionen den Marktpreisen entsprechen müssen. Der Fremdvergleichsgrundsatz wird in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien (12) näher ausgeführt. 4. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS (41) Im Einleitungsbeschluss äußerte die Kommission ernste Zweifel an der Vereinbarkeit des streitigen Steuervorbescheids mit dem Binnenmarkt, insbesondere daran, ob die durch den streitigen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreisvereinbarung zu einer fremdvergleichskonformen Lizenzgebühr für LuxSCS und zu einer fremdvergleichskonformen Vergütung für LuxOpCo führte. (42) In ihrem Einleitungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass die luxemburgische Steuerverwaltung mit dem streitigen Steuervorbescheid die von Amazon in seinem Antrag auf einen Steuervorbescheid vorgeschlagenen Verrechnungspreisvereinbarungen auf der Grundlage des Artikels 164 LIR genehmigt hatte, mit dem nach Ansicht der Kommission Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung umgesetzt und der Fremdvergleichsgrundsatz im luxemburgischen Recht verankert wurde. Dieser Grundsatz besagt Folgendes: Um zu verhindern, dass eine Transaktion zu Steuerumgehung führt, muss der Verrechnungspreis mit dem Preis vergleichbar sein, der zwischen unabhängigen Wirtschaftsteilnehmern nach der klassischen Methode erzielt worden wäre, wonach der steuerpflichtige Gewinn auf der Grundlage der Differenz zwischen dem Betriebsergebnis und den betrieblichen Aufwendungen des Unternehmens ermittelt wird. Jedes Ergebnis, das davon abweicht und die Steuerbemessungsgrundlage verringert, hat zur Folge, dass dem betreffenden Steuerpflichtigen ein Vorteil verschafft wird. (43) Daher vertrat die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss die Auffassung, dass die Genehmigung einer Verrechnungspreisvereinbarung, die nicht das Marktergebnis widerspiegelt und ein bestimmtes Unternehmen begünstigt, prima facie als selektiv anzusehen ist. Eine solche selektive Behandlung würde sich aus einer Abweichung oder fehlerhaften Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ergeben, wie er im OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien festgelegt ist und durch Artikel 164 LIR im nationalen Recht verankert wurde. (44) Auf dieser Grundlage äußerte die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss die folgenden Zweifel, die sich ausschließlich auf die Rechtmäßigkeit des streitigen Steuervorbescheids vor dem Hintergrund des Fremdvergleichsgrundsatzes beziehen, wie er im OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien festgelegt ist und durch Artikel 164 LIR im nationalen Recht verankert wurde. (45) Erstens befand die Kommission, dass der streitige Steuervorbescheid offenbar gewährt wurde, ohne dass ein Verrechnungspreisbericht vorlag, der die Fremdvergleichskonformität der Vereinbarung nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien belegt hätte. Ferner stellte die Kommission fest, dass der Vorbescheid innerhalb von elf Arbeitstagen nach Eingang des Antrags erteilt wurde. (46) Zweitens kam die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die mit dem streitigen Steuervorbescheid gebilligte Verrechnungspreisvereinbarung offenbar nicht auf einer der in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen und allgemein anerkannten Verrechnungspreismethoden beruhte. (47) Drittens stellte die Kommission fest, dass die mit dem streitigen Steuervorbescheid gebilligte Lizenzgebühr entgegen den Empfehlungen unter Ziffer 6.16 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 und 2010 nicht mit der Produktion, dem Umsatz oder dem Gewinn in Verbindung stand. Vielmehr war die Lizenzgebühr als Restgewinn aus gruppeninternen Geschäftsvorfällen von LuxOpCo berechnet worden; dieser Restgewinn wurde ermittelt, indem ein den Funktionen von LuxOpCo zuzuschreibender regelmäßiger Ertrag vom tatsächlich verbuchten Gewinn von LuxOpCo abgezogen wurde. (48) Viertens hatte die Kommission auf Grundlage der OECD-Verrechnungspreisleitlinien Zweifel daran, ob es korrekt war anzunehmen, dass LuxOpCo weniger komplexe Funktionen als LuxSCS ausübte. Laut der Beschreibung der von LuxOpCo übernommenen Funktionen und Risiken schienen diese tatsächlich sogar komplexer zu sein als die von LuxSCS. Die spezifischen Funktionen, die mit den immateriellen Wirtschaftsgütern in Verbindung standen, für die LuxSCS angeblich eine Vergütung erhielt, wurden weder im Antrag auf einen St